III SA/Wa 2241/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2005 r. sprawy ze skargi S. O. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...]kwietnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie ryczałtów podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonywana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 1200 zł (tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. S. O. (zwana dalej skarżącą) poniosła w 1996 r. wydatek w kwocie 80.000,00 zł na zakup nieruchomości położonej w W. przy ulicy J. 5. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Urząd Skarbowy w W. ustalił, że poniesiony wydatek nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Urząd Skarbowy w W. – na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm. – w dalszej części uzasadnienia powoływana jako ord.pod..) oraz art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 4116 ze zm. – w dalszej części uzasadnienia powoływana jako u.p.d.o.f.) – decyzją z dnia [...] stycznia 2002 r. Nr [...] ustalił podatniczce dochód z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1996 r. w kwocie 80.000, 00 zł i zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1996 r. w kwocie 60.000,00 zł. W składanych pismach i oświadczeniach podatniczka wskazała, że przedmiotową nieruchomość nabyła ze zgromadzonych przed 1 stycznia 1996 r. oszczędności. Powyższe oszczędności przechowywała w domu, a mogły one pochodzić ze środków otrzymanych od rodziny z Kanady, ze środków będących własnością nieżyjącego męża, który pochodził z zamożnej rodziny oraz sprzedaży dwóch morgów ziemi. Organ podatkowy ustalił, że jedynym źródłem przychodu podatniczki od 1986 r. była renta wypłacana przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, z kolei wysokość otrzymanej renty z ZUS w porównaniu z przeciętnym wynagrodzeniem w danym roku kalendarzowym ogłaszanym przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego wskazuje, że otrzymane kwoty mogły wystarczyć jedynie na pokrycie kosztów utrzymania gospodarstwa domowego. Od powyżej decyzji strona wniosła odwołanie zarzucając rozstrzygnięciu organu podatkowego I instancji: - naruszenie art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez zastosowanie art. 20 ust. 3 tej ustawy; - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i 180 § 1 ord.pod., przez zaniechanie przesłuchania świadków na okoliczność nabycia środków pieniężnych w drodze darowizn, które to naruszenie miało wpływ na wynik postępowania dowodowego. Mając na uwadze powyższe naruszenia przepisów prawa podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2002 r. Nr [...] - na podstawie art.233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod. oraz art.10 ust.1 pkt 9 art. 20 ust.3 i art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. postanowiła utrzymać w mocy ww. decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji, podtrzymując argumentację organu podatkowego I instancji, Izba Skarbowa podniosła, że zgodnie z przepisem art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są również "inne źródła". Jako przychody z innych źródeł, zgodnie z przepisem art.20 ust.1 cyt. ustawy rozumie się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z kolei wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się, zgodnie z ust.3 przywołanego wyżej art.20, na podstawie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów zgodnie z art.30 ust.1 cytowanej ustawy nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu - (art.30 ust.1 pkt.7 przywołanej ustawy) - w wysokości 75% dochodu. Organ odwoławczy podkreślił, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne obowiązany jest fakty te udowodnić. Z powyższej reguły, jak też z charakteru znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu i posiadanych wcześniej zasobów majątkowych, z których pokryte były poniesione w danym roku podatkowym wydatki. Organy podatkowe nie uznały twierdzeń podatniczki, że pieniądze w kwocie 80.000 zł, które wydatkowała na zakup nieruchomości pochodziły z oszczędności jej i męża. Podatniczka oświadczyła, że wraz z mężem przez wiele lat pracowali, otrzymywali również pomoc finansową od rodziny z Kanady. W ocenie organu odwoławczego za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 122 i 180 § 1 ord.pod., gdyż podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Na powyższą decyzję podatniczka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie. Skarżąca zarzuciła decyzji Izby Skarbowej naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez zastosowanie art. 20 ust. 3 tej ustawy mimo, że źródłem przychodu, z którego sfinansowałam zakup nieruchomości były środki pieniężne pochodzące z darowizn, do których stosuje się przepisy podatku od spadków i darowizn, - przepisów postępowania , tj. art. 122, 180 § l i 187 § l ord.pod., przez