III SA/Wa 2228/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra, , , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 maja 2005 r. sprawy ze skargi K. M. [...] "A." na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2004 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług. -oddala skargę- Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] września 2004 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przez pełnomocnika K. M. [...] A.. Przedmiotowe odwołanie zostało wniesione od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2003 r. nr [...] określającej [...] A. K. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, październik 1998 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za okres od marca do września 1998 r. oraz za grudzień 1998 r. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 25 marca 2004 r. radca prawny M. S., działający w imieniu strony wniósł odwołanie od powyższej decyzji, w którym wnioskował o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W odwołaniu pełnomocnik strony podnosił, iż z powodu pominięcia przez organ I instancji jego osoby przy doręczeniu decyzji z dnia [...] czerwca 2003 r., należy uznać, iż skuteczne doręczenie decyzji nastąpiło z dniem 16 marca 2004 r., a to z kolei skutkuje przedawnieniem określonego tą decyzją zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 1998 r. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 56, art. 120 -122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – dalej powoływana jako O.p. oraz naruszenie art. 2, art. 9 ust. 1, 2, 4 i 9, art. 10 ust. 1 i 2, art. 23, art. 25 ust 3, art. 26, art. 32 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). W trakcie postępowania odwoławczego M. S. złożył pismo uzupełniające z dnia 25 czerwca 2004 r., w którym ponownie wskazał na swój status pełnomocnika w sprawie oraz nieprawidłowości przy doręczeniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając uchybienie terminowi do wniesienia odwołania wskazał, iż w przedmiotowej sprawie podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia było ustalenie, kiedy w świetle obowiązujących przepisów prawa miało miejsce skuteczne doręczenie zaskarżonej decyzji stronie, tj. takie doręczenie, które wywołuje określone skutki prawne dla stron postępowania podatkowego. Zasadnicze znaczenie miał tu zatem zapis art. 145 § 2 O.p., na mocy którego pisma doręcza się pełnomocnikowi, jeżeli strona takiego ustanowiła. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż pismem z dnia 28 sierpnia 2001 r. K. M. upoważniła radcę prawnego M. S. "do reprezentowania jej w postępowaniach w sprawie przeprowadzonych kontroli skarbowych przez Urząd Kontroli Skarbowej, Ośrodek Zamiejscowy w C. na podstawie: * upoważnienia Nr [...] - kontrola za 1997 rok * upoważnienia Nr [...] - kontrola za 1998 rok". Po zakończeniu postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za 1998 r., postanowieniem z dnia [...] marca 2003 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe. Postanowienie o wszczęciu postępowania wraz z postanowieniem o włączeniu do akt postępowania podatkowego całości dokumentacji zakończonego postępowania kontrolnego doręczono pełnomocnikowi strony pocztą za zwrotnym potwierdzeniem odbioru w dniu 31 marca 2003 r. W tym samym dniu pełnomocnik odesłał w/w dokumenty wskazując, że jego pełnomocnictwo wygasło z zakończeniem postępowania kontrolnego, nie otrzymał natomiast od strony stosownego umocowania do działania w jej mieniu w postępowaniu podatkowym. Organ I instancji, prowadzący postępowanie podatkowe, ustosunkował się do powyższego wystąpienia pismem z dnia 9 kwietnia 2003 r., stwierdzając, iż w świetle obowiązujących uregulowań prawnych postępowanie podatkowe wchodzi w zakres kontroli skarbowej, a udzielone pełnomocnictwo z dnia 28 sierpnia 2001 r. dalej pozostaje w mocy. Ponadto wskazano, że zgodnie z postanowieniami art. 137 § 4 O.p. w sprawach dotyczących pełnomocników stosuje się przepisy prawa