III SA/Wa 2244/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2009 r. E. Sp. z o. o. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka jest osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organizuje min. loterie i konkursy, w tym loterie audiotekstowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10) ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jednolity: Dz. U. 2004 r. Nr 4 poz. 27). Działalność w ww. zakresie stanowi działalność podstawową Skarżącej. Zapytanie dotyczy stanu faktycznego, w którym Spółka świadczy kompleksową usługę, w skład której wchodzi w szczególności organizacja loterii, jej obsługa techniczna i formalna, prowadzenie medialnej kampanii reklamowej oraz wydanie nagród w loterii jej laureatom. Celem świadczonej usługi jest wzrost sprzedaży usług zleceniodawcy poprzez organizację loterii, jak również wzrost sprzedaży tytułów uczestnictwa w postaci sms premiom, stanowiących podstawę naliczenia należnego podatnikowi wynagrodzenia. Wynagrodzenie objęte fakturą VAT naliczane jest jako określony procent z przychodów z medium z pomocą którego sprzedawany jest sms Premium, pozwalający na udział w tejże loterii. Regulamin loterii przewiduje wydanie laureatom/zwycięzcom loterii nagród rzeczowych w postaci samochodów osobowych. Samochody osobowe w celu ich późniejszego wydania laureatom są wcześniej nabywane przez podatnika od sprzedawcy - dealera samochodów (podatnika prowadzącego działalność gospodarczą m. in. w zakresie sprzedaży nowych samochodów, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług). Laureatem loterii może być osoba fizyczna, osoba prawna, jak również jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny, Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy w przedstawionym wyżej stanie faktycznym tj. w przypadku zakupu samochodów osobowych w celu realizacji ww. usług w ramach której dojdzie m.in. do wydania samochodów osobowych laureatom loterii, podatnik ma obowiązek naliczenia należnego podatku VAT w przypadku nieodpłatnego przekazania zakupionych samochodów w formie nagrody laureatom loterii? W ocenie Spółki przekazanie przedmiotowego samochodu zwycięzcy konkursu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają bowiem tylko nieodpłatne przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatników przedsiębiorstwem (art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT), zaś w omawianym przypadku przekazanie samochodu jest niewątpliwie związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika (następuje w ramach świadczonej przez podatnika usługi kompleksowej). Zdaniem Spółki wydanie nagród nie jest odrębną dostawą towaru lecz stanowi składnik usługi kompleksowej polegającej na organizacji loterii, jej obsłudze techniczno — formalnej oraz prowadzeniu szeregu działań marketingowo — reklamowych, jaką podatnik świadczy na rzecz swojego kontrahenta. Wartość netto zakupionych towarów jest opodatkowana VAT jako element wchodzący do podstawy opodatkowania usługi. Spółka podkreśliła, że przekazanie towarów (samochodów osobowych) następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przekazanie samochodów laureatom loterii ma charakter nieodpłatny, niemniej jednak z uwagi na fakt, że następuje w celach związanych z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i nie jest również odpłatną dostawą towarów, o której mowa art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT. Na podkreślenie swego stanowiska Spółka powołała się na orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie a także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dodatkowo Spółka wskazał, że świadczona usługa jest czynnością kompleksową, a w przypadku czynności kompleksowych należy przyjmować jednolitą stawkę podatkową dla całego kompleksu czynności. W takim wypadku stawkę podatkową całego kompleksu czynności determinować będzie czynność podstawowa. Sam fakt wręczenia nabytej przez spółkę nagrody nie stanowi oddzielnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Wręczenie nagrody jest natomiast nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez wnioskodawcę na rzecz zlecającego usługę reklamową. Opodatkowanie VAT wskazanej czynności prowadziłoby do podwójnego opodatkowania towaru (nagrody), którego wartość została już uwzględniona w opodatkowaniu usługi świadczonej przez Spółkę. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2009r. Minister Finansów – organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe. Minister Finansów po przytoczeniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art.7 ust.1, art. 7 ust.3 ustawy o VAT wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest także to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. Dalej organ podkreślił, że w celu dokonania prawidłowej analizy treści normy prawnej wynikającej z przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT konieczne jest uwzględnienie brzmienia ust. 3 tego artykułu, będącego przepisem szczególnym w stosunku do uregulowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Organ zaznaczył, że określone w ust. 3 wyłączenia od zakresu zastosowania przepisu ust. 2, dotyczą towarów, których zbycie co do zasady jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jeśli zatem na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT przekazanie towarów określonych w tym przepisie, których wydanie niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji należy wnioskować, że art. 7 ust. 2 stanowi podstawę do opodatkowania również nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Odmienna interpretacja zdaniem organu podważałaby racjonalność ustawodawcy. Gdyby przyjąć bowiem, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle nie związane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Organ wskazał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organizuje na rzecz zleceniodawców konkursy i loterie. Celem świadczonej usługi jest wzrost sprzedaży usług zleceniodawcy. Świadczona przez spółkę usługa obejmuje organizację loterii, jej obsługę techniczną i formalną prowadzenie medialnej kampanii reklamowej oraz wydawanie nieodpłatne nagród laureatom loterii. Loteria przewiduje że nagrodami rzeczowymi będą samochody osobowe. Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że jeśli Spółka ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów - samochodów osobowych (powyższą kwestię rozstrzyga interpretacja indywidualna nr [...]), które nie spełniają przesłanek wynikających z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, to ich nieodpłatnie przekazanie laureatom w ramach organizowanej loterii podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 2 cyt. ustawy o VAT. Organ stanął na stanowisku, że odmienny sposób interpretacji, byłoby niezgodny z zasadą racjonalności ustawodawcy. Skoro z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatników przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Organ podatkowy zaznaczył, iż jeżeli literalna wykładnia przepisu budzi wątpliwości co do woli ustawodawcy i rodzi rozbieżne interpretacje tego przepisu, należy - zakładając racjonalność działania ustawodawcy - woli tej dociekać stosując wykładnię systemową wewnętrzną. Wykładnia językowa art. 7 ust. 2 ustawy o VAT budzi wątpliwości interpretacyjne, nie prowadzi do jasnych rezultatów, wobec tego należy interpretować go kompleksowo, tj. w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Analiza taka prowadzi do wniosku, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie przekazania bez wynagrodzenia towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika (nie będących drukowanymi materiałami reklamowymi i informacyjnymi, prezentami o małej wartości i próbkami) na cele związane bądź niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, jeżeli podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z tymi towarami. Skarżąca nie zgodziła się z interpretacją i wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów nie zgodził się z zarzutami, przedstawionymi przez Skarżącą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Według Ministra Finansów, organ podatkowy w sposób szczegółowy wyjaśnił Skarżącej swoje stanowisko, przedstawiając na poparcie tego stanowiska stosowną argumentację. Na powyższą interpretację Skarżąca złożyła skargę. Zdaniem Spółki powyższa interpretacja narusza przepisy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego; 2. zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono te same argumenty co we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie podatnik dokonuje przeniesienia własności nabytych przez niego samochodów osobowych w ramach świadczenia usługi promocyjnej, której częścią jest loteria. Podatnik przenosi własność samochodu na osobę, która wygrywa loterię. Wynagrodzenie podatnika stanowi zapłata za usługę organizacji loterii dokonywana na rzecz podatnika przez podmiot zlecający organizację usługi promocyjnej, której częścią jest loteria. Zdaniem Sądu w takich okolicznościach przeniesienie własności samochodu nie następuję bez wynagrodzenia, gdyż wynagrodzeniem Skarżącej jest cena uzyskiwana za usługę promocyjną, która swym zakresem obejmuje także zorganizowanie loterii. W rozważanej sytuacji wynagrodzenie za samochód płaci podmiot zamawiający usługę reklamowo-promocyjną, której częścią jest loteria, zatem jest to inny podmiot niż zwycięzca konkursu otrzymujący samochód. Z tego względu sytuacja ta różni się od umowy sprzedaży jednakże z ekonomicznego punktu widzenia jej skutki są bardzo zbliżone do sprzedaży, gdyż Skarżąca przenosi własność samochodu i otrzymuje w zamian ekwiwalent w postaci wynagrodzenia za usługę w ramach której dochodzi do przeniesienia własności samochodu. W ocenie Sądu w omawianym stanie faktycznym Skarżąca Spółka przyjmując zlecenie wykonania usługi reklamowej zobowiązuje się w ramach tej usługi dostarczyć za wynagrodzeniem samochód osobie wskazanej przez zamawiającego. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia, że wskazanie ostatecznego odbiorcy samochodu następuje w sposób pośredni przez określenie warunków loterii. Należy także podkreślić, że w rozważanym stanie faktycznym występuje ostateczna konsumpcja towaru. Jeżeli usługa reklamowa, w ramach której następuje ta konsumpcja jest opodatkowana to rozważana sytuacja powinna być traktowana na równie ze sprzedażą samochodu. Zatem przedmiotowa czynność jako odpłatne przekazanie towaru nie może być uznana za nieodpłatne przekazanie, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Uznanie stanowiska organu za zasadne prowadziłoby do podwójnego opodatkowania dostawy przedmiotowego samochodu przez Skarżącą Spółkę, raz jako nieodpłatnego przekazania na rzecz zwycięzcy konkursu i drugi raz jako elementu ceny za usługę reklamową. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.