zaniechanie przesłuchania świadków J. W., A. K. i S. K. na okoliczność nabycia środków pieniężnych w drodze darowizn, co stanowi o naruszeniu obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, które to naruszenie miało wpływ na wynik postępowania dowodowego. W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, iż w toku postępowania przed Urzędem Skarbowym podała źródła swoich przychodów w latach poprzedzających rok 1996. Powołała się na fakt posiadania oszczędności, otrzymywania środków pieniężnych od rodziny z Kanady, a także sprzedaż gospodarstwa rolnego w S.. Fakt, iż nie posiada na te okoliczności pisemnych dowodów nie upoważnia do ustalenia, że przychodów tych nie osiągnęła. Skarżąca podnosiła, że czynność darowizny środków pieniężnych dla swej ważności nie wymaga formy pisemnej. Umowa darowizny jest ważna, bez zachowania formy aktu notarialnego, jeżeli świadczenie zostało spełnione ( art. 890 § 1 kc ). Takie właśnie spełnienie świadczeń bez pisemnych oświadczeń stron umowy darowizny miało miejsce w przypadku środków pieniężnych otrzymanych przez skarżącą od J. W., zamieszkałej w Kanadzie. Skarżąca ponadto fakt otrzymania darowizn potwierdzają zeznania M. B., sprzedaż gospodarstwa potwierdza K. S. Skarżąca podnosiła, że organ podatkowy w sposób nieuzasadniony zaniechał przeprowadzenia dowodów z zeznań pozostałych świadków, o których przesłuchanie skarżąca wnosiła – J. W., A. K. i S. K.. Organy podatkowe naruszyły w ten sposób obowiązek wynikający z art. 122, 180, 187 § 1 ord.pod., a naruszenie to miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy. Z przepisów tych wynika, że organ podatkowy ma obowiązek dopuszczenia, jako dowodu wszystkiego co może służyć dokładnemu wyjaśnieniu sprawy, a nadto zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wbrew twierdzeniu Izby Skarbowej to na organach skarbowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków. Zdaniem skarżącej świadczenie pieniężne, szczególnie te, które otrzymała od J. W. były darowiznami. Zgodnie z art. 2 ust l pkt 3 u.p.d.o.f. przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. do tych świadczeń nie może mieć zatem zastosowania. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia środków pieniężnych w drodze darowizny, jeżeli nabycie to nie zostało zgłoszone do opodatkowania, powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny. Skarżąca twierdziła, że zakup nieruchomości był dorobkiem całego życia. Nie można zatem bezdusznie sprowadzać wydatku na ten zakup do formalnych reguł dowodowych, gdy w kilkudziesięciu latach jej życia reguły takie praktycznie nie funkcjonowały. Organ podatkowy winien zatem ustalić obowiązek strony w podatku od darowizn z lat poprzednich, a następnie dopiero czynić ustalenia czy przychody strony w 1996 roku znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 marca 2004 r. oddalił skargę na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2002 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wyjaśnił, że kwoty darowizny nie można utożsamiać ze składnikiem mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzedzających pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, o czym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W zależności więc od kwoty darowizny zmniejszają się różnice pomiędzy porównywanymi przez organy podatkowe wydatkami i mieniem zgromadzonym a tzw. przychodami legalnymi, czyli mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. A zatem słuszne było stanowisko organów podatkowych, iż w rozpatrywanej sprawie nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Sąd podkreślił, że art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie ust. 3 tego przepisu określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Zgodnie z treścią tej normy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za ich podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotem oceny organów podatkowych dla potrzeb postępowania podatkowego mogły być zasoby pochodzące z tytułu uzyskanych środków w latach 1960-1985 od ciotki skarżącej z Kanady wraz z korespondencją po 500-600 dolarów miesięcznie oraz przychód z tytułu sprzedaży gospodarstwa rolnego w 1977 r. Zdaniem Sądu mając na uwadze upływ prawie 30 letniego okresu czasu oraz wielkość tego przychodu stanowiącą 157 % przeciętnego wynagrodzenia, a także biorąc pod uwagę zasady doświadczenia życiowego należało podzielić stanowisko organów podatkowych, że ten przychód dla tego postępowania nie mógł mieć żadnego znaczenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 ord.pod. Sąd wskazał, że mylne jest twierdzenie strony skarżącej, że organ ma obowiązek uwzględnienia wszystkich zgłoszonych przez stronę dowodów. Na organie ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a więc pozwalających na dojście do przekonania się o istnieniu lub nieistnieniu