III SA/Wa 2229/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2006 r. oddala skargę J. W. (dalej: "Skarżący", "Strona") pismem z dnia 14 maja 2005 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o wyjaśnienie (potwierdzenie stanowiska) i interpretację przepisów prawa podatkowego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.). W opinii Skarżącego, przekazując środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na uzyskanie w zamian spółdzielczego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, przychód podlega zwolnieniu od podatku dochodowego w całości, niezależnie od tego, czy przychód ten jest większy od nakładów poniesionych na uzyskanie lokatorskiego prawa do lokalu lub budynku mieszkalnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2005 r. stwierdził, iż stanowisko podatnika jest prawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, że w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości nastąpiła w celu uzyskania w zamian spółdzielczego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, przychód ten korzysta w całości ze zwolnienia od podatku także wówczas, gdy nakłady poniesione na uzyskanie lokatorskiego prawa do lokalu lub budynku mieszkalnego są mniejsze niż uzyskany przychód. Skarżący na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 20 stycznia 2006 r., dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w miejscowości M., gmina L. za kwotę 6.500.000 zł. Przedmiotowa sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Następnie w dniu 25 stycznia 2006 r. Skarżący złożył oświadczenie, w którym zadeklarował, że sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania w zamian (w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży) spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, tj. zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) u.p.d.o.f. przychód ten podlega zwolnieniu z opodatkowania. W piśmie alternatywnie oświadczył także, że gdyby nie doszło do realizacji przesłanek do zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) u.p.d.o.f., równowartość uzyskanych przychodów zostanie przeznaczona na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Strona nie złożyła deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23. Następnie w piśmie z dnia 3 stycznia 2008 r., Skarżący poinformował, iż wpłacił na konto Urzędu Skarbowego W. kwota 485.464 zł, (tj. kwota podstawowa 437.492,00 zł oraz 50% odsetek w wysokości 47.972 zł), stanowiąca 10% różnicy pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości, a wydatkami poniesionymi przez Stronę na cele mieszkaniowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po wszczęciu postępowania, decyzją z dnia [...] września 2008 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 498.666 zł z tytułu dochodu osiągniętego w 2006 r. ze sprzedaży nieruchomości. Skarżący pismem z dnia 2 października 2008 r. złożył odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] października 2009 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2006 r. na kwotę 499.116 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że na warunkach uprawniających do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.p.f., wydatkowano kwotę 1.508.844,15 zł, w tym: 399.501,86 zł na zakup materiałów i usług remontowo-budowlanych, 303.642,29 zł na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. R. [...] w W. (akt notarialny rep. A Nr [...] z dnia 19 kwietnia 2007 r.) oraz 805.700 zł na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. A. [...] w W. (akt notarialny rep. A Nr [...] z dnia 8 kwietnia 2008 r.). Zakwestionowano wydatki w kwocie 177.640 zł związane z zakupem nieruchomości w G., gdyż z ulgi skorzystać można tylko wtedy, gdy dochodzi do faktycznego nabycia nieruchomości, natomiast forma przedłożonej przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 21 lutego 2006 r. nie potwierdza takiego nabycia i nie daje żadnej gwarancji zawarcia takiej umowy w przyszłości. Strona nie nabyła spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu lub budynku mieszkalnego, natomiast samo oświadczenie, w którym zadeklarowano zamiar przeznaczenia przychodu osiągniętego ze sprzedaży na cel objęty zwolnieniem, nie daje podstaw do skorzystania z ulgi. Zatem z przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 6.500.000 zł, na cele mieszkaniowe nie wydatkowano kwoty 4.991.155,85 zł, od której określono 10% zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 499.116 zł. Strona w odwołaniu z dnia 20 kwietnia 2010 r. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) u.p.d.o.f., przez jego błędną interpretację i nie zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia [...] kwietnia 2009 r. Organ odwoławczy wskazał na warunki zwolnienia powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) u.p.d.o.f. Mając na uwadze sformułowanie "sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania w zamian" stwierdził, iż chodzi o natychmiastową realizację celu, tj. uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego. Skarżący nie wyczerpał znamion powołanego przepisu, ponieważ za przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nie uzyskał spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części. Zamiar i czynności mające doprowadzić do przeznaczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cel objęty zwolnieniem, nie mogły być podstawą do zwolnienia z opodatkowania całego przychodu z tej sprzedaży. Za bezpodstawne uznał stanowisko zawarte w odwołaniu, co do nieograniczonej w czasie realizacji uzyskania lokatorskiego prawa spółdzielczego. Dyrektor wskazał, iż Skarżący przedstawił dokumenty potwierdzające przeprowadzenie prac remontowo - budowlanych oraz zakupu nieruchomości, dające podstawę do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o wymieniony przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. z części przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Tym samym zasadnie organ I instancji przyjął, że na warunkach uprawniających do skorzystania z ulgi wydatkowano kwotę 1.508.844,15 zł (zakup - materiałów i usług remontowo-budowlanych, lokalu mieszkalnego przy ul. R. [...] w Warszawie oraz lokalu mieszkalnego przy ul. A. [...]). Nie uznano za spełniające warunki wydatki poniesione w celu zakupu nieruchomości w G. (brak faktycznego nabycia nieruchomości). Dodatkowo na dzień wydania decyzji nie został przedstawiony dokument potwierdzający zakup tej nieruchomości. W skardze z dnia 30 lipca 2010 r. złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniosła o uchylenie ww. decyzji. Zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego polegając na naruszeniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b u.p.d.o.f. przez błędną interpretację i nie zastosowanie w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca w pismach procesowym z 9 i 25 marca 2011 r. podtrzymała zarzuty skargi, ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę i przedkładając materiały z toczącego się wobec Skarżącego postępowania egzekucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z tej przyczyny Sąd w pierwszej kolejności zbadał, czy toczące się postępowanie nie naruszyło norm postępowania, zawartych w Ordynacji podatkowej jak też, czy wydane w sprawie decyzje są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Sąd stwierdza, że zarówno zaskarżona decyzja jak i decyzja ją poprzedzająca, odpowiadają prawu. Przedmiotem sprawy jest zakres uprawnień J. W. do skorzystania z ulgi podatkowej, przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.. Jest bowiem niewątpliwe, że J. W. w dniu 20 stycznia 2006 r. zbył posiadaną nieruchomość położoną w M. za stosowną kwotę i zamierzając skorzystać z ulgi podatkowej, po dokonanej sprzedaży złożył oświadczenie tej treści, że w zamian za zbytą nieruchomość pragnie uzyskać spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu lub budynku mieszkalnego lub jego części (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) u.p.d.o.f. albo też uzyskaną za nieruchomość cenę przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.). Zaznaczyć należy, że przepis ten w dacie sprzedaży mieszkania przewidywał oba warianty jako podstawę ulgi podatkowej, wprowadzając o tyle istotne rozróżnienie, że ulga odnosiła się albo do całości przychodu, albo jedynie do jego części. Brzmiał on bowiem w ten sposób, że wolne od podatku dochodowego są - pkt.32) przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, b) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, c) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali, d) w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów," Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w wydanej na wniosek podatnika interpretacji potwierdził możliwość zastosowania do sprzedaży nieruchomości Skarżącego ulgi z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 b u.p.d.o.f., o ile Skarżący nabędzie w zamian za cenę sprzedaży spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu lub budynku mieszkalnego lub jego część, wówczas cały przychód ze sprzedaży podlegać będzie zwolnieniu. Z całą pewnością, w normie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 b u.p.d.o.f. przedmiotem ulgi podatkowej jest nabycie lokatorskiego prawa do lokalu, albo budynku lub jego części, gdyż zwolnienie przewidziane w pkt a, dotyczące częściowego zwolnienia - do kwoty wydatkowanej, w okresie dwóch lat, obejmuje co prawda również budynek mieszkalny, jego część lub udział w takim budynku, ale w tym przepisie przedmiotem zwolnienia jest nabycie domu, jego części lub udziału w budynku stanowiącym własność hipoteczną. Natomiast w przypadku oznaczonym pkt 32 b jest mowa o prawach lokatorskich, a więc ograniczonych prawach rzeczowych, charakterystycznych dla spółdzielni mieszkaniowych. Spółdzielcze lokatorskie prawo może obejmować, zgodnie ze statutem spółdzielni, lokal lub budynek jednorodzinny. Jedynie nabycie lokalu lub budynku o takich cechach dawało możliwość objęcia ulgą podatkową również nadwyżki pomiędzy ceną sprzedaży, a ceną zakupu. Stwierdzić należy, że Skarżący nie nabył takiego lokalu ani też budynku, pomimo starań jakie czynił, a co wykazywał w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Oceniając ustalenia faktyczne tej sprawy, należy stwierdzić, że skoro Skarżący nie zrealizował swoim działaniem normy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 b u.p.d.o.f. nie mógł ubiegać się o zastosowanie wobec niego ulgi podatkowej w nim opisanej. Usiłowania nabycia ograniczonego prawa rzeczowego w postaci lokatorskiego prawa do lokalu, budynku lub jego części w spółdzielni budownictwa mieszkalnego nie może być potraktowane jako podstawa do zastosowania ulgi skoro przepis wymaga zakończonej czynności prawnej – nabycia prawa do takiego lokalu, budynku lub jego części. Z tego względu zarzut skargi o nieuwzględnienie działań Skarżącego mających na celu nabycie opisanego prawa jest niezrozumiały prawnie. Nie jest też zasadny zarzut, że nabycie takich praw nie było ograniczone w czasie. Termin transakcji został przez ustawodawcę oznaczony pojęciem "w zamian". "W zamian" nie oznacza zamiany jako czynności prawnej – bo takie zwolnienie jest przewidziane w art. 21 ust. 32a u.p.d.o.f. "W zamian" oznacza biskość czasową czynności i jednoznaczność przygotowywanej transakcji tak, że niektórzy komentatorzy uważają, że ustawodawca przewidział w tym przepisie zamianę praw np. "Zwolnienie podatkowe przychodów ze sprzedaży przysługuje wówczas, gdy sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części. Zwolnienie podatkowe obejmuje wówczas całość przychodów ze sprzedaży. Wykładnia gramatyczna wskazywałaby, że przepis dotyczy sytuacji, w której w zamian za nieruchomości lub prawa podatnik uzyskuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu albo uzyskuje budynek mieszkalny lub jego część. To sugeruje, że miała miejsce umowa zamiany, która zwolnieniem podatkowym jest wprost objęta na mocy przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. komentarz LEX2010" Komentarz do art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 19991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176), [w:] A. Bartosiewicz, R.Kubacki, PIT, Komentarz Lex, wyd. II W ocenie Sądu dywagacje te nie mają o tyle znaczenia, że Skarżący nie uzyskał ograniczonych praw rzeczowych do lokalu ani budynku ani jego części, w zamian za zbytą nieruchomość w M.. Mógł więc skorzystać jedynie z ulgi określonej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32a i to w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe obiektywnie, zgodnie z art. 121,122 i 187 Ordynacji podatkowej. Uwzględniły zakup dwóch mieszkań oraz remont – modernizację posiadanego. Do remontowej ulgi podatkowej zaliczyły stałe części wyposażenia, czego zresztą Skarżący ani w odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej ani w skardze do Sądu, nie kwestionował. Zarzuty skargi dotyczące braku świadomości Skarżącego co do obowiązku rozliczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży – nie dotyczą istoty sprawy. Można je ocenić w ten sposób, że Skarżący działał pod wpływem błędu prawnego co do podjętych usiłowań nabycia mieszkania lokatorskiego, a wobec treści przepisu traktującego o uldze – winien rozliczyć ze Skarbem Państwa cenę zbycia nieruchomości z cenami nabycia mieszkań i remontu, aby ustalić podstawę opodatkowania zryczałtowanego podatku dochodowego z ewentualnymi odsetkami za zwłokę w zapłacie i wykonać ustawowe zobowiązanie podatkowe. Podatnik, który pragnie skorzystać z ulgi podatkowej nie może wykazywać, że nie są znane mu przepisy dotyczące tej ulgi. Zarzuty dotyczące nieprawidłowego postępowania egzekucyjnego, omówione szeroko w piśmie procesowym z dnia 25 marca 2011r. pozostają poza przedmiotem sprawy i jako takie nie mogą podlegać ocenie Sądu. Wobec nieuwzględnienia zarzutów skargi, skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.