III SA/Wa 2231/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2005 r. sprawy ze skargi "M." Sp. j. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2001r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2002r. [...] Izba Skarbowa w W., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę Jawną [...] "M."[...], utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2002r. Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 200lr. w wysokości 15 810 zł, wynikającej z deklaracji VAT złożonej w dniu 25 lipca 200lr.. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wnioskiem z dnia [...] września 200lr. Spółka zwróciła się do Urzędu Skarbowego w S. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 200lr. w kwocie 15.810 zł. Zasadność żądania umotywowała tym, że podatek naliczony z tytułu zakupu dwóch samochodów ciężarowych, wg faktur z dnia [...] maja 200lr. z podatkiem naliczonym w łącznej kwocie 15.810 zł, został rozliczony w deklaracji VAT za miesiąc czerwiec, następnie w deklaracji korygującej złożonej 25 lipca 200lr. podatek naliczony został pomniejszony o wyżej wskazaną kwotę, zaś drugą korektą deklaracji złożoną w dniu 26 lipca 200l r. podatek naliczony został ponownie wykazany. Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] maja 2002r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2001 r. w kwocie 15.810 zł oraz przyjął za prawidłowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości 13.252 zł, wynikające z deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 25 lipca 200lr., powołując się na treść § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, z późn. zm.). W odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji Spółka zarzuciła mu błędną interpretację § 12 ust. 3 rozporządzenia. Podniosła, że kluczem do rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie, czy zgodnie z tym przepisem każdy nabyty samochód ciężarowy musi posiadać homologację, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem skarżącej rozporządzenie to nie nakłada na podatnika obowiązku posiadania homologacji w każdym wypadku, a ogranicza do takiej sytuacji, w której homologacja jest wymagana. Wyraziła pogląd, że kwestię tę należy rozpatrywać z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym oraz rozporządzenia z dnia 27 października 1999r Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej w sprawie homologacji. Zarzuciła też Urzędowi Skarbowemu, iż nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy importer samochodu nie był z mocy prawa zwolniony z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji wyrażone w decyzji z dnia [...] maja 2002r., wskazując na wynikający z § 12 ust. 3 rozporządzenia obowiązek posiadania świadectwa homologacji w każdym przypadku, gdy podatnik zamierza skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów. Ponadto w odniesieniu do złożonego, w trakcie postępowania odwoławczego, przez pełnomocnika Spółki wniosku o dołączenie do akt sprawy przedłożonych dowodów mających dokumentować fakt, iż przedmiotem zakupu były samochody używane oraz o przeprowadzenie postępowania mającego na celu udowodnić tę okoliczność, Izba Skarbowa stwierdziła, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Fakt ten nie ma bowiem znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy; warunkiem do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie świadectwa homologacji. Za niesłuszny uznała też podniesiony, w toku postępowania odwoławczego, argument pełnomocnika, iż w sprawie znajduje zastosowanie § 12 ust. 4 rozporządzenia, stwierdzając, że wbrew jego stanowisku w niniejszym przypadku przepis ten nie znajduje zastosowania, gdyż sprawa dotyczy samochodu zakupionego, a nie pozostającego w leasingu. W skardze na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2002r. Spółka zarzuciła tej decyzji naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 72 i 79 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 25 ustawy VAT i § 12 rozporządzenia i wniosła o jej uchylenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi wyrokiem z dnia 13 lutego 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że przepis § 12 ust. 3 powołanego rozporządzenia uzależnia prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie samochodu, innego niż osobowy, od posiadania przez podatnika homologacji tego pojazdu ale tylko w sytuacjach gdy z przepisów prawa wynika, że dla danego pojazdu wymagana jest homologacja. Sąd stwierdził, że w rozpoznanej sprawie organy nie wyjaśniły czy przedmiotowe pojazdy były samochodami, dla których wymagana była homologacja, a zatem organy nie ustaliły, czy zaistniały w sprawie stan faktyczny odpowiadał prawnopodatkowemu stanowi faktycznemu opisanemu w powołanym przepisie § 12 ust.3. Dalej w uzasadnieniu wyroku Sąd wyraził pogląd prawny, że z przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 z późn. zm.) wynika obowiązek uzyskania świadectwa homologacji dla nowego typu pojazdu natomiast obowiązek ten nie dotyczy pojazdów używanych. Mając to na względzie Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. mającego istotny wpływ na wynik sprawy i z tego powodu uchylił zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpatrując ponownie sprawę wystąpił do Ministra Infrastruktury z zapytaniem, czy nabyte przez skarżących samochody podlegały na podstawie przepisów powołanej ustawy – Prawo o ruchu drogowym obowiązkowi homologacji oraz czy pojazdy te zostały poddane procesowi homologacji. W piśmie stanowiącym odpowiedź na to zapytanie Zastępca Dyrektora Departamentu Transportu Drogowego w Ministerstwie Infrastruktury przytoczył treść przepisów art. 68 ust. 