oznaczonych faktów, a tym samym o prawdziwości względnie nieprawdziwości twierdzeń o tych faktach. Skład orzekający wskazał, że w rozpatrywanej sprawie, na wniosek podatniczki wezwano świadków A. K. i S.K.. Jednakże pomimo prawidłowo doręczonych wezwań świadkowie ci nie stawili się. Jednakże brak stawiennictwa świadka z jego winy nie może stanowić podstawy do uwzględnienia zarzutu podatnika, iż został naruszony art. 180 ord.pod. Obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony. Organ podatkowy nie dysponuje żadnymi środkami, aby "zmusić" osobę wskazaną przez podatnika do złożenia wyjaśnień w charakterze świadka. Jeżeli podatnik chciał skorzystać z możliwości przesłuchania wskazanego przez siebie świadka, to powinien był uprzedzić go o tym fakcie i dla ochrony swoich interesów spowodować jego stawiennictwo na wezwanie organu. Uznanie twierdzeń strony skarżącej za zasadne skutkowałoby brakiem możliwości przeprowadzenia i zakończenia postępowania w sytuacji odmowy stawienia się świadka na wezwanie organu, celem złożenia wyjaśnień. Zdaniem Sądu nie można było zarzucić organom podatkowym naruszenia prawa przez odmowę skorzystania z pomocy prawnej za granicą w celu przesłuchania ciotki zmarłego męża, J. W. z V. w Kanadzie. Pomijając już kwestię ekonomiki procesowej, na co zwróciła uwagę Izba Skarbowa, czy też kwestię wieku tej osoby, należało postawić pytanie czy przeprowadzenie tego dowodu mogło mieć znaczenie dla sprawy. W ocenie Sądu, ponieważ na okoliczność otrzymywania darowizn od krewnej męża skarżącej strona zgłosiła także dowody w postaci przesłuchania innych świadków, jak również przedłożyła kserokopię kilku listów z roku 1985 z Kanady adresowanych do męża podatniczki, a które zostały ocenione przez organy, to słusznie żądania strony nie uwzględniono. Przeprowadzone przez organy podatkowe w badanej sprawie postępowanie dowodowe prowadzi do wniosku, iż strona skarżąca nie wykazała w sposób przekonywający, iż poniesione w 1996 r. wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych. Za dowody takie trudno było uznać powoływanie się na otrzymywaną korespondencję z lat 1962-1985 bez wykazania, że w roku 1996 dolary przesłane taką drogą były źródłem finansowania zakupu nieruchomości. Dowodem na okoliczność otrzymywanych darowizn mógł być wyciąg z konta bankowego, czy też dowód sprzedaży dolarów. Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych, co do nie uznania wyjaśnień złożonych w charakterze świadka przez córkę podatniczki, M. B., która podobnie jak i ona wskazała na analogiczne okoliczności faktyczne, a których słusznie organy podatkowe z przyczyn podanych wyżej nie uwzględniły. Zdaniem Sądu w świetle treści art. 187 § 1 ord.pod. organy podatkowe zarówno zgromadziły w sposób zupełny i niezbędny do podjęcia decyzji podatkowej materiał dowodowy, jak i po myśli art. 191 ord.pod. w sposób swobodny dokonały jego oceny. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie naruszenie: - prawa materialnego – art. 68 § 2 i § 3 ord.pod. przez ich niezastosowanie; - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz pkt 2 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – w dalszej części uzasadnienia powoływana jako u.p.p.s.a.) w związku z nieustaleniem faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, t.j. uzyskania przez S. O. od rodziny z Kanady środków pieniężnych w drodze darowizny. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną i wyrokiem z 31 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1839/04 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z treścią art. 190 zd. 1 u.p.p.s.a. skład , któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem także w niniejszej sprawie Skład orzekający związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2005 r. Przechodząc do rozważań merytorycznych stwierdzić należy, że skarga S.O. zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, organy podatkowe dopuściły się naruszeń art. 180, 187, 188 i 191 ord.pod., które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Nie sposób zgodzić się z poglądem zawartym w zaskarżonej decyzji, że organ podatkowy nie dysponował żadnymi środkami prawnymi aby zmusić wskazaną osobę do złożenia zeznań w charakterze świadka, oraz że obowiązek organu przeprowadzenia dowodów w sprawie nie jest nieograniczony, a także iż to strona powinna uprzedzić świadka i dla ochrony swoich interesów spowodować jego stawiennictwo na wezwanie organu. Poglądy te sprzeczne są bowiem z podstawową regułą postępowania podatkowego zawartą w art. 122 i 187 § 1 ord.pod., wedle której to organ prowadzący postępowanie podatkowe ma podstawową inicjatywę w zbieraniu dowodów choć oczywiście powinien dopuszczać dowody zgłaszane przez stronę (art. 188 ord.pod.). To na organie ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a strona powinna w jego realizacji