III SA/Wa 2249/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi Z. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów w sprawie niedopuszczalności egzekucji za nieuzasadnione 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] marca 2006 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2006 r. - wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej "K.p.a.") oraz art. 18, art. 33 pkt 2 i art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej "u.p.e.a.") - Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] marca 2006 r. w sprawie uznania za nieuzasadniony zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Jak wynika z akt sprawy, powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie następującego stanu faktycznego. Postanowieniem z dnia [...] października 2005 r. organ podatkowy wymierzył Z. B. (zwanej dalej "Skarżącą") karę porządkową w kwocie 2000 zł, w związku z nie złożeniem oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 21 grudnia 2001 r., jak również wyjaśnień w sprawie dotyczącej nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. Rozstrzygnięcie to stało się ostateczne, wskutek jego utrzymania w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. W dniu [...] października 2005 r. do organu egzekucyjnego przekazano tytuł wykonawczy, na podstawie którego następnego dnia zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego. W piśmie z 1 grudnia 2005 r., zatytułowanym jako skarga na czynności egzekucyjne komornika skarbowego, Skarżąca podniosła zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z toczącym się postępowaniem odwoławczym dotyczącym postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z dnia [...] marca 2006 r. w sprawie stanowiska wierzyciela, wydanym na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a., uznał zarzut w sprawie niedopuszczalności egzekucji administracyjnej za nieuzasadniony. W uzasadnieniu tego postanowienia podniesiono, że organ egzekucyjny słusznie wszczął postępowanie egzekucyjne stosując środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego. Egzekucja ta doprowadziła do przekazania kwoty 22,49 zł w dniu 27 października 2005 r., pozostała zaś część nie została wyegzekwowana. Wyjaśniono także, że w związku ze wstrzymaniem wykonania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, na podstawie postanowienia z dnia 28 listopada 2005 r., nie zawieszono postępowania egzekucyjnego do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej nałożenia grzywny, lecz organ egzekucyjny nie stosował w tym czasie żadnych innych środków egzekucyjnych. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca zażądała jego uchylenia, powołując się na błędne ustalenia zawarte w zaskarżonym postanowieniu oraz na fakt, że na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2005 r. w sprawie nałożenia kary porządkowej wniosła skargę do tutejszego Sądu. Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, przedstawił stan faktyczny i konkludował, że zajęcia na rachunku bankowym dokonano w dniu 27 października 2005 r., a więc dwa dni po upływie ustawowego terminu do uiszczenia wymierzonej kary pieniężnej. Powołując się na art. 61 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa"), który stanowi, że wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania decyzji, organ II instancji stwierdził, że niezasadny jest zarzut Skarżącej o braku wymagalności obowiązku i niedopuszczalności egzekucji. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła do tutejszego Sądu skargę, wnosząc o jego uchylenie ze względu na naruszenie: 1. przepisów u.p.e.a., tj.: art. 33, art. 34, art. 35; 2. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), tj.: art.155, art. 123 § 1, art. 130 § 1 ust. 6, art. 262 § 1, art. 159 § 1 pkt 1, 3, 4, 6, art. 217 § 1 pkt 4 oraz 3. przepisów K.p.a. W ocenie Skarżącej, wskazane uchybienia miały wpływ na wynik sprawy a zaskarżone postanowienie zostało wydane bez dostatecznego wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie obu wydanych w niniejszej sprawie postanowień. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia Sądowi art. 134 § 1 ppsa, stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (w tym przypadku postanowienia) ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostały postanowienia zawierające stanowisko wierzyciela co do zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Postanowienie organu pierwszej instancji zostało bowiem wydane na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. i określone przez ten organ jako postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela. W aktach znajduje się także pismo z dnia 22 lutego 2006 r. w którym komornik skarbowy przekazując zarzuty wniesione przez Skarżącą wskazał, że zgodnie z art. 34 u.p.e.a. rozpatrzenie zarzutu jest możliwe po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie wniesionego zarzutu. W związku z czym prosi o zajęcie stanowiska w sprawie i wydanie postanowienia, informując jednocześnie, że ostateczne postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu należy przesłać do organu egzekucyjnego. Ponadto, z treści postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. jednoznacznie wynika, co było przedmiotem jego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] kwietnia 