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym oraz § 55 ust. 1 powołanego rozporządzenia w sprawie homologacji oraz stwierdził, że Minister Infrastruktury nie jest uprawniony do ustalenia, czy przedmiotowe pojazdy były nowe czy używane. W toku postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej uzyskał od importera przedmiotowych pojazdów spółki cywilnej [...] "P." [...] pisemną informację, że pojazdy te zostały sprowadzone do Polski jako pojazdy używane i w postępowaniu celnym zostały zakwalifikowane jako samochody osobowo-ciężarowe. Organ podatkowy nie uzyskał dokumentów związanych z importem przedmiotowych pojazdów z Izby Celnej w W., gdyż dokumenty dotyczące tego importu zostały zniszczone po upływie obowiązującego okresu archiwizacji. Decyzją nr [...] z dnia [...] września 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2002 r. którą spółce "M." odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2001 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że wykonując zawarte w wyroku z dnia 13 lutego 2004 r. zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie co do sposobu dalszego prowadzenia sprawy uzyskał z Ministerstwa Infrastruktury opinię z której wynikało, że przedmiotowe pojazdy były objęte obowiązkiem uzyskania świadectwa homologacji. W ocenie organu okoliczność tę potwierdzało również zakwalifikowanie tych pojazdów przez organ celny jako samochody osobowo-ciężarowe. Z tego względu zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej spółka miała obowiązek poddać przedmiotowe pojazdy procesowi homologacji w Polsce a skoro tego nie uczyniła to na podstawie § 12 ust. 3 rozporządzenia nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich zakupie. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wspólnicy spółki wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze skarżący podnosili, że: - zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem § 12 ust. 3 rozporządzenia oraz art. 187 § 1 O.p., gdyż z materiału zebranego w sprawie nie wynika ażeby przedmiotowe pojazdy objęte były obowiązkiem homologacji w Polsce - Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał zaskarżoną decyzję z pominięciem stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 13 lutego 2004 r., w którym Sąd stwierdził, że przy rozpoznawaniu niniejszej należy wykazać przepisy z których wynika obowiązek poddania przedmiotowych pojazdów homologacji; organ nie wskazał tych przepisów przez co również naruszył art. 121 § 1 i art. 122 O.p. - treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisami art. 68 § 1, art. 71 ust. 5 i art. 72 powołanej ustawy Prawo o ruchu drogowym, z których wynika, że obowiązek homologacji nie dotyczy pojazdów używanych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i przytaczając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Oceniając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem w pierwszej kolejności należało wskazać, że w rozpoznanej sprawie zapadł już wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie którym Sąd uchylił wydaną w niniejszej sprawie decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2002 r. W wyroku tym Sąd zawarł stanowisko w przedmiocie wykładni przepisu § 12 ust. 3 powołanego rozporządzenia stwierdzając, że przepis ten nie ma zastosowania do nabycia używanych samochodów gdyż z treści przepisów art. 68 ustawy – Prawo o ruchu drogowym wynika, że samochody używane nie są objęte obowiązkiem homologacji, a zatem skoro treść normy § 12 ust. 3 powołanego rozporządzenia odwołuje się do zakupów pojazdów, do których obowiązek ten ma zastosowanie na mocy odrębnych przepisów to przepis ten nie ma zastosowania do zakupów samochodów używanych. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w dalszej treści uzasadnienia powoływana jako p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zdaniem składu orzekającego zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem powołanego przepisu ustawy - Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi, gdyż organ podatkowy mimo, że w toku postępowania ustalił, że przedmiotowe samochody w chwili ich sprowadzenia do Polski były pojazdami używanymi to wbrew stanowisku Sądu uznał, że podlegały one homologacji w Polsce, co z kolei na podstawie § 12 ust. 3 powołanego rozporządzenia miało wpływ na możliwość skorzystania przez podatnika z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tych pojazdów. Zdaniem składu orzekającego przepis art. 153 p.s.a. jest normą prawną wywołującą szczególne skutki prawne, gdyż w sytuacji gdy sprawa podatkowa ma być rozstrzygana ponownie przez organ podatkowy po wyroku Sądu uchylającym wydaną w sprawie decyzję organu drugiej instancji, przepis ten wprowadza do postępowania podatkowego obowiązek kierowania się przez organy podatkowe wykładnią mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa, zawartą w tym wyroku. Obowiązek ten dotyczy również Sądu rozpoznającego skargę na decyzję wydaną ponownie w tej samej sprawie przez organ podatkowy. Komentowany przepis ustanawia w postępowaniu podatkowym i sądowym toczącym się po wydaniu w tej samej sprawie wyroku przez Sąd stan związania organów i Sądu oceną prawna i wskazaniami co dalszego postępowania zawartymi w wydanym w sprawie pierwszym wyroku. Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, że skarżący zasadnie podnosili, że w rozpoznanej sprawie organ wydał decyzję w której nie zastosował się do oceny prawnej zawartej w zapadłym wcześniej wyroku Sądu. W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że zaskarżoną decyzja została wydana z naruszeniem przepisu § 12 ust. 3 powołanego rozporządzenia, którego zakres i znaczenie zostało już wyjaśnione w pierwszym wyroku Sądu jaki zapadł w niniejszej sprawie. Skoro w wyroku z dnia 13 lutego 2004 r. Sąd stwierdził, że obowiązek homologacji nie dotyczy samochodów używanych a z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikało, że nabyte przez skarżących samochody były pojazdami używanymi to brak było podstaw do stwierdzenia w zaskarżonej decyzji, że przedmiotowe pojazdy podlegały obowiązkowi homologacji. Zdaniem składu orzekającego ustalony przez organ stan faktyczny jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie nie pokrywał się ze stanem faktycznym opisanym w hipotezie przepisu § 12 ust. 3 powołanego rozporządzenia a zatem brak było podstaw do zastosowania w przy rozstrzyganiu sprawy tej normy prawnej. Zdaniem składu orzekającego zasadny był podnoszony w skardze zarzut nie wykazania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu decyzji przepisów prawa, z których jednoznacznie wynikałoby, że obowiązek homologacji dotyczy również samochodów używanych. Powołane przez organ w uzasadnieniu decyzji pismo Ministerstwa Infrastruktury wbrew temu co stwierdzono w decyzji nie zawierało wskazania normy prawnej, z której wynikałby obowiązek uzyskania homologacji dla pojazdów używanych. Powoływane w decyzji pismo zawierało wyłącznie wskazanie przepisów prawa regulujących obowiązek homologacji samochodów jednakże nie zawierało żadnych stwierdzeń dotyczących tego obowiązku w odniesieniu do pojazdów używanych. Wskazane przez Ministra przepisy organ podatkowy znał, jednakże przedmiotem wystąpienia organu podatkowego nie było wskazanie tych przepisów a wyjaśnienie ich zakresu i znaczenia, od czego pracownicy Ministerstwa Infrastruktury uchylili się. Z uwagi na fakt, że w zaskarżonej decyzji organ powołał się na dowód, który nie potwierdzał rozstrzygnięcia w niej zawartego należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja naruszała przepis art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego. W ocenie składu orzekającego niezasadny był podnoszony w skardze zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w toku postępowania podatkowego w stopniu pozwalającym na stwierdzenie, czy przepis § 12 ust. 3 powołanego rozporządzenia miał zastosowanie w rozpoznanej sprawie. Sąd wydając 13 lutego 2004 r. wyrok wskazał, że organ powinien był zbadać czy przedmiotowe pojazdy były nowe czy też używane, gdyż zdaniem sądu okoliczność ta przesądzała o istnieniu po stronie importera tych pojazdów obowiązku poddania ich homologacji. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, organ okoliczność tę wyjaśnił w stopniu dostatecznym, gdyż uzyskał od importera przedmiotowych samochodów informację, że samochody te w chwili ich sprowadzenia do Polski były pojazdami używanymi. Nieprawidłowość postępowania organu polegała na tym, że mimo tych ustaleń faktycznych w zaskarżonej decyzji dokonał wykładni przepisu § 12 ust. 3 powołanego rozporządzenia odmiennej od wykładni dokonanej w tej samej sprawie przez Sąd, co stanowiło naruszenie art. 153 p.s.a. Również jako niezasadny należało ocenić zarzut naruszenia zaskarżona decyzją przepisu art. 121 § 1 O.p. Przepis ten ustanawia zasadę ogólna postępowania podatkową, której istotą jest obowiązek prowadzenia przez organ postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu zaistniałe w sprawie naruszenia prawa nie potwierdzają naruszenia tej zasady przez organy podatkowe. W piśmiennictwie podnosi się, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2004, s. 411 i nast.). Zaskarżona decyzja naruszała prawo z tego względu, że była niepoprawna merytorycznie, jednakże stopień skomplikowania sprawy i problemy związane z wykładnią przepisu § 12 ust. 3 powołanego rozporządzenia (zob. pismo Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2001 r. nr PP-813-96/01/GM, Biul. Skarb. 2001/2/14) nie pozwalają na uznanie tej niepoprawności za naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów § 12 ust. 3 i art. 153 p.s.a. w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c., art. 152 i art. 200 p.s.a. orzeczono jak w sentencji.