III SA/Wa 2242/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 września 2020 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie przywrócenia do rejestru podatników podatku od towarów i usług oddala skargę Pismem z 11 września 2019 r. E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z [...] sierpnia 2019 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie przywrócenia do rejestru podatników podatku od towarów i usług. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1.1. W dniu [...] marca 2019 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ pierwszej instancji") wpłynęło pismo pełnomocnika Strony zatytułowane: wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym Skarżąca zwróciła się o przywrócenie Spółce wpisu do rejestru podatników VAT, wskazanie podstawy faktycznej i prawnej wykreślenia Spółki z rejestru VAT, a także daty, z jaką to nastąpiło. W uzasadnieniu wezwania pełnomocnik Spółki zaznaczył, że numer NIP został nadany Spółce [...] sierpnia 2010 r. i Spółka działalność prowadziła niezmiennie pod adresem ul. [...] . Pod tym adresem była skutecznie doręczana korespondencja kierowana do Spółki, a także do siedziby Spółki przychodzili osobiście pracownicy organu podatkowego. Do czasu postawienia Spółki w stan likwidacji (sierpień 2015 r.) nie zostało doręczone jakiekolwiek pismo wskazujące na fakt, jakoby Spółka została wykreślona z rejestru VAT. Natomiast z uwagi na problemy z powołanym likwidatorem, a w konsekwencji również z dokumentacją Spółki, Stronie nie jest znana korespondencja, jaka była kierowana do Spółki po sierpniu 2015 r. Zdaniem pełnomocnika Spółki, Skarżąca była zarejestrowania jako podatnik VAT, a o fakcie jej wykreślenia dowiedziała się z treści wiadomości e-mail przesłanej przez pracownika organu pierwszej instancji w dniu 27 lutego 2019 r. Zatem mając na uwadze, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą, zgłosiła się do rejestru VAT i nie otrzymała nigdy zawiadomienia o jej wykreśleniu z tego rejestru. Pełnomocnik spółki zwrócił się o przywrócenie Spółce wpisu do rejestru podatników VAT. Do wniosku zostały załączone następujące dokumenty: - kopia decyzji wydanej w dniu [...] sierpnia 2010 r. w sprawie nadania Spółce Numeru Identyfikacji Podatkowej; - kopia postanowienia Sądu Okręgowego w W. z [...] marca 2013 r., sygn. akt [...] o wpisaniu do rejestru dzienników i czasopism tytułu "[...]" wydawanego przez Spółkę; - wydrukowane wiadomości e-mail z 27 lutego 2019 r. i 28 lutego 2019 r.; - informację odpowiadającą odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Przedsiębiorców, wydruk z 2 marca 2019 r. W związku z wystąpieniem Strony o przywrócenie zarejestrowania jako podatnika VAT organ pierwszej instancji zweryfikował informacje o statusie Spółki. W wyniku przeprowadzonych analiz stwierdzono: 1) Spółka nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, zarówno w bazie danych Centralnego Rejestru Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników (CRP KEP) jak i w bazie lokalnej P. nie zostało wykazane, aby Spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R; 2) Spółka miała otwarty obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług w okresach: od 1 lutego 2011 r. do 28 lutego 2013 r. oraz od 31 grudnia 2013 r. do 30 czerwca 2015 r. ze względu na wpływ deklaracji podatkowych; 3) ostatnią deklarację VAT-7K Spółka złożyła za drugi kwartał 2015 r., nie odnotowano wpływu żadnych plików JPK_VAT; 4) w organie pierwszej instancji nie odnotowano czynności wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT. W związku z powyższym decyzją z [...] kwietnia 2019 r. organ pierwszej instancji na podstawie art. 207 oraz 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p") umorzył postępowanie w sprawie przywrócenia zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT czynnego, wszczęte na wniosek Strony z 4 marca 2019 r. 1.2. Od powyższej decyzji wniósł odwołanie pełnomocnik Spółki. W treści odwołania wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie skreślenia z rejestru VAT i VAT UE za nieważne, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych poprzez stwierdzenie, że Spółka nie była zarejestrowana dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz naruszenie art. 207 § 1 i 2 O.p., poprzez niewydanie decyzji i poinformowanie tylko zawiadomieniem o skreśleniu podatnika z rejestru VAT i VAT UE i naruszenie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") poprzez skreślenie podatnika, który normalnie prowadził działalność gospodarczą i składał deklaracje podatkowe. 