III SA/Wa 2243/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska (spr.), Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2005 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] stycznia 2002 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 3.497,30 zł (trzy tysiące czterysta dziewięćdziesiąt siedem złotych i trzydzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 czerwca 2005 r. uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 lutego 2004 r. (sygn. akt III SA 1312/02) i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. 2. Uchylonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. F. na decyzję Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2002 r., utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. z [...] stycznia 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ podatkowy I instancji określił skarżącej zaległość podatkową w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży nieruchomości wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł. Zaległość podatkowa powstała w wyniku sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym została nabyta. Organ podatkowy I instancji uznał, na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), że opodatkowaniu podlegał przychód w kwocie [...] zł, pomniejszony zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 31 lit. a) tej ustawy o wydatki na cele mieszkaniowe w kwocie [...] zł oraz o kwotę [...] zł, od której zapłacono dziesięcioprocentowy zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Wnosząc odwołanie od decyzji organu podatkowego I instancji, skarżąca postawiła zarzut nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Zdaniem skarżącej, opodatkowaniu podlegał przychód netto, a organ podatkowy do ceny sprzedaży nieruchomości i podstawy opodatkowania zaliczył również wartość naliczonego i odprowadzonego przez zbywców podatku od towarów i usług. Po rozpoznaniu odwołania Izba Skarbowa stwierdziła, że przyjęty do opodatkowania przychód wynika z aktu notarialnego, a zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem ze sprzedaży nieruchomości, w warunkach wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona o koszty sprzedaży. Podatek od towarów i usług nie stanowi natomiast kosztu sprzedaży nieruchomości w rozumieniu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z umowy sprzedaży wynika nadto, że koszty sprzedaży poniosła strona kupująca. 3. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego M.F. zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca podniosła przede wszystkim, że sprzedaż nieruchomości dokonana została w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zbywcy zapłacili podatek od towarów i usług. W związku z tym, na podstawie art. 14 ust. 1 powołanej ustawy, przychód z przedmiotowej sprzedaży powinien być pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. 4. Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia stwierdził, że zaskarżona decyzja prawa nie naruszała w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarżąca wykazała w deklaracji złożonej wspólnie z mężem wartość przychodu ze sprzedaży nieruchomości w kwocie netto. Istota sporu sprowadza się zatem do zasadności odliczenia od przychodu wartości podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że skarżąca prowadziła wspólnie z mężem działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów usług, a sprzedane budynki zaliczane były do składników majątku związanego z działalnością gospodarczą. Sąd I instancji zauważył, że skarżąca powołała się na art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Jednakże z ust. 2 tego artykułu wynika, że przychodami z działalności gospodarczej nie są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, które stanowią nieruchomości lub prawa, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, a więc również prawo użytkowania wieczystego gruntów. Wykładnia literalna art. 19 ust. 1 ustawy nie daje podstaw do pomniejszania przychodu o podatek od towarów i usług. W marcu 1997 r., tj. w dacie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, ustawa z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach (Dz. U. z 1988 r. Nr 27, poz. 195 ze zm.) jednoznacznie stwierdzała w art. 1 ust. 2, że "cena towaru lub usługi obejmuje należność (...) wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług" – stąd też skarga jest niezasadna. 5. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie tego wyroku, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji administracyjnych obu instancji jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa. Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 9 w związku z art. 19 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez przyjęcie, że dochód ze sprzedaży nieruchomości obejmuje oprócz ceny również podatek od towarów i usług należny od tej transakcji, co powoduje, że skarżąca zobowiązana jest zapłacić zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 10% również od odprowadzonego podatku VAT. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, że z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przychodem ze sprzedaży nieruchomości nie jest cena, ale wartość nieruchomości wyrażona w cenie. Koreluje to ze wskazanym przez Sąd przepisem ustawy o cenach, z którego również wynika, że na cenę towaru składa się należność (wartość) oraz kwota należnego podatku od towarów usług – tak więc opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie będzie podlegał naliczony podatek od towarów i usług, a jedynie wartość (kwota netto) w tej cenie zawarta. Ustalenia te nie znajdują również oparcia w art. 9 ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody. Podatek, jako stanowiące dochód państwa świadczenie publicznoprawne, nie zalicza się do tej grupy. Pełnomocnik skarżącej powołał się na pojęcie "dochodu", które semantycznie oznacza w języku polskim "korzyść majątkową dającą się wyrazić w pieniądzu". Skarżąca nie uzyskała natomiast takiego przysporzenia, stąd żądanie zapłacenia zryczałtowanego podatku od odprowadzonego do właściwego miejscowo urzędu skarbowego podatku VAT jest pozbawione podstaw prawnych, gdyż oznacza obowiązek zapłacenia podatku od dochodu, którego skarżąca w wyniku tej transakcji nie osiągnęła. W ocenie pełnomocnika skarżącej naruszone zostały przepisy art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 2 Konstytucji RP. W konsekwencji, przychodem ze sprzedaży nieruchomości w myśl art. 19 ust. 1 ustawy powinien być rzeczywisty dochód osiągnięty przez skarżącą, to znaczy cena określona w umowie pomniejszona o należny od tej transakcji podatek VAT, a w związku z wątpliwościami w stosowaniu powołanych przepisów, nastąpiła ich zmiana. 6. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Uzasadniając wyrok, Sąd poddał pod rozwagę, jaka wartość – brutto czy netto – stanowi według ustawodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla rozstrzygnięcia sprawy niezbędna jest analiza roli, jaką odgrywa podatek od towarów i usług w kontekście kształtowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. W podatku tym podstawa opodatkowania kształtowana jest przez kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o podatek – tak więc jest tą podstawą cena sprzedaży bez podatku (cena netto), do której odnoszona jest stawka podatkowa. Podstawową zasadą w konstrukcji podatku od towarów i usług jest jego neutralność ekonomiczna – podatek ten nie stanowi ostatecznego kosztu dla podmiotu gospodarczego, a mechanizm jego funkcjonowania ma na celu uwolnienie przedsiębiorcy od kosztów tego podatku. Neutralność podatku od towarów i usług należy też rozumieć w kontekście całego sytemu podatkowego – dlatego też w sprzeczności z tak pojmowaną zasadą neutralności stałoby kształtowanie przez ten podatek obciążeń podatkowych w innych podatkach. Podatek od towarów i usług ma za zadanie eliminację mechanizmu lawiny podatkowej, czyli płacenia podatku od podatku. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził zatem pogląd, że "wartość wyrażona w cenie" z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to może być jedynie wartość netto, a więc bez podatku od towarów i usług, gdyż inaczej podatek ten wywołałby zjawisko lawiny podatkowej, a więc funkcjonowałby wbrew podstawowym celom swej konstrukcji. Sąd ten za słuszny uznał również pogląd, iż podatek stanowi dochód budżetu państwa i nie mieści się w kryterium dochodów z art. 9 powołanej wyżej ustawy. Z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika nadto, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, a takiego dochodu nie może stanowić kwota uiszczonego podatku od towarów i usług od transakcji sprzedaży nieruchomości. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podatek od towarów i usług należny z tytułu sprzedaży nieruchomości nie stanowi przychodu będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Za takim rozstrzygnięciem przemawia także zmiana przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. i odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisu art. 14 ust. 1 zdanie drugie przy ustalaniu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (Dz. U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104). W ocenie składu orzekającego tego Sądu, powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że zmiana ta ma charakter wyłącznie porządkujący istniejące wcześniej ujęcia normatywne, a nie regulacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył nadto, że przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach (Dz. U. z 1988 r. Nr 27, poz. 195 ze zm.) wyraźnie stanowi, iż ceną w rozumieniu tej ustawy jest wielkość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą nabywca obowiązany jest zapłacić sprawcy za towar lub usługę. Za chybioną uznał zatem argumentację zaskarżonego wyroku, sprowadzającą się do treści art. 1 ust. 2 tej ustawy. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że doszło do naruszenia art. 19 w zw. z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i z tych względów, na podstawie art. 185 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uwzględnił skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył – ponownie rozpoznając sprawę – co następuje: Z dyspozycji art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Działając w granicach zakreślonych orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2005 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązany jest zatem stwierdzić, że w świetle art. 19 w związku z art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 1997 r.), za przychód ze sprzedaży nieruchomości należy w rozpoznawanej sprawie uznać kwotę netto, a więc bez podatku od towarów i usług. Ponownie rozpoznając sprawę skład orzekający Sądu uznał zatem, że zaskarżone decyzje zostały wydane z obrazą przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 lit. a) w związku z art. 135, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł, jak w sentencji.