III SA/Wa 2237/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, asesor WSA Tomasz Grzybowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2021 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą z siedzibą w P. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1. W dniu 19 listopada 2021 r. S. sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") skorygowaną deklarację VAT-7 za wrzesień 2021 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") w wysokości 18.558,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, tj. do 18 stycznia 2022 r. 2. W dniu 13 stycznia 2022 r. NUS wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu VAT oraz prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania i kwot podatku od towarów i usług od 1 grudnia 2020 r. do 30 listopada 2021 r. Protokół kontroli doręczono w dniu 2 lutego 2023 r. Przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku należnego i naliczonego. W dniu [...] kwietnia 2023 r. NUS wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. – styczeń 2022 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za te okresy rozliczeniowe. 3. Kolejnymi postanowieniami NUS przedłużał termin zwrotu. Na moment orzekania przez Sąd ciągłość przedłużeń została zachowana. 4. W szczególności, postanowieniem z dnia [...] listopada 2023 r. NUS przedłużył Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku VAT do 30 kwietnia 2024 r. Zaskarżone zażaleniem, postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] lutego 2024 r. DIAS wskazał, że: - Spółka jako przeważającą działalność wg PKD 47.91.Z zgłosiła sprzedaż detaliczną prowadzoną przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet; - zgodnie ze złożonymi w trakcie kontroli wyjaśnieniami Spółka zajmuje się obsługą i rozwojem oprogramowania – panelu afiliacyjnego direct affiliate dla firmy B. Ltd (podmiotu zarejestrowanego w Singapurze); - w wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych ustalono, że w stosunku do usług wskazanych na fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz B. Ltd powinien mieć zastosowanie przepis art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 roku poz. 106 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), a nie przepis art. 28b ust. 1 u.p.t.u.; w ocenie organu kontrolnego usługi Spółki były świadczone na rzecz stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę B. Ltd mieszczących się w Polsce; - świadczą o tym m.in. stworzenie panelu afiliacyjnego w Polsce, oferowanie przez dyrektora B. Ltd pracy na terytorium RP, brak zatrudnienia pracowników w Singapurze, adekwatnego do rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej, wykorzystywanie przez B. Ltd zaplecza personalnego w Polsce udostępnianego przez powiązane firmy, co wynika z dowodów pozyskanych w toku kontroli podatkowej oraz celno-skarbowej wobec kontrahentów Spółki, tj. protokołów przesłuchań i wyjaśnień, odpowiedzi na wnioski wystosowane do administracji podatkowej Singapuru oraz materiałów pozyskanych z prokuratury; - w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, że w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz B. Ltd, Spółce nie przysługuje zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, w związku z czym transakcje te powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23%; - w okresie objętym kontrolą Spółka świadczy usługi dla tego samego podmiotu - B. Ltd. z S. i O. ze Z.; - w celu potwierdzenia rzeczywistego przemieszczenia towarów poza terytorium Polski organ I instancji wystąpił z wnioskiem o weryfikację transakcji zawartych z O. NIP [...] przez administrację podatkową właściwą dla odbiorcy towarów od S. Sp. z o.o.; odpowiedź dotycząca transakcji z tym kontrahentem wpłynęła 9 czerwca 2022 r., jednak zdaniem kontrolujących nie wyjaśniła wszystkich wątpliwości i wymagała uzupełnienia, w związku z czym 2 sierpnia 2022 r. wystosowany został wniosek o dodatkowe informacje; w dniu 3 października 2022 r. wpłynęła częściowa odpowiedź na skierowany wniosek; jednocześnie poinformowano, że trwają prace nad pozyskaniem pozostałych informacji; do daty wydania postanowienia organ I instancji nie otrzymał pełnej odpowiedzi na wystosowany wniosek, pomimo jego wymagalności i wysłanego monitu przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K.; - w protokole kontroli wskazano, że Spółka zaniżyła VAT należny m.in. za wrzesień 2021 r. o 21.638,00 zł,; - organ I instancji wskazał, że zakończenie weryfikacji zwrotu jest związane z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego oraz oczekiwaniem na pełną odpowiedź na wystosowany wniosek o weryfikację transakcji zawartych z O. NIP [...]. 