1.3. Decyzją z [...] sierpnia 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że Skarżąca wniosła pismo zatytułowane "wezwanie do usunięcia naruszenia prawa", mająca status Strony w rozumieniu przepisów art. 133 § 1 O.p. W treści pisma Strona wniosła o przywrócenie Spółce wpisu do rejestru podatników VAT. Procedury przywracania zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego zapisane są w u.p.t.u. Tym samym w ocenie DIAS, w dniu [...] marca 2019 r. zostało wszczęte na żądanie Strony postępowanie podatkowe w sprawie przywrócenia zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT czynnego. Organ uznał, że pomimo istnienia podstawy prawnej do merytorycznego rozpatrzenia wniosku, żądanie Strony nie może być przedmiotem postępowania podatkowego. Z akt analizowanej sprawy wynika bowiem, że Strona wystąpiła o przywrócenie zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT czynnego, a tymczasem Spółka nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego do celów podatku od towarów i usług, do którego była zobowiązana na podstawie art. 96 ust. 1 u.p.t.u. Skutkiem tego Spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a więc nie mogła być też wykreślona z urzędu z rejestru jako podatnik VAT. Natomiast w postępowaniu o przywrócenie zarejestrowania organ podatkowy jest obowiązany do badania przesłanek, które były podstawą do pozbawienia statusu podatnika VAT czynnego. Tym samym podniesiony przez pełnomocnika Strony zarzut naruszenia art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u., o treści: "naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli podatnik albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego, dyrektora izby administracji skarbowej lub Szefa Krajowej Administracji Skarbowej" - jest bezzasadny bowiem przepis ten w analizowanym postępowaniu nie mógł być i nie był stosowany. Za również bezzasadny uznał DIAS zarzut naruszenia art. 207 § 1 i 2 O.p. poprzez niewydanie decyzji i poinformowanie Strony tylko zawiadomieniem o skreśleniu Spółki z rejestru podatników VAT, bowiem organ pierwszej instancji w tym zakresie nie podejmował rozstrzygnięcia i nie wydawał żadnego aktu administracyjnego. Natomiast korespondencja e-mail z 27 lutego 2019 r. dotyczyła właśnie wyjaśnienia kwestii braku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. W tak ustalonych okolicznościach faktycznych i prawnych decyzja organu pierwszej instancji z [...] kwietnia 2019 r., którą umorzono postępowanie w sprawie przywrócenia Spółki do rejestru podatników podatku od towarów i usług jest rozstrzygnięciem właściwym. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania. Skarżąca podniosła następujące zarzuty: - błąd w ustaleniach faktycznych poprzez stwierdzenie, że Spółka nie była zarejestrowana dla potrzeb podatku od towarów i usług; - naruszenie art. 207 § 1 i 2 O.p. poprzez niewydanie decyzji i poinformowanie tylko zawiadomieniem o skreśleniu podatnika z rejestru VAT i VAT UE; - naruszenie art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u. poprzez skreślenie podatnika, podczas gdy normalnie prowadził działalność gospodarczą i składał deklaracje podatkowe. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. - Dz. U. z 2019r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Przedmiotem sporu jest to, czy można orzekać w sprawie przywrócenia do rejestru czynnych podatników VAT podmiotu, który w tym rejestrze nie figurował. 5. Skarga jest niezasadna. Postępowanie w sprawie przywrócenia do rejestru czynnych podatników VAT podmiotu stało bezprzedmiotowe z uwagi na fakt, ujawniony w toku postępowania, że Skarżąca nie zarejstrowała się jako czynny podatnik VAT. Nie można przywrócić tego, co się wcześniej nie zdarzyło. 6. Celem postępowania podatkowego jest załatwienie sprawy przez wydanie decyzji (postanowienia) rozstrzygającej ją co do istoty. Stosownie do art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe w całości albo w części, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W takiej sytuacji obligatoryjne jest umorzenie postępowania podatkowego. Ogólnie można stwierdzić, że z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przyczyny tak pojmowanej bezprzedmiotowości postępowania mogą stanowić zarówno zdarzenia faktyczne, jak i prawne. 7. Wyjaśniając granice niniejszej sprawy wskazać należy, że nie jest przedmiotem zaskarżonej decyzji ocena tego, czy Skarżąca jest podmiotem istniejącym oraz jak intensywnie prowadzi działalność gospodarczą dokonując czynności opodatkowanych. Organ nie neguje twierdzeń Skarżącej w tej kwestii. Nie ma też sporu co do tego, że w europejskim systemie VAT kategoria podatnika jest pojęciem obiektywnym co oznacza, że podatnikiem staje się z chwilą rozpoczęcia działalności gospodarczej, a nie po uzyskaniu rejestracji podatkowej, która nie może tworzyć dodatkowych ograniczeń formalnych. Nie ma też sporu co do tego, że wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT, wymaga – w zależności od okoliczności – decyzji lub zawiadomienia. Spór dotyczy zasadniczo jednej kwestii, czy Skarżąca figurowała w rejestrze jako czynny podatnik VAT, bo tylko wtedy można byłoby rozstrzygać merytorycznie kwestię jej (ewentualnego) przywrócenia w rejestrze. 8. 1. Organ na podstawie danych z rejestrów urzędowych twierdzi, że Skarżąca nigdy nie była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Zaznaczyć należy, że taka rejestracja odbywa się na zgłoszenie (wniosek) zainteresowanego, złożony na specjalnie do tego przeznaczonym formularzu VAT-R, co wynika z art. 96 ust. 1 u.p.t.u. Procedura rejestracji czynnego podatnika VAT jest ściśle sformalizowana. Nie można takiej rejestracji domniemywać. Podstaw takiego domniemania nie tworzy w szczególności fakt nadania Spółce numeru NIP, składania deklaracji podatkowych VAT, czy uiszczanie należnego podatku od towarów i usług. Skarżąca nie ujawnia żadnego dokumentu wskazującego, że kiedykolwiek była zarejestrowana jako podatnik czynny VAT, złożyła VAT-R lub kiedykolwiek organ podatkowy potwierdził fakt jej rejestracji stosownym zaświadczeniem. E-maile od pracowników organu podatkowego zmierzające do wyjaśnienia braku zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R (akta administracyjne, karty nr 1-4) nie są potwierdzeniem rejestracji. Wręcz przeciwnie w tych mailach domagano się od Spółki przedstawienia wszelkich dokumentów rejestracyjnych i wyjaśniono, że przesłane przez Spółkę potwierdzenie nadania NIP nie jest potwierdzeniem rejestracji w VAT. 8.2. Organ przekonuje Sąd twierdząc, że nie miało miejsca wykreślenie Spółki z rejestru (bez względu na formę wykreślenia), a to dlatego, że w tym rejestrze Spółka nie figurowała. Nie jest przedmiotem niniejszej sprawy orzekanie co do formy wykreślenia z rejestru, skoro takiego wykreślenia faktycznie nie było. Argumentacja skargi wskazuje, że Spółka zbudowała w sobie przeświadczenie, domniemanie, że jest (była) zarejestrowanym podatnikiem VAT, bo prowadzi działalność gospodarczą, dokonuje czynności opodatkowanych i ma nadany numer NIP. Jak wyżej wskazano nie ma podstaw prawnych w art. 96 ust. 1 u.p.t.u. do przyjmowania takiego domniemania. 9. Zarzuty skargi są chybione. Przede wszystkim, Skarżąca nie potrafiła podważyć ustalenia organu, co do braku jej rejestracji jako podatnik VAT. Organ nie naruszył skarżoną decyzją art. 207 O.p., bo konieczne było umorzenie wszczętego postępowania w sprawie przywrócenie rejestracji, z uwagi na ujawnienie faktu braku uprzedniej rejestracji. Organ nie stosował w sprawie art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u., bo nie orzekał o wykreśleniu Spółki z rejestru, nie mógł więc naruszyć tego przepisu. 10. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. 10.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić. 11. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a.