III SA/Wa 2238/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant ref. staż. Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2010 r. spraw ze skarg B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektor Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr: [...], [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) stwierdza nieważność zaskarżanych decyzji, 2) określa, że decyzje których nieważność stwierdzono w pkt. 1 nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektor Izby Celnej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 4519 zł (słownie: cztery tysiące pięćset dziewiętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonymi decyzjami, utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...].11.2005 r., którymi określono spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, niższej niż zdeklarowała to w zgłoszeniach celnych dokonanych w 2000 r. Doszło do tego, w następstwie zakwestionowania wartości celnej importowanych towarów (farmaceutyków) a wykazanej przez skarżącą spółkę w powołanych zgłoszeniach celnych, ostatecznie decyzjami Dyrektora Izby Celnej w W.. Przy czym, postępowanie sądowoadminstracyjne w sprawie tych decyzji zakończyło się oddaleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej spółki od wyroku WSA oddalającego jej skargę. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania skarżącej spółki. Zgodził się wszakże, że organ I instancji błędnie powołał w podstawie prawnej decyzji przepisy art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u. z 1993 r.", które nie obowiązywały w dacie wydania decyzji, lecz uznał, że wadliwość taka nie mogła spowodować ich uchylenia, gdyż nie wpłynęła na prawidłowość zapadłego rozstrzygnięcia. Zdaniem organu, podstawa prawna choć błędnie powołana, istniała i wynikała z art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 2 i 4 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u. z 2004 r.", które odpowiadały treścią uchylonym przepisom. W skargach do Sądu administracyjnego, spółka domagając się uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. w zw. z art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 u.p.t.u. z 1993 r. W tych ramach argumentowała, że oparcie zaskarżonej decyzji na przepisie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. było błędne i nie znajdowało uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy. Wskazywała, że literalne brzmienie przepisów u.p.t.u. z 2004 r. jest inne niż przepisów u.p.t.u. z 1993 r. z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Celnej bezzasadnie przyjął, że skoro przepisy u.p.t.u. z 1993 r. nie obowiązują, to ich odpowiednikiem są przepisy u.p.t.u. z 2004 r., które stosuje się bezpośrednio. Ponadto skarżąca wskazała na możliwości potraktowania art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. jako przepisu prawa materialnego, powołując się w tym zakresie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 08.05.2003 r. sygn. akt. I SA/Łd 2190/02. W oparciu o tenże wyrok strona przyjęła, że tryb wskazany w art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy w sprawie nie toczy się odrębne postępowanie celne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymując zajęte w decyzji stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Sąd, łącząc sprawy ze skarg na wskazane wyżej decyzje organu odwoławczego do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia uznał, że skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd, podstawą swoich rozważań uczynił założenie, że zasady opodatkowania określone w u.p.t.u. z 2004 r. stanowią kontynuację zasad obowiązujących pod rządami przez u.p.t.u. z 1993 r. Następnie stwierdził, że przepisy procesowe, stosowne są według stanu prawnego obowiązującego w dacie prowadzenia postępowania i następnie wydania decyzji. Taki charakter miały powołane w decyzji organu I instancji przepisy u.p.t.u. z 1993 r., gdyż regulowały kompetencję do wydania decyzji przez organ celny oraz wskazywały przepisy według których należy prowadzić postępowanie. Tak więc, jeśli przepisy te nie obowiązywały już w momencie, w którym organ I instancji wydawał decyzje, to nie można było z nich wywodzić podstawy dla jego działań, co przyznał zresztą organ odwoławczy. Sąd podzielił stanowisko zajęte przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 31.03.1998 r. sygn. akt K 24/97 (OTK 1998/2/13), że nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej, kwestia międzyczasowa będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu jej wejścia w życie, do stosunków nowo powstających i tych które trwając w momencie wejście w życie ustawy – nawiązały się wcześniej. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż ustawodawca w u.p.t.u. z 2004 r. nie wypowiedział się co do skutków wejścia jej w życie dla stanów prawnych zaistniałych pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy. Nie oznacza to jednak istnienia luki w prawie, co postulowała skarżąca. Zgodnie z przedstawionymi regułami, przepisem jaki organy powinny zastosować był art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., który jako że odpowiadał treści art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., przewidywał dla organów analogiczne uprawnienia. Sąd wskazał, że art. 33 ust. 2 z 2004 r. odnosił się do sytuacji określenia wysokości zobowiązania podatkowego, gdy w zgłoszeniu celnym wykazano go nieprawidłowo (a więc zarówno w niższej jak i wyższej wysokości), do przypadków, gdy brak jest takiego zgłoszenia odnosi się natomiast art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. W sprawie bezsporne jest, że wydanie decyzji przez organy obu instancji było konsekwencją uznania zgłoszenia celnego dokonanego przez skarżącą spółkę za nieprawidłowe, w zakresie wartości celnej importowanego towaru. Oznacza to, że podstawę prawną tych decyzji stanowi art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., wskazany w decyzji organu odwoławczego. Skoro zatem, istnieje rzeczywista podstawa prawna decyzji, pomimo, że nie powołano jej lub powołano ją błędnie, to nie można uznać, że decyzja wydana została bez podstawy prawnej. Uwzględniając poza tym, że istota przepisów powołanych przez organ I instancji jest taka sama jak przepisów prawidłowo