2. Postępowanie sądowoadministracyjne 1. W skardze Spółka zarzuciła postanowieniu DIAS naruszenie: - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz podstawowych zasadach procedury podatkowej z arii. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 i art. 217 § 2 O.p.; - art. 210 § 4 i art. 217 § 2 oraz podstawowych zasad procedury podatkowej z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191, w związku z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Spółka wniosła o: rozpoznanie skargi na rozprawie, uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu I instancji, a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 3. Pismem z dnia 17 grudnia 2024 r. Spółka uzupełniła argumentację skargi i wniosła o przeprowadzenie przez Sąd dowodów z innych postanowień NUS o przedłużeniu terminu zwrotu (z dnia [...] kwietnia 2024 r. i [...] listopada 2023 r.). 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga jest zasadna. 2. Strony spierają się o zgodność z prawem przedłużenia terminu zwrotu VAT za wrzesień 2021 r. do 30 kwietnia 2024 r., dokonanego postanowieniem NUS z dnia [...] listopada 2023 r., utrzymanym w mocy postanowieniem DIAS z dnia [...] lutego 2024 r. 3. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach wymienionych w przepisie procedur. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. 3.4. W świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może zostać wydane, gdy: 1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął; 2) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie (tj. w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego); a zarazem 3) stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. 3.5. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jako powód wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT wskazuje dwie kwestie: (i) zaniżenie przez Spółkę podatku należnego przez niezasadne niezastosowanie stawki 23% do usług na rzecz B. Ltd. (usługi te powinny zostać opodatkowane VAT według tej stawki, ponieważ były świadczone na rzecz miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce) i (ii) wątpliwości dotyczące relacji z O. ze Z Wątpliwości te zostały jednak podane hasłowo. W przypadku pierwszej z kwestii – organ podatkowy wskazuje na "dowody pozyskane w toku kontroli podatkowej oraz celno-skarbowej wobec kontrahentów Spółki, tj. protokoły przesłuchań i wyjaśnień, odpowiedzi na wnioski wystosowane do administracji podatkowej Singapuru oraz materiały pozyskane z prokuratury" w ramach cytatu z protokołu kontroli (s. 12 zaskarżonego postanowienia). W przypadku drugiej kwestii – jej uszczegółowieniem jest wskazanie na wymianę informacji z administracją podatkową ZEA (s. 11 zaskarżonego postanowienia). DIAS nie wskazuje jednak, jaka jest w ogóle istota wątpliwości, które skłoniły do podjęcia takiej wymiany, ani nawet, jakiego rodzaju transakcje miały miejsce między Spółką a tym podmiotem (co było ich przedmiotem). 3.6. W ocenie Sądu tego rodzaju "nagie" czy "nieuzbrojone" w argumenty i dowody przypuszczenia nieprawidłowości w rozliczeniu nie wystarczą, by uzasadnić przedłużenie terminu zwrotu – w sytuacji, gdy jest to przedłużenie wydane po prawie dwóch latach od upływu podstawowego terminu z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. 3.7. Skarżąca celnie też zarzuca, że uzasadnienie postanowienia DIAS jest oderwane od jej sprawy – gdy DIAS cytuje protokół kontroli, w którym mowa o spółce B. Ltd (z którą Skarżąca nie miała relacji handlowej) i gdy wskazuje na rzekomą konieczność weryfikacji "źródła pochodzenia towaru", którym rzekomo obracać miała Spółka (podczas gdy Spółka świadczyła wyłącznie usługi, nigdy zaś nie dokonywała jakiegokolwiek obrotu towarowego) – por. s. 3 skargi. Spółka ma rację, że prawdopodobne jest "skopiowanie uzasadnienia z innego postępowania, którego Spółka nie jest strona, a następnie posłużenie się fragmentem tegoż uzasadnienia z nieustalonego postępowania" (s. 3 skargi). Organ odwoławczy ani temu nie zaprzecza, ani nie wyjaśnia, dlaczego oderwanie tych uwag od realiów sprawy jest tylko pozorne. Tak jawne błędy w uzasadnieniu ewidentnie świadczą o wadliwości analizy DIAS. 3.8. DIAS wskazuje, że "bezpośrednią przyczyną przedłużenia terminu zwrotu była konieczność oczekiwania przez organ podatkowy I instancji na uzyskanie pełnej odpowiedzi na wniosek organu podatkowego I instancji w zakresie przebiegu transakcji zawartych przez Spółkę z kontrahentem spoza terytorium Polski, tj. weryfikacji transakcji zawartych z O. (...)" – s. 20 zaskarżonego postanowienia. Tym bardziej więc razi, że DIAS nie wyjaśnia, co w ogóle w odniesieniu do transakcji z tym kontrahentem budzi wątpliwości; nie wyjaśnia również, jakiej informacji brak i dlaczego oczekiwanie na nią