cywilnego i stosownie do art. 94 Kodeksu postępowania cywilnego wypowiedzenie pełnomocnictwa przez mocodawcę odnosi skutek prawny z chwilą zawiadomienia o tym organu prowadzącego postępowanie. Takiej informacji od K. M. nie otrzymano, zatem organ kontroli skarbowej uznał, iż pismo pełnomocnika nie może zastąpić oświadczenia woli mocodawcy i w konsekwencji dalsza korespondencja będzie kierowana do pełnomocnika. Pismem z dnia 7 maja 2003 r. M. S. ponownie dobitnie oświadczył, iż nie jest umocowany do reprezentowania strony w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Po tym oświadczeniu wszelkie pisma organu I instancji były kierowane również do strony, przy czym żadne z pism nie zostało odebrane. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż zaskarżona decyzja organu I instancji skierowana została wyłącznie do strony, ponieważ organ uwzględnił wcześniejsze oświadczenia pełnomocnika i jego odmowę reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym. Decyzja z dnia [...] czerwca 2003 r., wraz z wynikiem kontroli, została wysłana K. M. w dniu 17 czerwca 2003 r. na dwa znane kontrolującym adresy, tj. [...] L. ul. [...] i [...] K. ul. [...]. Pisma wysłane na adres w L., w dniu 23 czerwca 2003 r. powróciły do UKS W. OZ C. z adnotacją doręczyciela "adresat wyprowadził się". Również pisma wysłane na adres w K., po dwukrotnym awizowaniu zostały zwrócone do organu kontroli skarbowej w dniu 11 lipca 2003 r., jako przesyłki nie podjęte w terminie. Wobec niemożności doręczenia pism stronie, organ I instancji uznał, iż zostały wyczerpane przesłanki określone w art. 150 § 2 O.p., niezbędne dla uznania doręczenia za dokonane z dniem 11 lipca 2003 r. Decyzja określająca zobowiązania w podatku od towarów i usług za 1998 r. stała się zatem ostateczna z dniem [...] lipca 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, iż udzielone przez stronę w dniu 28 sierpnia 2001 r. pełnomocnictwo zachowało swą ważność po zakończeniu postępowania kontrolnego w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za 1998r. Jest to bowiem pełnomocnictwo wynikające z art. 88 Kodeksu cywilnego, które ustawodawca określa jako ustanowione "do prowadzenia poszczególnych spraw, albo do niektórych tylko czynności procesowych". Zgodnie z art. 92 Kodeksu cywilnego zakres, czas i skutki tego rodzaju pełnomocnictwa należy oceniać według jego treści oraz przepisów prawa cywilnego. W ocenie organu drugiej instancji, należy stwierdzić, iż literalne brzmienie pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu M. S. nie pozwalało na zastosowanie szerszej interpretacji, co do zakresu jego umocowania. Przepisy prawa cywilnego również nie uprawniały organ I instancji do zajęcia odmiennego stanowiska niż to, które zostało przyjęte przez stronę. W uzasadnieniu postanowienia wskazano również, iż wystosowane do organu kontroli skarbowej pisma pełnomocnika z dnia 31 marca 2003 r. i 7 maja 2003 r., wyjaśniające stan faktyczny i prawny sprawy, nie mogą zostać potraktowane jako "zrzeczenie się pełnomocnictwa", bowiem wygasło ono po zakończeniu postępowania kontrolnego. Nie zachodziła więc konieczność wypowiedzenia umocowania stosownie do art. 94 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Okoliczności wskazane powyżej, a także brak odrębnego umocowania M. S. do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym skutkują, w ocenie organu odwoławczego, uznaniem doręczenia zaskarżonej decyzji za dokonane wobec strony, stosownie do art. 150 O.p., z dniem 11 lipca 2003 r. Natomiast odwołanie od decyzji zostało złożone dopiero w dniu 23 marca 2004 r. (data stempla pocztowego nadania), co oznacza uchybienie określonemu art. 223 § 1 O.p. dwutygodniowemu terminowi do wniesienia odwołania. W skardze z dnia 21 października 2004 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik K. M., radca prawny M. S. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 223 § 2 pkt 1, art. 165 § 2 i 4 oraz art. 122 O.p. We wniesionej skardze pełnomocnik podniósł, iż w uzasadnieniu postanowienia pominięto kwestię wszczęcia postępowania podatkowego. Skoro bowiem pełnomocnictwo wygasło z dniem zakończenia postępowania kontrolnego, to postanowienie o wszczęciu postępowania należało doręczyć stronie. Zgodnie bowiem z art. 165 § 4 O.p. za dzień wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu uznaje się dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu. W ocenie pełnomocnika, z akt sprawy jednoznacznie wynika, że przedmiotowe postanowienie zostało mu doręczone w dniu 31 marca 2003 r. Z kolei brak jest dowodów, iż organ I instancji podjął próby doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Pełnomocnik podnosi, iż organ I instancji nie mogąc ustalić miejsca pobytu strony po zakończeniu postępowania kontrolnego, powinien w trybie art. 138 O.p. wystąpić do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora. Zdaniem pełnomocnika, postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte. Konsekwencją powyższego jest to, iż strona nie miała obowiązku informowania organu prowadzącego postępowanie podatkowe, o zmianach adresu zamieszkania. Z kolei podane w zgłoszeniu aktualizacyjnym dane, dotyczyły miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie adresu zamieszkania K. M., w związku z tym organ nie mógł uznać decyzji za doręczoną w trybie art. 150 § 2 O.p. Przepis ten nie miał w niniejsze sprawie zastosowania. Pełnomocnik podnosi również, iż organ I instancji nie miał w ogóle prawnej możliwości wydania decyzji, dlatego też, skoro nie mogło dojść do wydania decyzji, a następnie do jej doręczenia w sposób zastępczy, uznać należy, iż decyzja z dnia [...] czerwca 2003 r. została doręczona dopiero dnia 16 marca 2004 r. W związku z tym, w ocenie pełnomocnika, odwołanie zostało wniesione w terminie i powinno zostać rozpoznane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie Sąd zauważa, że zgodnie z dyspozycją art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej powoływana jako p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Mając na uwadze stan faktyczny w niniejszej sprawie, Sąd stwierdza, że przesłanki do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym zostały spełnione. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd orzekając związany jest granicami sprawy wyznaczonej przez przedmiot zaskarżenia. W tym przypadku jest nim zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. stwierdzającego uchybienie terminowi do złożenia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia kryterium zgodności z prawem stwierdzić należy, że wydane ono zostało bez naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Zatem skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Badając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia, w pierwszej kolejności należało ocenić prawidłowość doręczenia decyzji organu I instancji. Podkreślić bowiem należy, iż doręczenie decyzji poza skutkiem materialnoprawnym nakładającym na adresata odpowiednie uprawnienia lub obowiązki, powoduje również rozpoczęcie biegu różnych terminów, wśród których jest też termin do wniesienia środka zaskarżenia. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącej podnosi przede wszystkim, iż organ I instancji doręczając decyzję z dnia [...] czerwca 2003 r. skierował ją jedynie do strony, pomijając ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu, za prawidłowe uznać należy, stanowisko organu II instancji, zgodnie z którym pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu M. S. dnia 28 sierpnia 2001 r. umocowywało pełnomocnika do reprezentowania strony jedynie w postępowaniu kontrolnym, nie obejmowało natomiast swoim zakresem postępowania podatkowego. W pierwszej kolejności wskazać należy na treść tego pełnomocnictwa, zgodnie z którym, K. M. upoważniła pełnomocnika do "reprezentowania jej w postępowaniach w sprawie przeprowadzanych kontroli skarbowych przez Urząd Kontroli Skarbowej w W., Ośrodek Zamiejscowy w C. na podstawie: - Upoważnienia