III SA/Wa 2248/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), asesor WSA Alojzy Skrodzki, asesor WSA Marta Katarzyna Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2005 r. sprawy ze skarg A. sp. z o.o. w H. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2002 r. Nr [...] oraz [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. oraz 1999r. 1) uchyla zaskarżone decyzje; 2) stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 7.582 zł (siedem tysięcy pięćset osiemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. I. Decyzją z dnia [...] grudnia 2001 r. Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W określił wysokość należnego od Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 w kwocie 71.406,60 zł, zaległość podatkową z tytułu tego podatku w kwocie 71.406,60 zł, oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości 77.397,60 zł. Skarżąca w 1998 r. uzyskała dochód z tytułu: sprzedaży aluminium wytopionego ze złomu aluminiowego (sztaby aluminiowe), sprzedaży usług przetopu złomu aluminiowego, sprzedaży środka trwałego oraz przychody finansowe z odsetek bankowych i dodatnich różnic kursowych. Cały osiągnięty dochód zadeklarowała jako wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 28 ustawy 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."). Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. organ I instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup biletów lotniczych do N na rzecz udziałowca nie będącego pracownikiem Skarżącej. Ponadto w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p oraz § l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 1998 r. w sprawie określenia rodzajów odpadów, których wykorzystanie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodowego oraz szczegółowych zasad ustalania wartości odpadów wykorzystywanych w procesie produkcji (Dz. U. Nr 8, poz. 29) uznał za nieprawidłowe wykazanie przez Spółkę w zeznaniu CIT-8 dochodu, jako w całości zwolnionego od podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej wolna od podatku jest tylko część dochodu osiągnięta z działalności, w której wykorzystywano złom aluminiowy w procesie produkcji. Natomiast dochód ze sprzedaży usług tj. przetopu złomu aluminiowego i środka trwałego oraz przychód z tytułu odsetek bankowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Od decyzji tej Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 17 ust. l pkt 28 w zw. z art.7 ust. l u.p.d.o.p. poprzez sprzeczne z treścią tego przepisu dokonanie podziału na dochód zwolniony i opodatkowany; art. 122, 187 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust. l i 2 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie podziału kosztów z działalności opodatkowanej i zwolnionej bez uwzględnienia definicji źródła przychodu, struktury tych kosztów, a także bez określenia wyodrębnionych kosztów, które uległy procentowemu podziałowi oraz art. 17 ust. l pkt 28 w zw. z art.7 ust. 4 u.p.d.o.p. "poprzez uznanie, że strata ze zwolnionego ze źródła przychodu mimo nie uzyskania z niego dochodu zostaje włączona z rachunku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie podatku w wysokości wyższej niż wynikałoby to z rozliczenia na zasadach ogólnych". Zdaniem Skarżącej stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej sprzeczne jest z literalnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., stanowiącym, że wolna od podatku jest część dochodów uzyskanych w roku podatkowym z działalności gospodarczej, w której wykorzystuje się odpady wytworzone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ustalona w takim stosunku, w jakim za poprzedni rok podatkowy pozostaje wartość wykorzystanych odpadów w ogólnej wartości surowców i odpadów zużytych w procesie produkcji. Przepis ten zwalnia od podatku nie tylko działalność produkcyjną, ale wszelką działalność gospodarczą, w której wykorzystuje się ww. odpady. Mowa w nim bowiem o działalności z wykorzystaniem odpadów, a nie produkcji. W usługowym przetopie złomu także wykorzystywane są odpady, aczkolwiek nie będące własnością przetapiającego. Nie zmienia to jednak faktu ich wykorzystania w tym procesie, gdzie są one "jego jedynym materiałem". Skarżąca odwołała się również do genezy ww. przepisu wskazując, iż został on dodany art. 66 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o odpadach (Dz. U. 1997 r. Nr 96, poz. 592), która to ustawa ma za zadanie