III SA/Wa 2237/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Z. R. i K. D. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Prezydenta [...] z dnia 27 czerwca 2016 r. nr PE-OP.3120.254.2016.BPO BPE-2-OP/31101/1561/BPO/16 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Prezydenta [...] na rzecz Z. R. i K. D. z siedzibą w [...] kwotę 1 177 zł (słownie: jeden tysiąc sto siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący Z. R. i K. D. w złożonym w dniu 10 maja 2016 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zwrócił się o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy przenośne kontenery wykorzystywane na zaplecza sanitarne i gospodarcze podczas realizacji robót remontowych i inwestycyjnych na terenie [...]oraz przenośne kontenery szatniowe i socjalne zlokalizowane na terenie wydziałów drogowych w świetle wyroku NSA z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 84/14 podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm.) – dalej "u.p.o.l." - w związku art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 t.j) – dalej "u.p.b."? Zdaniem Skarżącego kontenery nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie zostały wymienione wprost jako budowle w art. 3 pkt 3 u.p.b., który zawiera katalog zamknięty budowli dla celów określenia definicji budowli w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. A zatem Skarżący nie jest zobowiązany do naliczania i odprowadzania podatku od nieruchomości za przedmiotowe kontenery. Prezydent [...] w interpretacji z dnia 27 czerwca 2016 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, twierdząc, że kontenery wskazane we wniosku jako budowle związane z działalnością gospodarczą będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jego zdaniem, opisane we wniosku kontenery mają charakter przenośny i mieszczą się w definicji zawartej w art. 3 pkt 5 u.p.b. W szczególności, do kategorii tymczasowych obiektów budowlanych należą obiekty budowlane charakteryzujące się takimi cechami jak: tymczasowość, nietrwałość związania z gruntem czy zakładana możliwość rozbiórki. Uznanie danego obiektu budowlanego za tymczasowy obiekt budowlany nie wyklucza jednoczesnego zaliczenia go do budowli zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. Przepis ten jest bowiem tak skonstruowany, że za budowlę należy uznać obiekt budowlany, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, a ponadto wykazuje cechy podobne do obiektów wymienionych w tym przepisie. W ocenie organu, kontenerów wskazanych przez Skarżącego nie można uznać ani za budynek, ani też za obiekt małej architektury. Tym samym w rozumieniu prawa budowlanego, kontenery wskazane przez Skarżącego będą budowlami. Skarżący, po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniósł skargę na ww. interpretację do Sądu, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku art. 3 pkt 3 u.p.b.; 2) przepisów postępowania a mianowicie art. 14b § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej "O.p."). W odpowiedzi na skargę Prezydent wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2728/16, uchylił interpretację indywidualną Prezydenta [...] z dnia 27 czerwca 2016 r. Jego zdaniem, w rozpoznanej sprawie organ nie odniósł się w żaden sposób do uchwały NSA z dnia 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, z której płynie wniosek, iż budowla w rozumieniu Prawa budowlanego może, lecz nie musi być budowlą w rozumieniu u.p.o.l. Dotyczy to także obiektów kontenerowych, które mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. WSA podkreślił, że taki sam wniosek płynie z wyroku NSA z dnia 15 marca 2016 r., II FSK 84/14. Według WSA, stanowisko organu było błędne, ponieważ opierało się na założeniu, iż skoro kontener jest tymczasowym obiektem budowlanym (art. 3 pkt 5 u.p.b.), czyli budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego (art. 3 pkt 3 u.p.b.), to jest również (zawsze) budowlą w rozumieniu u.p.o.l., a skoro jest związany z działalnością gospodarczą to podlega opodatkowaniu. Prezydent, w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku WSA w całości oraz rozpoznanie sprawy, tj. oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Prezydent zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 3 i 5 u.p.b.; - art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu przepisu art. 3 pkt 1 u.p.b. w jego brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r., podczas, gdy na mocy art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 443) obowiązującego od dnia 28 czerwca 2015 r. uległ on zmianie, co doprowadziło do niezasadnego uchylenia przez Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej "p.p.s.a.") interpretacji. Skarżący, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną przychylił się do zarzutu naruszenia art. 3 pkt 1 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r., wskazując zarazem, że na mocy art. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 443) z dniem 28 czerwca 2015 r. przepis ten uległ zmianie. Zastosowanie przepisu, który już nie obowiązywał, doprowadziło do uchylenia przez Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżonej interpretacji indywidualnej. NSA zaznaczył, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zakwestionował zaniechanie przez Prezydenta wezwania wnioskodawcy w trybie art. 169 w zw. z art. 14 h O.p. do sprecyzowania wniosku poprzez podanie, czy kontenery stanowią całość techniczno-użytkową (str. 4 uzasadnienia), co – w obliczu przyjętego przez organ interpretacyjny stanu prawnego – nie miało jednoznacznego wpływu na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji sformułował pogląd według stanu prawnego w zakresie art. 3 pkt 1 u.p.b. sprzed zmiany, która weszła w życie z dniem 28 czerwca 2015 r., a mianowicie uznał, że budowla w rozumieniu Prawa budowlanego może lecz nie musi być budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dotyczy to także obiektów kontenerowych, które mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (str. 8 uzasadnienia). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skargę należało uwzględnić. 2. Jako podstawę skargi Strona oznaczyła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 3 i 5 u.p.b. oraz art. 3 pkt 1 u.p.b. 3. Sąd, badając we wskazanym powyżej zakresie sprawę, jest zobowiązany uwzględniać sposób załatwienia sprawy wskazany w wyroku NSA, w niniejszej sprawie w wyroku z 29 czerwca 2018 r. II FSK 3888/17. 4. Przedmiotem sporu jest odpowiedź na pytanie, czy przenośne kontenery wykorzystywane na zaplecza sanitarne i gospodarcze podczas realizacji robót remontowych i inwestycyjnych na terenie [...] oraz przenośne kontenery szatniowe i socjalne zlokalizowane na terenie wydziałów drogowych w świetle wyroku NSA z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 84/14 podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.- w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. 5. NSA jednoznacznie wskazał, że wadliwe było zastosowanie przez przepisu, który już nie obowiązywał, tj. art. 3 pkt 1 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r., podczas gdy na mocy art. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 443) z dniem 28 czerwca 2015 r. przepis ten uległ zmianie. Stąd kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonana została bowiem przez Sąd pierwszej instancji na podstawie przepisów Prawa budowlanego w brzmieniu nieobowiązującym w dacie złożenia wniosku i w dacie wydania interpretacji indywidualnej. 6. Sąd, uwzględniając wskazania NSA, wskazuje, że w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (10 maja 2016 r.) oraz w dacie wydania interpretacji przez Prezydenta [...] (27 czerwca 2016 r.) nie obowiązywał już przepis Prawa budowlanego definiujący obiekt budowlany m. in. jako budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Art. 3 pkt 1 u.p.b. został zmieniony na mocy art. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 443), który obowiązuje od dnia 28 czerwca 2015 r. Zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego - w dacie wydawania interpretacji indywidualnej - przez obiekt budowlany rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Proste porównanie dotychczasowego i nowego brzmienia definicji legalnej obiektu budowlanego pozwala stwierdzić, iż ustawodawca z zakresu tego pojęcia wyłączył urządzenia oraz zrezygnował z warunku całości techniczno-użytkowej w odniesieniu do budowli, natomiast do wszystkich trzech kategorii obiektów tj. budynków, budowli oraz obiektów małej architektury odniósł warunek ich wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych oraz włączył w zakres definicji instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przy czym normodawca doprecyzował zakres tych instalacji od strony funkcjonalnej, a zatem chodzi wyłącznie o instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie każda więc instalacja będzie mogła być kwalifikowana wraz z budynkiem, budowlą czy obiektem małej architektury do zakresu pojęciowego obiektu budowlanego. Chodzi bowiem wyłącznie o takie instalacje, które zapewniają możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przedmiotowa zmiana, jest istotna, a