III SA/Wa 2235/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2012 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu nienależnego zwrotu podatku oraz zaległości w podatku od towarów i usług wraz z kosztami egzekucyjnymi za poszczególne miesiące 2004 i 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Nr [...], Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. S. jako byłej Prezes Zarządu Spółki P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. za zaległości z tytułu nienależnego zwrotu w podatku od towarów i usług za okres maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2004 r. w łącznej kwocie 306.555 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 188.056 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 4.755,17 zł oraz za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r., styczeń, marzec, kwiecień, maj 2005 r. w łącznej kwocie 992.599 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 581.832 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 14.316,71 zł. W uzasadnieniu Organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z [...] maja 2008 r., stwierdził błędne wykazanie przez Podatnika - P. Sp. z o. o. kwot podatku od towarów i usług do zwrotu za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2004 r. oraz określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego Podatnika w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r. styczeń, marzec, kwiecień, maj 2005 r., a także kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za te okresy. Decyzja została doręczona prokurentowi Podatnika 15 maja 2008 r. Decyzją z [...] maja 2008 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005 r. Decyzja została doręczona prokurentowi Podatnika 21 maja 2008 r. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wyjaśnił, że zobowiązania podatkowe objęte ww. decyzjami z momentem upływu terminów płatności stały się zaległościami podatkowymi, od których naliczone są odsetki za zwłokę (art. 51 i art. 53 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej ,,O.p.’’). Wyjaśnił, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, (art. 52 § 1 pkt 2 O.p.). Podatnik nie uregulował zaległości w podatku od towarów i usług wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.. Dlatego, z uwagi na brak uregulowania ww. należności, a także stwierdzoną bezskuteczność ich egzekucji z majątku spółki Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. Nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności Skarżącej byłego Prezesa Zarządu Podatnika, za zaległości tej spółki wynikające z decyzji organu kontroli skarbowej. Następnie zaś decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości Podatnika. W uzasadnieniu decyzji powołał się na art. 116 § 1 i § 2 O.p. i stwierdził, że spełnione zostały przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu, gdyż w okresie powstania zobowiązań podatkowych, za które orzeczono odpowiedzialność, Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Podatnika. Ponadto egzekucja prowadzona wobec Podatnika okazała się bezskuteczna, a Skarżąca nie wykazała przesłanek uwalniających od odpowiedzialności. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. oraz umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania podniosła, że nie zawiniła przy niezgłoszeniu wniosku o upadłość lub układ Podatnika, ponieważ nie istniały przesłanki do złożenia takich wniosków w czasie pełnienia przez nią funkcji prezesa spółki. Skarżąca podniosła także, że nie zostało zakończone postępowanie egzekucyjne w stosunku do Podatnika, co wyklucza możliwość przeniesienia odpowiedzialności na członków Zarządu, jak też, nie wykonano żadnej czynności egzekucyjnej w stosunku do Podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją Nr [...] z [...] grudnia 2010 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w okresie powstania zaległości w podatku od towarów i usług Podatnika za poszczególne okresy objęte zaskarżoną decyzją Skarżąca figurowała w Krajowym Rejestrze Sądowym jako członek zarządu tej spółki. Zaznaczył, iż potwierdzają to protokoły Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 4 stycznia 2003 r. o wyborze Skarżącej do pełnienia funkcji członka zarządu oraz z 23 lipca 2005 r. o odwołaniu Skarżącej z funkcji członka zarządu. Organ stwierdził, że Skarżąca odpowiada za wskazane zaległości podatkowe, gdyż termin płatności należności za poszczególne okresy przypadał w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu spółki. Organ odwoławczy odnosząc się do wynikającej z art. 116 § 1 O.p. przesłanki bezskuteczności egzekucji zauważył, że na zaległości Podatnika z tytułu nienależnego zwrotu w podatku od towarów i usług za okres maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2004 r. wystawione zostały 15 grudnia 2008 r. tytuły wykonawcze nr [...] oraz [...]. Tytuły wykonawcze zostały doręczone w dniu 31 grudnia 2008 r. Postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług za okres styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r., styczeń, marzec, kwiecień, maj 2005 r., było prowadzone na podstawie wystawionych w dniu 2 października 2008r. tytułów wykonawczych nr [...],[...]oraz [...]