uregulowanie zagospodarowywania odpadów w Polsce. Minister Finansów w ww. rozporządzeniu z dnia 7 stycznia 1998 r. ograniczył rodzaj odpadów upoważniających do zwolnienia. Jednakże zarówno przy przetopie złomu własnego, jak i na zlecenie miało miejsce wykorzystanie odpadów. W ocenie Skarżącej organ I instancji dokonał sprzecznego z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. podziału kosztów. Nie badał bowiem struktury kosztów, a wyodrębnił koszty zakupu surowca do produkcji i transportu, pozostałe zaś koszty rozliczył relacją przychodową jako koszty, których nie można przypisać działalności zwolnionej i opodatkowanej. Ujęto tu np. koszty energii i usług obcych innych niż transport oraz wyrobów gotowych, które przy analizie struktury przypisać można do poszczególnych źródeł. Dokonane wyliczenie spowodowało przypisanie praktycznie całego zużycia energii i materiałów do produkcji, co skutkowało wyliczeniem straty z tej części działalności przy zawyżeniu dochodu ze świadczenia usług. Izba Skarbowa w Warszawie decyzją z dnia [...] marca 2002 r. uchyliła decyzję organu I instancji w całości i określiła: zobowiązanie Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 na kwotę 64.101 zł, zaległość z tytułu tego podatku na kwotę 64.101 zł oraz odsetki za zwłokę na kwotę 69.596,10 zł. Uznała zasadność odwołania w części dotyczącej nie uwzględnienia przez Inspektora Kontroli Skarbowej w oparciu o przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. (w odwołaniu błędnie wskazano art. 7 ust. 4) przy ustalaniu podstawy opodatkowania, przychodów i kosztów ich uzyskania związanych z działalnością gospodarczą, w której wykorzystywano odpady. Zdaniem Izby Skarbowej przepis art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., należy interpretować z uwzględnieniem art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Dotyczy to sytuacji, gdy w ewidencji podatnika nie wykazano kosztów w powiązaniu z przychodami z poszczególnych źródeł, o których mowa w ww. art. 15 ust. 2. Zgodnie z tym przepisem koszty o charakterze ogólnym, których nie można bezpośrednio przypisać do konkretnych rodzajów działalności podatnika, ustala się odpowiednio do udziału przychodów z poszczególnych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Szacowanie kosztów przypadających na poszczególne źródła przychodów w inny sposób (także zaproponowany przez Skarżącą) byłby nieuprawnionym odstępstwem od określonej ustawą zasady podziału kosztów. Organ odwoławczy stwierdził, że zważywszy na końcową część przepisu art. 17 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., definiującą sposób ustalania wskaźnika udziału wykorzystanych odpadów w "ogólnej wartości surowców i odpadów zużytych w procesie produkcji", nie ulega wątpliwości, że przepis ten dotyczy wyłącznie odpadów wykorzystywanych w procesie produkcji. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 1998 r. określa wykaz rodzajów odpadów, których wykorzystanie w procesie produkcji uprawnia do zwolnienia od podatku i w ogóle nie obejmuje ustalania wartości odpadów powierzonych do świadczenia usług. W ocenie organu odwoławczego argumentacja Skarżącej, że działalność gospodarcza, w której wykorzystywane są odpady nie podlega podziałowi na usługową i produkcyjną pomija stan faktyczny sprawy. Spółka dokonywała bowiem zarówno produkcyjnego, jak i usługowego przetopu złomu aluminiowego. Izba Skarbowa za bezpodstawne uznała stwierdzenie Skarżącej, że przychód ze sprzedaży środków trwałych, które były wykorzystywane przy przerobie odpadów jest przychodem z tego samego źródła tj. działalności gospodarczej. W skardze na powyższą decyzję, Skarżąca ponownie podniosła zarzuty naruszenia 17 ust. l pkt 28 w zw. z art.7 ust. l u.p.d.o.p. oraz art. 122, 187 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust. l i 2 u.p.d.o.p. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie udziału strony w toczącym się postępowaniu odwoławczym, przez co nie została wyjaśniona kwestia kosztów, które mogły zostać przypisane do poszczególnych form działalności. Uzasadnienie skargi jest w znacznej części powtórzeniem uzasadnienia odwołania. Dodatkowo Skarżąca wyjaśniła, odnosząc się do dokonanej przez Izbę Skarbową interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., że należy odróżnić dochód z działalności gospodarczej od wskaźnika w jakiej części dochód ten jest zwolniony. Określona ustawą o działalności gospodarczej definicja tej działalności obejmowała wszelką działalność produkcyjną, usługową i handlową. Zwolnienie z podatku dotyczy więc (w odpowiedniej części) wszelkiej działalności produkcyjnej, usługowej i handlowej, w której wykorzystywane są odpady. Ustawodawca przyznał preferencje podmiotom zagospodarowującym odpady. Wyłączenie ze zwolnienia usługowego przetopu złota, powodowałoby ukaranie podmiotu prowadzącego tę działalność, a zwolnienie byłoby pozorne. Zdaniem Skarżącej Izba Skarbowa za nieistotne uznała to, że dokonane przez "Kontrolę" wyliczenie kosztów spowodowało, iż praktycznie całe zużycie energii i materiałów przypisano produkcji, a w konsekwencji z działalności tej wyliczono stratę, zawyżając dochody ze świadczenia usług. Pominięto przy tym stronę w postępowaniu odwoławczym, co uniemożliwiło wykazanie struktury kosztów w podziale na określone rodzaje działalności. II. Decyzją z dnia [...] grudnia 2001 r. Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. określił wysokość należnego od Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 11.210,60 zł, zaległość podatkową z tytułu tego podatku w kwocie 11.210,60 zł, oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości 8.015,60 zł. Tak jak w decyzji dotyczącej 1998 r. organ I instancji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. uznał, że tylko dochód uzyskany ze sprzedaży złomu aluminiowego wykorzystanego w procesie produkcji jest zwolniony od podatku dochodowego. Opodatkowaniu podlega natomiast dochód ze sprzedaży: złomu aluminiowego nie przetworzonego, usług i środków trwałych oraz przychód z tytułu odsetek bankowych. Skarżąca w odwołaniu od tej decyzji podniosła zarzuty i na ich uzasadnienie przedstawiła argumentację taką samą jak zawarta w odwołaniu od decyzji dotyczącej 1998 r. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] marca 2002 r. nr IS.Si.WD-4218/03 uchyliła decyzję organu I instancji w całości i określiła: zobowiązanie Skarżącej w podatku dochodowego od osób prawnych na kwotę 11.210 zł, zaległość z tytułu tego podatku na kwotę 11.210 zł oraz odsetek za zwłokę na kwotę 8.036,20 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odwołał się do takiej samej argumentacji prawnej, jaką podniósł w uzasadnieniu decyzji dotyczącej 1998 r. Przyczyną uchylenia decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy było naruszenie zasad określonych w § 20 ust. 2 i § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 40, poz. 461), regulujących zasady dokonywania zaokrągleń. W skardze złożonej na tę decyzję Skarżąca powołała argumentację prawną taką jak zaprezentowana w skardze na decyzję dotyczącą 1998 r. Oprócz wskazania naruszenia tych samych przepisów, zarzuciła naruszenie zasady reformations in peius wyrażonej w art. 234 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem decyzja organu odwoławczego wydana została na niekorzyść strony, ponieważ zwiększała wysokość odsetek naliczonych na datę 14 grudnia 2001r. III. W odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie. Podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2003 r. Sygn.akt III SA 1131/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi. Nie uznał za zasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego oraz zakazu reformationis in peius. Nie dopatrzył się też naruszenia przepisów art. 122, art. 187 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd zgodził się natomiast ze stanowiskiem Skarżącej, iż w sprawie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Podzielił jednakże występujący w orzecznictwie i doktrynie pogląd, zgodnie z którym jeżeli organ odwoławczy w postępowaniu nie zbierał żadnego materiału dowodowego, to naruszenie ww. przepisu nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, uwzględnił skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wniesioną przez Skarżącą. Wyrokiem z dnia 15 września 2004 r. sygn.akt FSK 467/04 uchylił wyrok z dnia 11 grudnia 2003 r. i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Nie podzielił wyrażonego w uchylonym wyroku poglądu co do wpływu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692; dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z kolei art. 200 § 1 tejże ustawy (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji) stanowił, iż przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Określonemu tymi przepisami obowiązkowi organów podatkowych odpowiada uprawnienie