nr [...] – kontrola za rok 1997 - Upoważnienia nr [...] – kontrola za rok 1998 Pełnomocnictwo niniejsze upoważnia także do reprezentowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym". Z treści niniejszego pełnomocnictwa nie wynika, aby pełnomocnik był umocowany do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym. Ponadto, ewentualne wątpliwości co do treści niniejszego pełnomocnictwa jednoznacznie wyjaśnił sam pełnomocnik pismami z dnia 31 marca 2003 r. oraz z dnia z 7 maja 2003 r. wskazując, iż przedmiotowe pełnomocnictwo wygasło z zakończeniem postępowania kontrolnego i że nie jest już pełnomocnikiem K. M.. Pełnomocnik odsyłał wszelką korespondencję przesyłaną z Urzędu Kontroli Skarbowej i wskazywał, iż należy ją doręczać bezpośrednio stronie. Również w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik zgadza się z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej w W., co do zakresu udzielonego mu pełnomocnictwa tj. uznaje, iż jego pełnomocnictwo do reprezentowania K. M. wygasło z dniem zakończenia postępowania kontrolnego. W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 145 § 2 O.p., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. A contrario, w przypadku nieustanowienia pełnomocnika, pisma doręcza się stronie. W ocenie Sądu, mając na uwadze powyżej przedstawione okoliczności, uznać należy, iż w rozpoznawanej sprawie organ I instancji prawidłowo skierował decyzję z dnia [...] czerwca 2003 r. jedynie do strony, z uwagi na fakt, iż w postępowaniu podatkowym przed organem I instancji skarżąca nie była reprezentowana przez pełnomocnika. Ponadto, zdaniem Sądu, za chybiony uznać należy zarzut pełnomocnika związany z doręczenia decyzji organu I instancji na podstawie art. 150 § 1 O.p. Z akt sprawy wynika, iż decyzja organu I instancji została wysłana na dwa znane organowi adresy tj. L. ul. [...] oraz K. ul. [...]. Z pisma z dnia 5 czerwca 2003 r. Urzędu Skarbowego w L. wynikało, iż K. M. zamieszkuje i prowadzi działalność gospodarczą w K. ul. [...]. Korespondencja wysłana na adres w L. wróciła z adnotacją "adresat wyprowadził się". Z kolei przesyłka wysłana na adres w K., po dwukrotnym awizowaniu, została zwrócona do nadawcy. Sąd wskazuje, iż doręczeniom pism w ustawie - Ordynacja podatkowa, poświęcony został rozdział piąty tejże ustawy. Przepisy te określają sposób doręczenia, podmioty doręczające oraz adresatów, którym pisma są doręczane a także obowiązki stron postępowania wynikające z przepisów art. 144-154 O.p. Przechodząc do analizy przepisów prawnych tego rozdziału, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, należy powołać na wstępie art. 148 § 1 O.p., zgodnie z którym, pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Zgodnie z kolei z art. 150 § 1 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) poczta przechowuje pismo przez okres 7 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę, 2) pismo składa się na okres 7 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Natomiast z § 2 wynika, iż zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Powołany przepis Ordynacji podatkowej ustanawia zastępczy sposób doręczania. Przepis ten umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub z urzędu gminy (miasta) w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. W rozpoznawanej sprawie mieliśmy do czynienia właśnie z tego rodzaju doręczeniem decyzji, co zostało prawidłowo przyjęte przez organy I i II instancji. Z kolei za bezpodstawne uznać należało twierdzenie pełnomocnika, iż decyzja z dnia [...] czerwca 2003 r. została doręczona dopiero dnia 16 marca 2004 r. We wniesionej skardze pełnomocnik skarżącej podnosi, iż organ podatkowy nie mogąc ustalić miejsca pobytu strony powinien w trybie art. 138 O.p. wystąpić do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora, ponadto wskazuje, iż podane w zgłoszeniu aktualizacyjnym wysłanym do Urzędu Skarbowego w L. dane, dotyczyły nie adresu zamieszkania, ale miejsca prowadzenia działalności, w związku tym nie można było uznać decyzji za doręczoną w trybie art. 150 § 2 O.p. Ustosunkowując się do powyższego, Sąd wskazuje, iż adres skarżącej tj. K. ul. [...], zgodnie z informacją Urzędu Skarbowego, jest zarówno miejscem zamieszkania jak i miejscem prowadzenia działalności przez skarżącą. Ponadto "miejscem pracy", o którym mowa w art. 148 § 1 O.p., jest również miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 600/99 Prz. Podat. 