. Tytuły wykonawcze zostały doręczone 10 listopada 2008 r. w trybie art. 44 Kpa. Organ egzekucyjny na podstawie tytułu wykonawczego dokonał zajęcia rachunku bankowego spółki w D. S.A. w W., jednak nie doprowadził do wyegzekwowania należności. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Skarżąca nie ujawniła również majątku ruchomego i nieruchomego w stosunku do którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. Zaznaczył, iż postanowieniem z [...] grudnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. umorzył postępowanie egzekucyjne w zakresie zaległości spółki w podatku od towarów i usług prowadzone m.in. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] i [...], a postanowieniem z [...] grudnia 2008 r. prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...],[...],[...]z uwagi na ich bezskuteczność. W związku z powyższym za bezpodstawny uznał zarzut braku formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zasadnie uznał, iż w rozpatrywanej sprawie wystąpiła bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Wyjaśnił, że prowadząc postępowanie egzekucyjne w stosunku do Podatnika za zaległości z tytułu nienależnego zwrotu w podatku od towarów i usług za okres maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2004 r. oraz za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r., styczeń, marzec, kwiecień, maj 2005 r. organ egzekucyjny nie powielał czynności egzekucyjnych, które podejmował w trakcie wszczętych uprzednio postępowań egzekucyjnych w stosunku do zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres luty - październik, grudzień 2006 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za marzec 2006 r. oraz 2005 r. Sposób postępowania organu egzekucyjnego był wynikiem braku skuteczności dokonanych uprzednio czynności egzekucyjnych i zastosowanych środków egzekucyjnych podejmowanych w stosunkowo nieodległym czasie w trakcie wspomnianych postępowań egzekucyjnych w stosunku do całego majątku zobowiązanego. Z przeprowadzonych postępowań egzekucyjnych w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres luty - październik, grudzień 2006 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za marzec 2006 r. oraz 2005 r. jednoznacznie wynikało bowiem, że Podatnik nie posiada żadnego majątku, z którego w sposób skuteczny byłoby możliwe zaspokojenie zaległości podatkowych zobowiązanego. Odnosząc się do zarzutu braku podstaw do ogłoszenia upadłości, a w konsekwencji podstawy do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości Podatnika nie został skierowany do sądu. W związku z tym za bezzasadne uznał badanie przez organy podatkowe, czy wniosek złożono w terminie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. W ocenie organu wniosek o ogłoszenie upadłości Podatnika powinien być złożony już w 2004 r., gdyż od 2003 r. stale wzrastały zobowiązania krótkoterminowe spółki z terminem płatności do 12 miesięcy. Ponadto 2004 r. zadłużenie z tytułu zobowiązań podatkowych sięgnęło 1.184.370 zł, a w 2005 r. - do momentu ustania pełnienia przez Skarżącą funkcji w zarządzie spółki 44.784 zł, co powoduje, że suma zobowiązań jaka winna być wykazana w bilansach, przekraczałaby ogólną kwotę aktywów Podatnika. Zdaniem organu o konieczności zgłoszenia wniosku o upadłość spółki już w 2004 r. świadczą także dane wynikające z bilansu spółki stan na dzień 31 grudnia 2004 r. Organ odwoławczy podniósł, iż zobowiązania krótkoterminowe powiększone o kwotę zaległości z tytułu podatku od towarów i usług stanowiły kwotę 4.259.833,96 zł. Zobowiązania Podatnika narastały sukcesywnie przez wiele miesięcy. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że wskaźnik bieżącej płynności finansowej Podatnika potwierdza, iż zaistniała wówczas sytuacja nie była sytuacją przejściową, lecz zaawansowaną, utrzymywała się od jakiegoś już czasu i miała trwały charakter. Spółka nie realizowała swoich obowiązków z tytułu wymagalnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, które wówczas już były zaległością podatkową o czym świadczą decyzje wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że organ orzekający o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika nie jest uprawnionym w tym postępowaniu do korygowania ewentualnych nieprawidłowości, w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych Podatnika Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. nie została do chwili obecnej uchylona lub zmieniona i pozostaje w obrocie prawnym. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w trakcie postępowania dotyczącego odpowiedzialności osób trzecich, P. Sp. z o. o. nie ma żadnego interesu, który dawałby jej przymiot strony postępowania. Nie ulegają konkretyzacji ani zmianie wysokości kwoty zobowiązań podatkowych spółki za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącej. Organ zaznaczył, że Podatnik w badanej sprawie nie posiada uprawnień strony, aby stać się uczestnikiem postępowania i móc zapoznawać się zebranym materiałem dowodowym, jak również zostać wezwana do zapoznania się z materiałem dowodowym w trybie art. 200 O.p. W skardze na powyższą decyzję do Sądu Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: – art. 120 O.p., gdyż organ podatkowy działał w sprawie niniejszej bez poszanowania norm prawnych wynikających z niżej wymienionych