2006 r. organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. jako wierzyciel wydał postanowienie z dnia [...] marca 2006 r., którym uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione. Przepis art. 34 § 1 u.p.e.a. wymaga, aby przy egzekucji o charakterze pieniężnym zarzuty przewidziane w art. 33 (za wyjątkiem zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego - pkt 8), organ egzekucyjny rozpatrywał po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Specyfika stanu faktycznego niniejszej sprawy polega na tym, że wierzycielem, który skierował tytuł wykonawczy do egzekucji administracyjnej był Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., który w toku postępowania podatkowego wymierzył Skarżącej karę porządkową w kwocie 2000 zł. Bezspornym jest, że organem egzekucyjnym, który wszczął i prowadził postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie był ten sam Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. W tym stanie rzeczy rozważyć należało, czy przewidziana w art. 34 § 1 u.p.e.a. konieczność uzyskania stanowiska wierzyciela obejmuje również sytuację, kiedy to wierzyciel należności jest jednocześnie organem egzekucyjnym właściwym dla egzekucji tych należności. Nie ulega wątpliwości, że naczelnik urzędu skarbowego występuje w takim przypadku w podwójnej roli, a mianowicie organu podatkowego (art. 13 § 1 pkt 1 O.p.) i organu egzekucyjnego w rozumieniu art. 19 § 1 u.p.e.a. Nie zmienia to jednakże faktu, iż jest to wciąż ten sam organ - naczelnik urzędu skarbowego, którego rzeczowy zakres działania określony został w art. 5 ust. 6 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.). W myśl tego przepisu do zadań naczelników urzędów skarbowych należy zarówno ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, których ustalanie lub określanie i pobór należy do innych organów (pkt 1), a zatem czynności właściwe dla organu podatkowego, jak i wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych (pkt 7), czyli czynności właściwe dla organu egzekucyjnego. Zważyć również należało, że podwójna funkcja naczelnika urzędu skarbowego uwzględniona została przez ustawodawcę w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ustawodawca nie tworzy tu konstrukcji prawnej, która prowadziłaby do swojego rodzaju fikcji, że w takiej sytuacji mamy do czynienia z odrębnymi podmiotami. Przeciwnie, w art. 26 § 4 u.p.e.a. postanawia, że jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie (podkreśl. Sądu) wystawionego. Specyfikę sytuacji, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, ustawodawca uwzględnia przede wszystkim określając podmioty uprawnione do złożenia zażalenia na postanowienia organu egzekucyjnego. Prawo to z reguły nie przysługuje wierzycielowi będącemu organem egzekucyjnym (zob. art. 13 § 2, art. 23 § 8, art. 29 § 2, art. 45 § 3, art. 58 § 3, art. 59 § 3, art. 64e § 5, art. 157 § 1, art. 159 § 1a u.p.e.a.). Ustawodawca wyłączył także możliwość złożenia przez wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym zażalenia na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów. Prawo to przysługuje bowiem wyłącznie dłużnikowi i wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym (art. 34 § 5 u.p.e.a.). Zdaniem Sądu powodem pozbawienia wierzyciela - naczelnika urzędu skarbowego prawa do zaskarżania postanowień organu egzekucyjnego jest uznanie przez ustawodawcę, że organ egzekucyjny - naczelnik urzędu skarbowego wyraża jednocześnie swoje stanowisko jako wierzyciel. Ustawodawca nie dopuszcza więc niejako możliwości, że naczelnik urzędu skarbowego mógłby wyrazić inny pogląd jako wierzyciel i inny - jako organ egzekucyjny. Także inne unormowania ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dotyczące zarachowywania kosztów upomnienia (art. 15 § 3), naliczania kosztów egzekucyjnych (art. 64c § 2, art. 66 § 4 pkt 2), opłat w postępowaniu zabezpieczającym (art. 163 § 2a) oraz egzekucji z nieruchomości (art. 110 § 1a) świadczą o tym, że ustawodawca aczkolwiek rozróżnia pozycję naczelnika urzędu skarbowego jako wierzyciela i organu egzekucyjnego, to jednak uwzględnia okoliczność, że jest to w istocie jeden organ administracji (jak wynika z ustawy o urzędach i izbach skarbowych), pełniący funkcje różnych organów w rozumieniu ustaw określających poszczególne dziedziny z zakresu działalności administracji (Ordynacja podatkowa i ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Z drugiej strony jednakże, ustawodawca formułując art. 34 § 1 u.p.e.a. nie zawarł w nim zapisu wyłączającego obowiązek uzyskania stanowiska wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym. Wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że w każdym przypadku złożenia zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, organ egzekucyjny musi uzyskać stanowisko wierzyciela, nawet wtedy, gdy wierzycielem tym jest on sam. Rezultatem tego jest możliwość uruchomienia przez dłużnika dwukrotnej kontroli instancyjnej i sądowej stanowiska pochodzącego od tego samego organu, raz wyrażonego w postanowieniu zawierającym stanowisko wierzyciela, a następnie - w postanowieniu w sprawie zarzutów. Zdaniem Sądu, w świetle powyższego uzasadnione jest odejście od wykładni literalnej na rzecz wykładni celowościowej. Ta zaś prowadzić musi do wniosku, że wymóg uzyskania stanowiska wierzyciela nie dotyczy sytuacji, gdy wierzycielem tym jest organ egzekucyjny prowadzący egzekucję, w której zgłoszono zarzuty. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Sz 486/04, którego prawidłowość potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 384/05, że ratio legis unormowania zawartego w art. 34 u.p.e.a. jest poddanie kontroli instancyjnej oraz kontroli sądowoadministracyjnej stanowiska wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym, skoro organ egzekucyjny związany jest takim stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 tej ustawy oraz umożliwienie zobowiązanemu podjęcie polemiki z takim stanowiskiem wierzyciela. W przypadku zaś wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym ten etap postępowania egzekucyjnego, wprowadzony ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 125, poz. 1368) jest zbędny, ponieważ, co już wskazywano, stanowisko organu egzekucyjnego będzie takie samo jak stanowisko wierzyciela, nie tyle z uwagi na związanie tym ostatnim, lecz dlatego, że stanowisko to wyraża ten sam organ. Zauważyć przy tym należy, że w opisywanej sytuacji zażalenie na postanowienie zawierające stanowisko wierzyciela, jak i zażalenie na postanowienie w sprawie zarzutów rozpatrywałby ten sam organ - Dyrektor Izby Skarbowej. W ocenie Sądu w sytuacji, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem skutkiem uruchomienia trybu określonego w art. 34 § 1 u.p.e.a. jest jedynie zbędne przedłużenie postępowania w sprawie zarzutów, co nie mogło być celem racjonalnego ustawodawcy. Podkreślić należy, że na postanowienie w sprawie zarzutów zobowiązanemu służą takie same środki zaskarżenia, jak na postanowienie w przedmiocie stanowiska wierzyciela, tj. zażalenie w postępowaniu instancyjnym, a następnie skarga do sądu administracyjnego na postanowienie organu odwoławczego (art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a.). Natomiast wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym i tak pozbawiony został możliwości kwestionowania postanowienia w sprawie zarzutów. Przytoczyć tu warto pogląd M. Masternaka: "W tym przypadku w ręku jednego podmiotu zostają skoncentrowane kompetencje o dwojakim charakterze: organu prowadzącego postępowanie oraz wierzyciela. Jest rzeczą oczywistą, że w takiej sytuacji nie są realizowane przewidziane w ustawie działania administracyjne organu egzekucyjnego wobec wierzyciela i na odwrót. W przeciwnym razie organ wykonujący określone czynności administracyjne sam byłby ich adresatem" (M. Masternak w: System egzekucji administracyjnej; pod redakcją J. Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz; Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2004, s. 158). Reasumując, Sąd stwierdza, że art. 34 § 1 u.p.e.a. ma zastosowanie w sytuacji, gdy wierzyciel nie jest jednocześnie organem egzekucyjnym. W takim przypadku organ egzekucyjny obowiązany jest uzyskać stanowisko wierzyciela co do zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów. Sąd uznał zatem, że wydanie zaskarżonego postanowienia, a także poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w sprawie stanowiska wierzyciela co do zgłoszonych przez Skarżącą zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym było bezprzedmiotowe, ponieważ wierzycielem i organem egzekucyjnym w tej sprawie był ten sam podmiot - Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. Wyrażając powyższy pogląd Sąd miał również na względzie, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06 stwierdził, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. Niezależnie od tego, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie, w której została podjęta (art. 187 § 2 ppsa), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 ppsa. Ostatni z ww. przepisów nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego (także wojewódzkiego sądu administracyjnego) rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w ww. uchwale. Brak było zatem podstaw do uruchomienia trybu ponownego zapytania przewidzianego w art. 269 § 1 ppsa. Skoro postępowanie w przedmiocie wyrażenia stanowiska w charakterze wierzyciela było bezprzedmiotowe, a zostało już wszczęte, to Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. umorzy to postępowanie na podstawie art. 105 § 1 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska zajętego przez wierzyciela, które to stanowisko - jak wykazano wyżej - nie mogło być wyrażone. Wskazać jedynie należy, że wyrokiem z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 316/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r., nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] października 2005 r., nr [...] w sprawie wymierzenia kary pieniężnej. Uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa. Według natomiast art. 134 § 1 i art. 135 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i stosuje przy tym przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, o czym stanowi art. 152 ppsa. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z uwagi na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 34 § 1 u.p.e.a., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135 i art. 152 ppsa, orzekł jak w sentencji.