2002/2/63, wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2000 r. I SA/Gd 1707/99, nie publikowany). Odnośnie natomiast obowiązku ustanowienia przez sąd kuratora dla strony, wyjaśnić należy, iż przepis art. 138 § 1 O.p. stanowi, iż organ podatkowy występuje do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej, jeżeli kurator nie został już wyznaczony. Ratio legis tego przepisu jest wprawdzie ochrona praw podatnika w postępowaniu, ale odnosi się ona wyłącznie do sytuacji, w której osoba fizyczna nie ma zdolności do czynności prawnych lub jest nieobecna. Za osobę nieobecną uznaje się osobę, która opuściła miejsce zamieszkania i nie jest znane jej miejsce pobytu. Podkreśla się przy tym w literaturze, iż chodzi wyłącznie o nieobecność w kraju. Z takimi sytuacjami w przedmiotowej sprawie nie mieliśmy do czynienia. Ustosunkowując się z kolei do zarzutu naruszenia art. 223 § 2 pkt 1 O.p., Sąd wskazuje, iż przepis ten zakreśla dla czynności procesowej wniesienia odwołania termin zawity wynoszący 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Z treści przepisów art. 223 § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynika wprost, że przesłanką do uzyskania przez stronę decyzji drugoinstancyjnej jest wniesienie przez nią odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w terminie. W przypadku uchybienia przez stronę terminowi do wniesienia odwołania i nie złożenia przez stronę wniosku o przywrócenie tego terminu, organ odwoławczy ogranicza się do wydania rozstrzygnięcia formalnego w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, które kończy postępowanie w sprawie. Z akt sprawy wynika, iż odwołanie wniesione przez radcę prawnego M. S. umocowanego do reprezentowania strony w postępowaniu odwoławczym od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003 r. (pełnomocnictwo załączone do pisma procesowego z dnia 10 sierpnia 2004 r.), zostało złożone dopiero dnia 23 marca 2004 r. (data stempla na kopercie), czyli z uchybieniem terminu do dokonania tej czynności. Jak stanowi przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Przepis ten, w sposób nie budzący wątpliwości, zakreśla granice działania organu odwoławczego w przypadku przekroczenia terminu do wniesienia odwołania. Rygoryzm normy przywołanego art. 228 § 1 pkt 2 O.p łagodzi przepis art. 162 tej ustawy, który daje możliwość przywrócenia terminu, jednakże pod warunkiem spełnienia przesłanek nim ustanowionych. Pełnomocnik skarżącej nie złożył jednakże wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Warto również zauważyć, że już w styczniu 2004 r. pełnomocnik wiedział o istnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003 r., ponieważ dnia 7 stycznia 2004 r. wniósł skargę o wznowienie postępowania zakończonego tą decyzją. Przedmiotową skargę pełnomocnik oparł również na zarzucie naruszenia przez organy art. 165 § 2 i 4 O.p., z uwagi na niedoręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Ustosunkowując się do powyższej kwestii Sąd wskazuje, iż kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu podlega jedynie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, dlatego też podnoszony zarzut nie stanowił przedmiotu rozważań Sądu. Ponadto, zdaniem Sądu, bezzasadny jest podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 122 O.p., ponieważ organy zarówno I i II instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu okoliczności faktyczne niniejszej sprawy uzasadniały wydanie zaskarżonego postanowienia. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.