wskazanych przez organ II instancji, nie ma podstaw, aby przyjąć, że decyzje dotknięte były wadą skutkującą koniecznością ich uchylenia, gdyż ta nie mogła mieć wpływu na rozstrzygnięcia. Wypowiadając się w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, których termin płatności upłynął w 2000 r. Sąd wskazał, że mimo, iż decyzje organu I instancji skarżąca otrzymała przed upływem terminu przedawnienia określonego zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa", a więc przed końcem 2005 r., to już wydanie i doręczenie decyzji organu odwoławczego w 2008 r. nastąpiło po tym terminie. Skoro jednak, skarżąca uiściła zdeklarowane zobowiązanie, co stanowiło okoliczność bezsporną, to z tym dniem nastąpiło jego wygaśnięcie, co ma ten skutek, że nie może już biec termin przedawnienia. Jednakże organ odwoławczy ma wówczas możliwość wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi zwrot nadpłaconego podatku. W tej mierze Sąd podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie m.in. w uchwale NSA z 06.10.2003 r., sygn. FPS 8/03 oraz w wyroku NSA z 18.08.2004 r., sygn. FSK 364/04. W jego ocenie, taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, w której decyzjami organu I instancji określono zobowiązanie podatkowe w kwotach niższych niż zdeklarowane i uiszczone przez skarżącą. Pozwało to zatem uznać, że nie doszło w niej do naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Tenże wyrok w całości zaskarżyła spółka. Podstawę skargi kasacyjnej stanowiły: I. na podstawie art. 174 pkt 1 popsa zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. w zw. z przepisami art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowej oceny zastosowania tego przepisu przez Dyrektora Izby Celnej w W., a co za tym idzie, bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji. II. na podstawie art. 174 pkt 2 zarzut naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 popsa, poprzez: a) oddalenie skargi i niestwierdzenie nieważności decyzji organów administracji, mimo, że zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, a więc decyzji dotkniętych wadą kwalifikująca do stwierdzenia ich nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej; b) oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organów administracji, pomimo że zostały wydane bez podstawy prawnej, a więc decyzji dotkniętych wadą kwalifikującą do stwierdzenia ich nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy stwierdził zasadność zarzutu skargi kasacyjnej odnośnie przedawnienia, powołując się na wyrok siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.06.2010 r., sygn. I FPS 5/09, którym m.in. przesądzono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Ponadto NSA wskazał, że organ odwoławczy naruszył art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż orzekanie w sprawie, w której zachodziła ujemna przesłanka procesowa jaką jest przedawnienie zobowiązania skutkujące bezprzedmiotowością postępowania – stanowi o rażącym naruszeniu prawa w ujęciu tegoż ostatniego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak zatem wynika z brzmienia tego przepisu, pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 lipca 2010 r. wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny, który badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji obowiązany jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sytuacji Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna. W spornej kwestii - dopuszczalności orzekania, po upływie okresu przedawnienia, o niższej niż zadeklarowana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wcześniej wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) - wypowiedział się skład siedmioosobowy NSA w wyroku z 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym m.in. orzeczono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, iż po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (zob. przytoczone w wyroku orzecznictwo). W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy takich obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji, w myśl którego wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym, różnicowanie - w ramach wykładni prawa - skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to nie pozostaje w sprzeczności w pełni akceptowanym przezeń stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1–9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (zob. przytoczone w wyroku orzecznictwo). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych. Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia tego zobowiązania nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie istnieje nadal. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie to wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w pozostałej istniejącej części wygasł on na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika, wskazując, że na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja jego sytuacji prawnej. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Sąd zauważył ponadto, że przedawnienie jest instytucją zastrzeżoną na rzecz podatnika, co oznacza, iż może on powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Stanowisko powyższe wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego – o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia – powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie. Oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, iż po upływie okresu przedawnienia, organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika – może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. W rozpatrywanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca. Z uwagi na powyższe stwierdzić należy naruszenie przez organ odwoławczy art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma przy tym znaczenia, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia upłynął po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowania organu I instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Odnośnie do pozostałych zarzutów skargi, w sytuacji uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy ich bezprzedmiotowość, skoro organ odwoławczy w ogóle nie powinien orzekać co do istoty w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.