uzasadnia dalsze przedłużenie terminu zwrotu o prawie roku. 3.9. DIAS wskazuje, że "[s]prawa zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2021 r. nie została na tyle wyjaśniona, aby organ podatkowy I instancji mógł rozstrzygnąć co do jej istoty. Potwierdzeniem tego stwierdzenia są dokonane przez organ podatkowy I instancji czynności dowodowe zarówno przed wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak i po jego wydaniu" (s. 14 zaskarżonego postanowienia). Niezależnie od tego, czy sprawa dojrzała do rozstrzygnięcia, czy też nie, przedłużenie terminu zwrotu wymaga stosownego uzasadnienia. Godzi się odnotować, że postępowanie podatkowe może być prowadzone także po dokonaniu zwrotu; co oczywiste, prawna dopuszczalność wydania decyzji wymiarowej nie jest zależna od pozostawania kwoty zwrotu nadal w dyspozycji administracji skarbowej. Jeżeli zwrot wypłacony okaże się nienależny, będzie podlegać zwrotowi przez podatnika (art. 52 § 1 pkt 1 O.p.), a jego kwota będzie traktowana jako zaległość podatkowa (art. 52 § 3 O.p.). Prowadzenie postępowania podatkowego nie stanowi per se dostatecznej racji odwlekania zwrotu. 3.10. Niewystarczające jest też proste powołanie się na ustalenia zawarte w protokole kontroli, a także domniemaną wiedzę Spółki i jej pełnomocnika o przyczynach wątpliwości organów podatkowych (por. "pomimo braku wyszczególnienia w zaskarżonym postanowieniu konkretnego materiału, Pełnomocnik Spółki dokładnie wie o jakie dowody chodzi, gdyż w trakcie kontroli, jak również w toku prowadzonego postępowania podatkowego, niejednokrotnie zapoznawał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Tym samym, Pełnomocnik Spółki zna wszystkie podejmowane czynności w toku prowadzonego postępowania podatkowego" – s. 20 zaskarżonego postanowienia). Z uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 i opartego na niej bogatego orzecznictwa sądowego wynika, że uzasadnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT ma znajdować się w samym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu – nie w dokumentach i innych dowodach znajdujących się w aktach sprawy wymiarowej, w tym w protokole kontroli. Uzasadnienie to może odwoływać się do protokołu kontroli (jego treści) – ale nie wystarczy proste odwołanie do faktu jego sporządzenia i doręczenia. Jest to istotne także dla jakości (realności) kontroli sądowej – tej podlega przecież zaskarżony akt administracyjny, który w takim razie powinien zawierać samoistną informację na temat racji przedłużenia terminu zwrotu (bez konieczności podejmowania czynności rekonstrukcyjnych). 3.11. Zaskarżone postanowienie narusza: - art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. – przez przedłużenie terminu zwrotu VAT bez podania dostatecznej racji; - art. 121 § 1, art. 124 i art. 217 § 2 O.p. – przez wadliwe uzasadnienie: nieprzekonujące i naruszające zaufanie podatnika. 3.12. Sąd nie przeprowadził dowodu z dokumentów według żądania Spółki, nie było to bowiem niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie (por. art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "p.p.s.a."). 3.13. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. 3.14. W dalszym biegu sprawy DIAS przedstawi argumenty i dowody przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu VAT za wrzesień 2021 r. –wspierające tezę o tym, że (i) kontrahent Spółki, B. Ltd, miał stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce i że to na rzecz tego miejsca były wykonane usługi Skarżącej oraz (ii) wyjaśniające, co budzi wątpliwości w odniesieniu do transakcji z O. 3.15. Sąd zasądził na wniosek Skarżącej i na jej rzecz zwrot kosztów postępowania w wysokości 597 zł, odpowiadającej sumie: wartości wniesionego wpisu od skargi w wysokości 100 zł, kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit c.) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1964 ze zm.). i opłaty skarbowej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. 3.16. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z art. 122 p.p.s.a. sąd rozpoznający sprawę w trybie uproszczonym może przekazać sprawę do rozpoznania na rozprawie. Gdy przedmiot skargi kwalifikuje sprawę do kategorii, o której mowa w art. 119 pkt 3 ustawy, rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym jest niezależne od woli stron. Uprawnieniem sądu jest ocena, czy sprawę rozpoznać w trybie uproszczonym, czy też zgodnie z art. 122 p.p.s.a. na rozprawie (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1122/20). Sąd nie dostrzegł powodów do rozpoznania tej sprawy na rozprawie. W szczególności, w sprawie nie pozostawały żadne wątpliwości, które wymagałyby usunięcia przez bezpośredni udział stron w posiedzeniu jawnym.