współuczestniczyć albowiem niewykazanie danej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niej. Nie do przyjęcia jest w tej sytuacji takie rozumienie powołanych wyżej przepisów, w którym organ podatkowy przyjmując w związku z nieusprawiedliwionym niestawiennictwem (bez uzasadnionej przyczyny) świadków nie stosuje wobec nich środków prawnych przewidzianych prawem tj. ukarania karą porządkową (art. 262 § 1 ord.pod.) czy nawet przymusu bezpośredniego (art. 263 § 3 ord.pod.), o zastosowanie którego organ musiałby zwrócić się do prokuratora. Ponadto czynności związane z wzywaniem świadków oparte są na zasadzie oficjalności (art. 155—160 ord.pod.) i niedopuszczalne jest w nich posługiwanie się czy wyręczanie stroną. Na aprobatę zasługuje zatem pogląd skarżącej, że powyższe działania organów podatkowych stanowiły naruszenie powołanych przepisów postępowania z tym tylko, że istotnym jest to czy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić bowiem należy to, że wnioski dowodowe strony zmierzały do wykazania, że środki finansowe, z których nabyto zabudowaną nieruchomość pochodziły z darowizn. Zdaniem Sądu, darowizny te jako mogące pochodzić z mienia wolnego od opodatkowania miały w związku z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. istotne znaczenie dla sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 13 września 2000 r., SA/Sz 1634/99, Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd 2001/12/5). Ponadto zważyć należy, że organy podatkowe przyjęły dopiero po nieskutecznym wezwaniu świadków, że zgłoszone dowody dotyczą okoliczności niewiarygodnych albowiem mało prawdopodobnym jest, z uwagi na brak potwierdzenia wpłaty dolarów kanadyjskich na konto, by wydatki na zakup nieruchomości pochodziły z owych przesyłek listownych. Budzi też wątpliwość regularność owych listownych przekazów. Poza tym powołano się na względy ekonomiki postępowania w odmowie przeprowadzenia dowodu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2005 r. wskazał wyraźnie, że z systematyki oraz wykładni językowej przepisów art. 188 ord.pod. dotyczącego zakresu uwzględniania żądań dowodowych strony i art. 191 ord. pod. dotyczącego zasady swobodnej oceny dowodów wynikają następujące wnioski: 1) najpierw należy ocenić czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, albo czy chodzi o okoliczności niewystarczająco stwierdzone innymi dowodami, 2) w przypadku odpowiedzi pozytywnej żądanie strony co do przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić co oznacza, iż organ jest do tego obowiązany, 3) nie można z góry przed przeprowadzeniem dowodu dokonywać jego oceny jako niewiarygodnego, 4) stwierdzenie, że określone okoliczności są wystarczająco potwierdzone innymi dowodami nie oznacza jeszcze przesądzenia, że są one wiarygodne w całokształcie zebranego materiału dowodowego. W realiach niniejszej sprawy w żadnym razie nie da się stwierdzić czy odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów podjęta już po nieskutecznym wezwaniu świadków została spowodowana ich niewiarygodnością (ad. 3) (oceną następczą) czy też stwierdzeniem, że dowodzone okoliczności faktyczne są wystarczająco potwierdzone innymi okolicznościami, lub wręcz są nieprzydatne dla sprawy (ocena uprzednia) i przez to są niewiarygodne. Przechodząc do naruszeń prawa materialnego Sąd uznał za chybiony zarzut niezastosowania art. 68 § 2 i 3 ord.pod., i błędnego zastosowania art. 68 § 4 ord.pod. Zauważyć bowiem należy, iż art. 68 § 4ord.pod. w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie nie miał samodzielnego bytu prawnego skoro wyraźnie w jego treści zawarte było odesłanie do art. 68 § 3 a z tego do art. 68 § 2 ord.pod. Niewątpliwie tego rodzaju konstrukcja prawna powodowała, że nie mógł on być uznany za jasny, ale to nie znaczy, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia któregokolwiek z powołanych przepisów. Każdy z powołanych paragrafów zawiera unormowanie różnych kwestii a początek biegu terminu przedawnienia wynika z art. 68 § 4 ord.pod. a nie z art. 68 § 2 ord.pod. albowiem art. 68 § 3 ord.pod. nie precyzuje w jakim zakresie ma zastosowanie, a w jakim nie art. 68 § 2 ord.pod. do opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zobowiązanie z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów powstaje na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającego jego wysokość (art. 21 § 1 pkt 2 ord.pod.). Zobowiązanie to nie powstanie wówczas gdy zgodnie z art. 68 § 4 ord.pod. decyzja ustalająca je zostanie doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego ta decyzja dotyczy. W tych warunkach Sąd na podstawie,. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 180, 187, 188 i 191 ord.pod. oraz art. 152, orzekł jak odpowiednio w pkt 1 i 2 sentencji wyroku. O kosztach sądowych Sąd orzekł na podstawie art. 200 u.p.p.s.a.