III SA/Wa 2243/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2005 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1998 r. oddala skargę. J.G. (powoływany dalej jako "Skarżący") wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku VAT wraz z odsetkami w związku z nieotrzymaniem zapłaty za fakturę nr [...] z dnia 20 stycznia 1998 r., którą wystawił dla E. sp. z o.o. na kwotę netto 19.188,36 zł i podatek VAT 1.343,19 zł. Faktura została ujęta w ewidencji przychodów i rozchodów oraz w ewidencji sprzedaży i korekt VAT, a także w deklaracji podatkowej VAT - 7 za miesiąc styczeń 1998 r. Wniosek uzasadniał brakiem możliwości wyegzekwowania należności wynikającej ze wskazanej faktury, mimo uzyskania korzystnego orzeczenia sądowego, tj. nakazu zapłaty. Decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r., nr[...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 1998 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Natomiast świadczenie uiszczone jest nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Nie można więc uznać za nadpłatę sytuacji, gdy sprzedający odprowadził podatek VAT od wystawionej przez siebie faktury mimo, że nie otrzymał od kontrahenta należności za wykonaną usługę potwierdzoną tą fakturą. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest związane z uiszczeniem należności wynikającej z umowy łączącej strony czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje bowiem zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o VAT") z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi (ust. 1), a jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą lub rachunkiem uproszczonym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, nie później niż w ciągu 7 dni od wydania towaru lub wykonania usługi. O jego powstaniu decyduje więc moment wystawienie faktury, a jeżeli jej nie wystawiono - moment wydania towaru lub wykonania usługi, nie zaś moment zapłaty za towar, czy usługę. Pismem z dnia 15 lipca 2004 r. Skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji, w którym powtórzył twierdzenia zawarte we wcześniejszym wniosku odnośnie nieuczciwości swojego kontrahenta i problemów z wyegzekwowaniem zapłaty za wykonane prace budowlane. Dodał, iż nie był wzywany do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 1998 r., ale już takiej korekty dokonał. Żąda zwrotu podatku VAT wynikającego z ww. faktury, twierdząc, iż kwotę tę "wyłudził Urząd Skarbowy w G. ". Decyzją z dnia [...] września 2004 r., nr[...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając argumentację zaprezentowaną przez ten organu. Wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT opodatkowaniu podlega sprzedaż i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 ust. 1), a obowiązek podatkowy powstaje według reguł przewidzianych w art. 6 ustawy o VAT. Uzasadniając rozstrzygnięcie zwrócił uwagę, że w sprawie bezsprzecznym jest, iż Skarżący wykonał roboty budowlane i wystawił za ich wykonanie fakturę VAT z dnia 20 stycznia 1998 r. Otrzymanie natomiast zapłaty za tę fakturę nie ma w niniejszej sprawie znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego, który powstał niezależnie od tej okoliczności w dniu 20 stycznia 1998 r. Art. 10 ust. 1 ustawy o VAT nakłada na podatników obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 26 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani także bez wezwania przez urząd skarbowy obliczyć i wpłacić podatek za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Z akt sprawy wynika, że Skarżący wypełnił ciążące na nim obowiązki przewidziane we wskazanych przepisach. Fakt nie zapłacenia przez E. sp. z o.o. kwot wskazanych we wspomnianej wyżej fakturze i jednocześnie rozliczenie przez Skarżącego podatku należnego z niej wynikającego w ramach obowiązków podatnika podatku VAT nie może być uznany za stan, który zalicza się do przypadków uważanych za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; powoływanej dalej jako "ord. pod."). W takiej sytuacji nie można też mówić, iż kwota podatku została "wyłudzona" przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. , gdyż jej rozliczenie przez Skarżącego jest konsekwencją rozwiązań przyjętych w podatku VAT. Ponadto, zdaniem organu drugiej instancji, osoba prowadząca działalność gospodarczą podejmuje również ryzyko wyboru rzetelnych kontrahentów i za dokonanie wyboru nierzetelnego kontrahenta nie może obciążać organów podatkowych. Złożenie korekty zeznania uznano za nie mające wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Pismem z dnia 27 października 2004 r. Skarżący złożył skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu podatku VAT wynikającego z faktury nr [...] z dnia 20 stycznia 1998 r. w kwocie 1.343,19 zł. W uzasadnieniu skargi powtórzono dotychczasowe twierdzenia zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu, dotyczące bezskuteczności działań Skarżącego zmierzających do wyegzekwowania należnych mu kwot od E. sp. z o.o. Skarżący zwraca uwagę, że poniósł liczne koszty związane z wykonaną usługą a nie otrzymał za nią zapłaty i jeszcze z tego tytułu odprowadził podatek. Nadal twierdzi, iż podatek VAT z przedmiotowej faktury został "wyłudzony" przez organy podatkowe. Wyraża niezadowolenie z przyjętych rozwiązań prawnych, które znalazły w sprawie zastosowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, argumentując analogicznie jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."/), lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a.). Natomiast o uprawnieniach i obowiązkach stron postępowania wynikających z przepisów prawa materialnego rozstrzygają organy administracji (w niniejszej sprawie organy podatkowe), co oznacza, że sąd administracyjny nie ma uprawnień do zasądzenia na rzecz Skarżącego zwrotu podatku VAT, zgodnie z żądaniem zawartym w skardze, nawet w sytuacji gdyby uwzględnił skargę, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, nie może natomiast orzekać za organ w sposób merytoryczny przyznając określone uprawnienia lub zwalniając z obowiązków. Ta ostatnia sfera nie mieści się w kompetencjach sądu administracyjnego. Wyjaśnić należy, że stosownie do art. 133 § 1 u.p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie do załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w chwili wydawania tej decyzji. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które wymagałyby wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Stan prawny, mający znaczenie dla dokonania takiej właśnie oceny, oraz wnioski z niego wynikające w świetle materiałów zgromadzonych w aktach sprawy w dacie wydawania decyzji, przedstawiają się następująco. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 ord. pod.). Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w styczniu 1998 r., w przypadku odpłatnego świadczenia usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązek podatkowy, co do zasady, powstaje z chwilą wykonania usługi, o czym stanowi art. 6 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 tej ustawy. Jeżeli natomiast wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wykonania usługi, co wynika z art. 6 ust. 4 ustawy o VAT. W sytuacji Skarżącego obowiązek podatkowy powstał zatem w dniu 20 stycznia 1998 r. - dzień wystawienia faktury. Z kolei zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego; zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 5 i art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod.). Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa (zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, chyba że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji - wówczas wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 2 i § 3 ord. pod.). Z przepisami tymi korespondują przepisy ustawy o VAT nakładające na podatników obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy i stanowiące, że zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości, gdy deklaracja w tej części nie jest prawidłowa (art. 10 ust. 1 i 2). Zgodnie z art. 26 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani także bez wezwania przez urząd skarbowy obliczyć i wpłacić podatek za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Skarżący wypełnił w sposób prawidłowy ciążące na nim obowiązki w zakresie podatku VAT. W świetle cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT fakt nie zapłacenia przez kontrahenta Skarżącego kwot wynikających z wystawionej dla niego faktury nie miał znaczenia dla realizacji ww. obowiązków w podatku od towarów i usług. Podstawowym okresem rozliczeniowym w tym podatku jest miesiąc. Zobowiązania podatkowe są należne za poszczególne miesiące i z ich końcem następuje konkretyzacja zobowiązania podatkowego, co ma swój wyraz w składanej deklaracji podatkowej (VAT-7). Rozliczenie zatem przez Skarżącego podatku należnego z wystawionej faktury w ramach obowiązków podatnika podatku VAT w sposób prawidłowy za miesiąc styczeń 1998 r. nie może być uznane za sytuację, która mieści się w przypadkach uważanych za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 ord. pod. Nadpłatą jest bowiem kwota: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę (art. 72 § 2 ord. pod.). Żadnej z tych sytuacji nie można odnieść do okoliczności, w jakich znalazł się Skarżący. Reasumując, w przypadku Skarżącego zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji podatkowej VAT-7 było we właściwej wysokości, a więc nie istniała ani zaległość podatkowa ani też nadpłata. W konsekwencji postępowanie podatkowe, wszczęte wnioskiem Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty, należało zakończyć decyzją odmawiającą jej stwierdzenia. Odnośnie złożenia korekty deklaracji w toku postępowania podatkowego Sąd zauważa, że deklaracja taka powinna być złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty. Niedołączenie tej deklaracji do wniosku skutkować winno wezwaniem przez organ podatkowy Skarżącego do jej złożenia. Jeżeli jednak tego nie uczyniono, to brak tej deklaracji nie skutkował niedopuszczalnością złożonego wniosku, lecz niejako wymuszał na organie podatkowym konieczność załatwienia sprawy w drodze decyzji. Uchybienie organu podatkowego w powyższym zakresie nie rodziło negatywnych skutków po stronie Skarżącego i nie miało wpływu na podjęte rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Odnosząc się do pozostałych kwestii zawartych w skardze Sąd zauważa, że w istocie sprowadzają się one do podnoszenia okoliczności, które nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji z prawnopodatkowego punktu widzenia. Sąd dostrzega, iż Skarżący ma prawo odczuwać swoistą niesprawiedliwość sytuacji, w jakiej się znalazł. Z jednej bowiem strony nie dość że nie uzyskał zapłaty za wykonaną usługę i nie może jej wyegzekwować mimo posiadania orzeczenia sadowego, to w dodatku poniósł koszty (nakłady) na jej wykonanie, a ponadto musiał rozliczyć podatek VAT z niezapłaconej faktury. Niemniej jednak działania nierzetelnego kontrahenta i wszelkie podnoszone przez Skarżącego problemy z tym związane (nieskuteczność egzekucji komorniczej, unikanie odpowiedzialności przez E. sp. z o.o., dodatkowe koszty dochodzenia tych należności) w świetle mających w sprawie zastosowanie przepisów podatkowych, które wyżej powołano, nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy. W stanie prawnym sprawy brak zapłaty za wykonane usługi, potwierdzone fakturą VAT, nie zwalniał podatnika z powinności wynikających z przepisów ustawy o VAT. Pozaprawną już tylko kwestią jest ocena, czy przyjęte rozwiązania nie były nazbyt rygorystyczne. Ten element nie może jednak rzutować na ocenę prawną zaskarżonej decyzji, wydanej przez organ podatkowy. W konsekwencji nie sposób więc uznać, że organy podatkowe swoim postępowaniem "wyłudziły" podatek. W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala, o czym stanowi art. 151 u.p.p.s.a. Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny i prawny sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne, w oparciu o powołany wyżej art. 151 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.