strony postępowania nie tylko do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, ale też do niejako "ostatecznego" wypowiedzenia się w sprawie przed jej rozstrzygnięciem. Wyłącznie od woli strony zależy, czy skorzysta ona z przysługującego jej prawa. Rzeczą organów podatkowych jest natomiast umożliwienie realizacji tego prawa w sposób określony ww. przepisami. Obowiązki wynikające ze wskazanych wyżej przepisów obciążają zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy. Przepisy regulujące postępowanie podatkowe, w tym określające zasady ogólne tego postępowania mają zastosowanie w każdej fazie postępowania instancyjnego prowadzonego przez organy podatkowe. W art. 123 § 2 oraz art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej określono przypadki, w których możliwe jest odstąpienie od obowiązku wyznaczenia stronie terminu wypowiedzenia się co do materiału dowodowego sprawy. Nie należy do nich sytuacja, gdy organ odwoławczy orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji. Bezspornym jest w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu, że Izba Skarbowa, orzekająca jako organ odwoławczy nie wyznaczyła Skarżącej terminu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W wyroku z dnia 15 września 2004 r., jaki zapadł w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyraził pogląd, iż przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, zawierający konkretyzację normy ujętej w art. 123 tejże ustawy stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Jeżeli nawet w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zgromadzenia jakichkolwiek nowych dowodów lub materiałów w sprawie, organ odwoławczy przed wydaniem decyzji musi dokonać własnych ustaleń prawnych i faktycznych. Strona musi mieć zatem prawną możliwość ustosunkowania się do tych ustaleń, nawet jeżeli w tej fazie postępowania podatkowego nie zmieniają one jej ustaleń faktycznych i prawnych. Udział strony w każdym stadium postępowania służyć ma więc zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w zgodzie z prawda materialną. Uwzględniając powyższą ocenę prawną, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał za zasadny zarzut Skarżącej pominięcia jej w postępowaniu odwoławczym, poprzez pozbawienie jej możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji, co skutkowało także niemożnością przedłożenia przez nią nowych dowodów związanych z wykazaniem struktury kosztów w podziale na określone rodzaje działalności. Zdaniem Sądu Izba Skarbowa w prowadzonym postępowaniu odwoławczym naruszyła zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Niezawinione nieuczestniczenie strony w postępowaniu jest wadą tego postępowania, która zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowi przesłankę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. stwierdzenie przez Sąd naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji. Nie ma przy tym znaczenia, czy uchybienie to miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyżej wyroku z dnia 15 września 2004 r. wyraził również pogląd, że brak udziału strony w postępowaniu bez jej winy uniemożliwia pełne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Będzie ono możliwie dopiero po zapewnieniu stronie zarówno udziału w postępowaniu, jak i stworzeniu jej możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wówczas dopiero możliwa będzie prawidłowa kontrola legalności wydanych w ten sposób decyzji podatkowych pod względem ich zgodności z normami prawa materialnego i procesowego. Uwzględniając powyższą ocenę Sąd stwierdza, że przedwczesną byłaby wypowiedź w przedmiocie zasadności podniesionych w skargach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Izba Skarbowa ponownie prowadząc postępowania odwoławcze umożliwi Skarżącej czynny w nich udział, a w szczególności przed wydaniem decyzji zapewni jej możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań, stosownie do treści art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważa, że z dniem 1 stycznia 2003 r. weszły w życie zmiany tych przepisów, wprowadzone ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387). Ponownie prowadząc postępowania Izba Skarbowa uwzględni przepis przejściowy, zawarty w art. 23 tejże ustawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. Zakres w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu ustalono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.