nawet zasadnicza z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych przenośnych kontenerów szatniowych i socjalnych. Pomimo wyraźnego odnotowania przez organ interpretacyjny faktu zmiany brzmienia definicji obiektu budowlanego w u.p.b. (do której odsyłała regulacja u.p.o.l.), zaskarżona interpretacja została w istocie oparta o dotychczasowe brzmienie w/w przepisu i rozważania poczynione w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, odnoszące się do definicji obowiązującej przed nowelizacją Prawa budowlanego z 2015 r. Dopiero zatem po ustaleniu przez organ interpretacyjny elementów składających się na budowlę w rozumieniu u.p.o.l., z uwzględnieniem aktualnie obowiązującej regulacji u.p.b. definiującej obiekt budowlany jako między innymi (poza budynkiem i obiektem małej architektury) budowlę wzniesioną z użyciem materiałów budowlanych wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, możliwe będzie dokonanie kwalifikacji, czy sporne kontenery stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. 7. Tym samym wezwanie wnioskodawcy w trybie art. 169 w zw. z art. 14 h O.p. do sprecyzowania wniosku jest celowe i uzasadnione prawnie jedynie w kontekście odniesienia do prawidłowego stanu prawnego - o czym zapomniał wzmiankować Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 17 sierpnia 2017 r., a co wytknął Naczelny Sąd Administracyjny. Dopiero w tych okolicznościach – istotne jest podanie, czy kontenery stanowią budowlę wzniesioną z użyciem materiałów budowlanych wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. 8. Sąd wskazuje, że ustawodawca, w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., definiując budowlę jako "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", odesłał do przepisów prawa budowlanego. Skoro NSA w wyroku wiążącym w niniejszej sprawie z 29 czerwca 2018 r. II FSK 3888/17 uznał, że zmiana treści prawa budowlanego w trakcie rozpoznawania wniosku interpretacyjnego ma znaczenie dla sprawy, to zmiana ta tym bardziej ma znaczenie dla sposobu rozumienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. To norma prawa materialnego decyduje bowiem o kierunku postepowania, zaś z mocy art. 190 u.p.p.s.a., Sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 9. Organ interpretacyjny jest obowiązany w sposób wyczerpujący rozpoznać wszelkie elementy ze stanu faktycznego w odniesieniu do obowiązujących przepisów prawa. Postępowanie interpretacyjne powinno doprowadzić do zrekonstruowania przez organ konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, zatem musi obejmować te okoliczności, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tych uwag nie ma więc podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej (obowiązującej) normy materialnego prawa podatkowego, która ma w sprawie zastosowanie. Postępowanie interpretacyjne w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, uniezależnionym od obowiązującego stanu prawnego, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego. 10. Zdaniem Sądu chociaż, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego, to jeśli stan faktyczny zadeklarowany w sprawie we wniosku o interpretację zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny. 11. Z tych powodów organ podatkowy będzie zobowiązany rozpoznając ponownie sprawę dokonać weryfikacji stanowiska Strony oraz – jak wskazał NSA – obarczonej kwalifikowanym błędem interpretacji indywidualnej, tym razem uwzględniając, obok u.p.o.l., przepisy Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r., których znaczenie dla wyniku sprawy podkreśla dyspozycja z art. 190 u.p.p.s.a. Wobec wiążącej w sprawie oceny NSA dopiero wtórne ("odpowiednie", z uwzględnieniem oczywistych odrębności definicyjnych, z którymi wiązały skutki organy orzekające) znaczenie będzie miało odniesienie się będące wyrazem postulowanej przez prawodawcę rzetelności postępowania, w tym interpretacyjnego – ale z uwzględnieniem aktualnego dla sprawy stanu prawnego – do ustaleń płynących z dorobku prawnego (np. uchwały NSA z dnia 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, wyroku z dnia 15 marca 2015 r. II FSK 84/14 i TK z dnia 13 września 2011 r. P 33/09, czy 13 grudnia 2017 r. SK 48/15, program Lex). 12. Dlatego Sąd stwierdził w sprawie naruszenie prawa materialnego, tj. art.1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw z art. 3 pkt 1 u.p.b. 13. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej jako "u.p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 u.p.p.a. w zw. z § 21 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2016, poz. 1715 t.j.).