przepisów; – art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez traktowanie nierówno interesu Skarżącej i Skarbu Państwa i rozstrzyganie wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącej, jak również poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; – art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez prowadzenie czynności dowodowych w sposób deformujący ich przebieg, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów oraz brak działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego; – art. 123 § 1 O.p. poprzez nie zapewnienie skarżącej czynnego udziału w sprawie, wskutek uniemożliwienia Skarżącej zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie, mimo iż Skarżąca prosiła Dyrektora Izby Skarbowej w W. o przedłużenie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym z uwagi na jej hospitalizację; – art. 124 O.p. poprzez nie wyjaśnienie Skarżącej zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwianiu niniejszej sprawy; – art. 133 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie wskutek nie przyznania statusu strony Podatnikowi - "P." Sp. z o.o.; – art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie; – art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki; – art. 200 § 1 O.p. poprzez wydanie skarżonej decyzji przed upływem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się przez Skarżącą w sprawie zebranego materiału dowodowego, tj. poprzez skrócenie terminu przewidzianego w/w ustawą oraz poprzez niezastosowanie przepisu, bowiem organ podatkowy nie umożliwił skarżącej zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie, mimo iż, Skarżąca prosiła Dyrektora Izby Skarbowej w W. o przedłużenie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym z uwagi na jej hospitalizację; – art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a to z uwagi na fakt, iż zaskarżonej decyzji, a precyzyjnie rzecz ujmując jej uzasadnienie nie zawiera de facto wszystkich obligatoryjnych elementów określonych tymi przepisami, tj. nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, gdyż uzasadnienie skarżonej decyzji jest w gruncie rzeczy pozorne, a miejscami również sprzeczne; – art. 116 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie, mimo iż nie było ku temu podstaw zarówno faktycznych jak i prawnych. W uzasadnieniu skargi podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji Naczelnika z [...] lipca 2009 r. Zaznaczyła, iż postępowanie w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Podatnika - spółki z o.o. "P." dotyczy jej interesu prawnego, gdyż spełnia przesłanki by być stroną w postępowaniu. W stosunku do Podatnika jak i członka zarządu wobec którego orzeczono odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe zachodzi tożsamość norm materialnych. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. Skarżąca wskazała że w sprawie nie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ oparł się bowiem wyłącznie na ustaleniach poczynionych w innych prowadzonych wcześniej postępowaniach. Skarżąca podniosła, że organ poza zajęciem rachunku bankowego Podatnika nie dokonał czynności egzekucyjnych. Skarżąca zarzuciła też, że organ podatkowy nie przeprowadził, ani formalnie nie zakończył postępowania egzekucyjnego wobec Podatnika. Ponadto nie ustalił, czy w okresie poprzedzającym odwołanie Skarżącej z funkcji członka zarządu istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość Podatnika. Podsumowując Skarżąca podniosła, że organ przeprowadzając postępowanie nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 14 kwietnia 2010 r. o sygnaturze akt III SA/Wa 584/10 oddalił skargę Skarżącej. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały zarówno, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w "P." sp. z o. o., a także bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Jego zdaniem, organ egzekucyjny zastosował wszelkie możliwe środki mające na celu ustalenie majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. Sąd zgodził się z organami podatkowymi w kwestii niewykazania przez skarżącą wystąpienia przesłanek, które zwalniałby ją z odpowiedzialności za zaległości spółki. Przekonanie skarżącej o dobrej kondycji finansowej spółki abstrahowało od ujawnionych w decyzjach z [...] i [...] maja 2008 r. niewłaściwie wykonanych obowiązkach podatkowych w VAT w 2004 r. i 2005 r., które mimo niewykazania w deklaracjach obiektywnie istniały. O złej kondycji finansowej spółki świadczył też wyliczony przez organ podatkowy niski wskaźnik bieżącej płynności finansowej. Zdaniem Sądu, brak płynności finansowej spółki, prowadzący do zaprzestania płacenia przynajmniej niektórych zobowiązań, świadczył o zaistnieniu sytuacji obligującej do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Obowiązek taki ciążył na każdym członku zarządu. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Skarżącą, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o sygnaturze akt I FSK 1218/11 z 25 maja 2012 r. uchyli zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że pozostaje związany prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 lutego 2011 r., o sygn. akt III SA/Wa 1249/10 i III SA/Wa 1251/10. W wyrokach tych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie uznał postępowanie prowadzone w przedmiocie wznowienia postępowania za niedopuszczalne ponieważ decyzje, których miało dotyczyć to postępowanie tj. decyzja Dyrektora UKS w L. z [...] maja 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oraz z [...] maja 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. nie zostały skutecznie doręczone Podatnikowi - P. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Sąd za naruszające art. 151 O.p. i tym samym bezskuteczne uznał doręczenie decyzji przebywającemu w areszcie śledczym prokurentowi Podatnika. Stwierdzenie braku doręczenia decyzji określających zobowiązanie podatkowe spółki w świetle art. 116 § 1 i art. 108 § 2 O.p. dyskwalifikuje całe postępowanie w przedmiocie odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki, czyniąc zarzuty naruszenia tych przepisów skutecznymi. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Jednocześnie mając na uwadze treść art. 170 p.p.s.a. wskazać należy, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W badanej sprawie Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie związany jest oceną prawną wyrażoną w wyrokach z 16 lutego 2011 r., o sygn. akt III SA/Wa 1249/10 i III SA/Wa 1251/10, jak również wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygnaturze akt I FSK 1218/11 z 25 maja 2012 r. Sąd podkreśla, że istotą sporu w badanej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej jako pełniącej funkcję członka zarządu P. Sp. z o.o. za zaległości z tytułu nienależnego zwrotu w podatku od towarów i usług za okres maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2004 r. oraz za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r., styczeń, marzec, kwiecień, maj 2005 r. Kwestię sporną w sprawie stanowi zatem ustalenie w toku postępowania podatkowego, a następnie ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p. stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w czasie pełnienia przez Skarżącą obowiązków członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2 ) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, oraz przesłanki negatywne. Przesłankami, od których przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce w całości lub części. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie nastąpiło zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań nastąpiło bez winy członka zarządu lub wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 publ. POP 2003/4/93, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04 (LEX nr 181425). W związku z powyższym stwierdzić należy, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Podatnika organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). Z powyższego wynika, że zadaniem postępowania poprzedzającego wydanie decyzji o orzeczeniu osób trzecich za zaległości podatnika jest ustalenie, czy zachodzą podmiotowe i przedmiotowe przesłanki tej odpowiedzialności określone w przepisach O.p., a decyzja o odpowiedzialności osób trzecich zawsze musi wskazywać zobowiązanie objęte tą odpowiedzialnością, jego wysokość oraz powinna przywoływać jedną z decyzji wymienionych w art. 108 § 2 O.p. Z artykułu tego wynika także, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed zaistnieniem zdarzeń przewidzianych w tym przepisie w tym m.in. doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art.108 § 2 pkt 1 lit. a) O.p.). W kontrolowanej sprawie decyzjami takimi były decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określające wysokość zaległości podatkowej Podatnika - P. sp. z o. o. Podkreślić należy, że zaskarżona w rozpatrywanej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2009 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej odwołuje się do Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] maja 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oraz z [...] maja 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Jak wynika z prawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z 16 lutego 2011 r., o sygn. akt III SA/Wa 1249/10 i III SA/Wa 1251/10, Sąd uznał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] maja 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oraz z [...] maja 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. nie zostały skutecznie doręczone Podatnikowi. Zatem nie weszły one do obrotu prawnego. Jak stwierdził zaś Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2012 r. sygnatura akt I FSK 1218/11 - stwierdzenie braku doręczenia decyzji określających zobowiązanie podatkowe Podatnika w świetle art. 116 § 1 i art. 108 § 2 O.p. dyskwalifikuje całe postępowanie w przedmiocie odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania Podatnika. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy przepisów w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako Członka Zarządu P. sp. z o. o. Sąd stwierdza, że mają one charakter procesowy. Stwierdzenie natomiast, że postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności w ogóle nie mogło zostać wszczęte pozwala uznać powyższe zarzuty za nie mogące mieć istotnego wpływu na wynik sprawy skoro i tak postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności w ogóle w sprawie nie mogło się toczyć. Z uwagi na wskazane powyżej naruszenie przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu.