III SA/Wa 316/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, , Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2007 r. sprawy ze skargi Z. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] października 2005 r. nr [...], 2. stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości. Postanowieniem z dnia [...] października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. nałożył na Skarżącą - Z. B. karę porządkową w kwocie 2.000 zł. Wyjaśnił, że pismem z 2 września 2005 r. wezwał Skarżącą do złożenia w terminie 7 dni oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2001 r. na załączonym druku. Oświadczenie to uznał za niezbędne w związku z prowadzonym w wobec Skarżącej postępowaniem podatkowym w trybie art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". Skarżąca osobiście pokwitowała odbiór wezwania 17 września 2005 r. Jednakże wyznaczonym terminie nie złożyła żądanego oświadczenia. W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie. Wyjaśniła, że pierwotnie wydana w stosunku do niej decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ze źródeł nieujawnionych uchylona została decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. Organ pierwszej instancji nie wznowił formalnie postępowania mimo, iż wymaga tego art. 240 § 7 Ordynacji podatkowej. Stwierdziła, że ze względu na wiek i stan zdrowia osobiste udanie się do urzędu skarbowego w celu złożenia oświadczenia o stanie majątkowym przekraczało jej możliwości fizyczne. Zarzuciła, że organ podatkowy nałożył na nią karę bez jakichkolwiek dodatkowych wezwań. Jej zdaniem nałożenie kary jest krzywdzące i niesprawiedliwe, a przede wszystkim jest zemstą za uchyloną decyzję. Pogłębia przy tym zły stan jej zdrowia oraz pozbawi ją środków do życia w najbliższym okresie. Skarżąca wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy. Przytoczył treść art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe mogą ukarać stronę karą porządkową w kwocie do 2.500 zł za to, że "bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności". Podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że Skarżąca bez usprawiedliwienia nie złożyła oświadczenia o stanie majątkowym, czym utrudniła prowadzenie postępowania podatkowego. Zauważył, że wezwanie doręczone jej zostało 17 września 2005 r. i zawierało pouczenie o skutkach niezastosowania się do niego. Wbrew opinii Skarżącej z treści wezwania nie wynikał obowiązek osobistego stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym, a zatem wypełniony druk oświadczenia mógł być przesłany pocztą. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił też, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości powtórnego przesłania wezwania. W tej sytuacji Skarżąca nie może obarczać organu podatkowego skutkami swojego zaniechania. Odnosząc się natomiast do zarzutu braku formalnego wznowienia postępowania stwierdził, że art. 240 § 7 O.p. dotyczy jedynie wznowienia postępowania w sprawach zakończonych decyzją ostateczną. Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła skargę. Wniosła o jego uchylenie i ponowne rozpatrzenie sprawy. Zarzuciła, iż organ odwoławczy wydając zaskarżone postanowienie pominął ważne okoliczności wynikające z akt sprawy oraz zażalenia, co znajduje potwierdzenie w jego uzasadnieniu, opartym wyłącznie na przepisach Ordynacji podatkowej. Urzędy Skarbowe, jako organy państwowe obowiązane są do stosowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: "k.p.a."), a zwłaszcza art. 6 - 10 tego kodeksu, ustanawiające zasadę zaufania do organów państwa oraz obowiązek zapewnienia obywatelowi dostępu do informacji w postępowaniach, które go dotyczą. Skarżąca podniosła, iż nie zapytano ją o wiek, sytuację materialną oraz stan fizyczny i psychiczny, w jakim się znajdowała się w okresie objętym kontrolą i postępowaniem. Organów nie interesował również stan jej zdrowia. Bez dodatkowych wyjaśnień uznano, że bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień. Ponadto Skarżąca podniosła, że nikt nie zbadał treści wezwania do złożenia oświadczenia, w którym zaznaczono, iż należy je złożyć w pokoju 208 Urzędu Skarbowego, a nie przesłać pocztą. Nie ustalono również okoliczności, w jakich wezwanie zostało odebrane i co się z nim stało. W opinii Skarżącej niezłożenie żądanego oświadczenia nastąpiło nie z jej winy, a w wyniku przeoczenia pracownika Urzędu Skarbowego. Konsekwencjami tego przeoczenia organy próbują ją obarczyć. Skarżąca wyjaśniła, że jest emerytką, która z kwoty 1.030 zł utrzymuje nie tylko siebie, ale i bezrobotnych członków rodziny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił, że podejmując rozstrzygnięcie opierał się na aktach sprawy. Jego zdaniem wiek, ogólnie zły stan zdrowia oraz wysokość świadczenia emerytalnego Skarżącej nie zwalniają od wykonania - bez uzasadnionej przyczyny - obowiązku wynikającego z wezwania organu podatkowego. Stanowisko to jest uzasadnione tym bardziej, że ani wiek, ani stan zdrowia nie stanowią dla Skarżącej przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej. Skoro zaś do wezwania dołączono druk oświadczenia, to po jego wypełnieniu mógł on być dostarczony do Urzędu Skarbowego w inny sposób niż osobiście, np. pocztą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie, a także poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji naruszają przepisy prawa w stopniu, który nakazuje ich wyeliminowanie z obrotu prawnego. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd miał również na względzie naruszenia prawa nie wskazane w skardze jako zarzut. Działanie takie umożliwia Sądowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić wszelkie okoliczności mające wpływ na tę ocenę, niezależnie od tego, czy powoływała się na nie strona skarżąca. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostały rozstrzygnięcia w przedmiocie kary porządkowej nałożonej na Skarżącą, która na wezwanie organu pierwszej instancji nie złożyła oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień. Okoliczności faktyczne przyjęte przez ten organ za podstawę rozstrzygnięcia nie budzą wątpliwości. Skarżąca odebrała wezwanie do złożenia oświadczenia 17 września 2005 r., który to fakt potwierdziła składając podpis na dokumencie potwierdzenia odbioru (k. 155 akt podatkowych). W wyznaczonym terminie nie złożyła żądanego oświadczenia. Ukarana została jako strona postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., tj. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie zaś z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.500 zł. Zdaniem Sądu brak było podstaw do nałożenia na Skarżącą kary porządkowej. I tak: Przytoczony wyżej przepis art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jednoznacznie stanowi, że kara porządkowa może być nałożona na stronę postępowania w przypadku, gdy odmówiła ona złożenia wyjaśnień, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Oczywistym jest, że strony nie może dotyczyć ani odmowa złożenia zeznań, te bowiem może złożyć wyłącznie w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej, a zgodnie z art. 262 § 4 tej ustawy kary porządkowej nie stosuje się w przypadku przesłuchania strony w tym trybie, ani też odmowa wydania opinii - ta bowiem jest rezultatem pracy biegłego. Organy podatkowe pomimo, że przepis wskazuje szereg odmiennych sytuacji nie zakwalifikowały faktu niezłożenia przez Skarżącą wyjaśnień do żadnej z nich, ograniczając się do przytoczenia jego treści. Istotnym jest jednakże przede wszystkim to, że w każdym z przypadków wymienionych w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej karana jest odmowa zachowania się w odpowiedni sposób. Zdaniem Sądu niezłożenie oświadczenia o stanie majątkowym w wyznaczonym terminie nie może być utożsamiane z odmową jego złożenia. Odmowa złożenia oświadczenia, czy też dokonania jakichkolwiek innych czynności wymienionych w omawianym przepisie musi być wyraźna - nie wolno jej domniemywać. Zachowanie strony musi uzewnętrzniać wolę odmowy. Innymi słowy, musi to być zachowanie, z którego wynika, iż strona nie ma zamiaru (nie chce) wykonać żądanej czynności nie tylko w wyznaczonym czasie, ale w ogóle. "Odmówić" to tyle co nie zgodzić się na zrobienie czegoś, o co ktoś prosił, czego żądał (Słownik Języka Polskiego pod redakcją M.Szymczaka; Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1988, t. II s. 463). Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał żadnych podstaw faktycznych, a z pewnością nie wynika to z uzasadnienia jego postanowienia, aby przyjąć, że Skarżąca odmówiła złożenia oświadczenia, że nie zgadza się na jego złożenie. Jedyna wiedza, jaką dysponował i jakiej dal wyraz w uzasadnieniu, to okoliczność, że Skarżąca nie złożyła oświadczenia w terminie 7 dni, tj. do 24 września 2005 r. i następnie w ciągu 16 dni, jakie upłynęły do daty wydania postanowienia o nałożeniu kary. Zdaniem Sądu stosując art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego oparł się zatem na domniemaniu, że niezłożenie oświadczenia spowodowane było brakiem zgody Skarżącej na jego złożenie. Nie podjął żadnej próby ustalenia znaczenia faktu, że oświadczenie nie zostało złożone, a tylko przypisanie mu charakteru odmowy uprawniało do nałożenia kary. Przesłanką nałożenia kary jest wyłącznie bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień. W żadnym zaś razie przesłanka taką nie może być jej skutek, określony przez Dyrektora Izby Skarbowej jako utrudnianie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego prowadzenia postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2002 r. sygn. akt I SA/Po 533/01; PP 2003/5/62). Na marginesie jedynie wskazać należy, że niezłożenie oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień jest po prosu okolicznością podlegającą ocenie organu podatkowego jako element postępowania dowodowego, tak jak to oświadczenie, gdyby zostało złożone. Mieści się ono w ramach współpracy podatnika (leżącej w jego własnym interesie) z organami podatkowymi przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Już sam brak podstaw do uznania niezłożenia oświadczenia za równoznaczne z odmową jego złożenia uzasadnia uchylenie postanowień organów podatkowych. Zdaniem Sądu zasadne jest wskazanie także innych wad tych postanowień, czyniących je niezgodnymi z przepisami stanowiącymi podstawę ich wydania. Uszło bowiem uwadze organu pierwszej instancji, że postanowienie o ukaraniu karą porządkową, a zatem zastosowanie środka wiążącego się z określoną dolegliwością finansową, wymaga nie tylko ustalenia samego faktu odmowy, ale też jej przyczyn. Tylko i wyłącznie wtedy, gdy przyczyny te można określić jako bezzasadne, tj. nie usprawiedliwiające odmowy - uprawnione jest nałożenie kary. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie tylko nie czynił żadnych ustaleń w tym względzie, ale nawet - co wynika z akt sprawy - nie podjął takiej próby. Również Dyrektor Izby Skarbowej zarówno pominął wskazaną wyżej konieczność ustalenia w oparciu o okoliczności faktyczne, czy fakt odmowy miał miejsce, ale też zignorował wyjaśnienia Skarżącej o wynikającym z wieku i stanu zdrowia braku fizycznych możliwości zastosowania się do wezwania, tj. udania się do Urzędu Skarbowego celem złożenia oświadczenia. Tak bowiem wezwanie to (o czym niżej) zrozumiała Skarżąca. W aktach sprawy znajduje się skierowanie Skarżącej do poradni specjalistycznej - neurologicznej. Jakkolwiek wystawiono je 24 października 2005 r., czyli już po dacie wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji, to jednak wynika z niego, że Skarżąca miała 84 lata, a stan jej zdrowia uzasadniał przynajmniej konsultację specjalistyczną. Świadomy wieku i stanu zdrowia Skarżącej, który mógł stanowić przeszkodę w zastosowaniu się do wezwania, był także Naczelnik Urzędu Skarbowego. Świadczy o tym znajdujące się w aktach sprawy zaświadczenie lekarskie z 25 września 2003 r., w który podano rok urodzenia Skarżącej oraz wyjaśniono, że z powodu choroby nie może ona stawić się w Urzędzie. Dopiero w odpowiedzi na skargę, która co należy zaznaczyć, nie może stanowić uzupełnienia uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd w kwestii znaczenia powyższych okoliczności. Otóż jego zdaniem wiek i ogólnie zły stan zdrowia Skarżącej nie zwalniają od wykonania - bez uzasadnionej przyczyny - obowiązku wynikającego z wezwania organu podatkowego, tym bardziej, że ani wiek, ani stan zdrowia nie stanowią dla niej przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej. Rzecz jednak w tym, że okoliczności te Skarżąca wskazywała właśnie jako usprawiedliwiające niezłożenie oświadczenia. Natomiast obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej było nie generalizowanie co do wpływu wieku i zdrowia Skarżącej na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej, a ustalenie, czy wiek i stan zdrowia usprawiedliwiały niezłożenie przez nią oświadczenia w sposób i w terminie określonych w wezwaniu. Wskazać przy tym należy, że ustawodawca właśnie z uwagi m.in. na chorobę zezwala organowi na przyjęcie wyjaśnień, zeznania lub dokonanie czynności w miejscu pobytu określonej osoby (art. 155 § 2 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżąca mogła przesłać oświadczenie na pośrednictwem poczty, skoro wysłano jej stosowny druk. Rację ma jednakże Skarżąca zarzucając, iż nie przeanalizował on treści wezwania. Zasadnie podnosi ona, że wezwaniu jednoznacznie zaznaczono, że oświadczenie ma być złożone w pokoju 208 Urzędu Skarbowego w M. Nie ma tam żadnej wzmianki o możliwości jego złożenia w jakikolwiek inny sposób, w szczególności za pośrednictwem poczty. Dołączenie druku oświadczenia nie jest równoznaczne z określeniem sposobu jego złożenia. Organy podatkowe nie mogą oczekiwać, aby strona interpretowała treść wezwania. To organ ma obowiązek takiego sformułowania wezwania, aby nie budziło ono wątpliwości. Skoro więc organ podatkowy nakazując złożenie oświadczenia w jego siedzibie nie zaznaczył przy tym, iż może być ono przesłane pocztą, to nie może czynić Skarżącej zarzutu z faktu, iż tego nie uczyniła, w rezultacie zaś z okoliczności tej wywodząc zasadność jej ukarania. Stwierdzić zatem należy, że niezależnie od wskazanego wyżej braku przesłanek do twierdzenia, że Skarżąca odmówiła zastosowania się do wezwania, organy podatkowe nie rozważyły istnienia okoliczności wyłączających karalność odmowy, tj. świadczących o jej bezzasadności. Przyjmując zaś, że Skarżąca odmówiła złożenia oświadczenia - obowiązane były to uczynić. Zdaniem Sądu wiek Skarżącej i nie kwestionowany przez organy podatkowe zły stan jej zdrowia, nawet przy przyjęciu, że odmówiła ona złożenia oświadczenia uprawniałoby do stwierdzenia, iż nie było ono bezpodstawne, skoro wiązało z koniecznością wizyty w Urzędzie Skarbowym, jak twierdzi Skarżąca - uciążliwej dla niej. Uciążliwości tej organy podatkowe nie kwestionowały, zwracając jedynie uwagę na możliwość przesłania oświadczenia pocztą. Kolejnym elementem, który wymagał rozważenia i odzwierciedlenia w uzasadnieniach postanowień jest wysokość orzeczonej kary porządkowej. Maksymalna, dopuszczalna w świetle art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, wysokość kary to 2.500 zł. Na Skarżącą nałożona została kara w kwocie 2.000 zł, a zatem zbliżona do górnej, ustawowej granicy. Organy podatkowe w swoich postanowieniach w ogóle nie wyjaśniły, dlatego uznały nałożenie kary w tej właśnie kwocie za właściwe. Jedynie w piśmie przekazującym zażalenie organowi odwoławczemu Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że kara porządkowa nie pozbawia Skarżącej środków do życia, ponieważ z posiadanych przezeń informacji wynika, że 18 czerwca 2004 r. sprzedała ona swoją część nieruchomości - pawilonu handlowego za kwotę 145.000 zł. Wynika z tego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego określając wysokość kary wziął pod uwagę jedynie dochód, jaki Skarżąca osiągnęła przed rokiem, nie uwzględniając jej aktualnej sytuacji materialnej oraz charakteru i okoliczności czynu, za który nałożył tę karę. Działanie takie należy uznać za niedopuszczalne. Celem kary porządkowej jest zdyscyplinowanie osób uczestniczących w postępowaniu w różnym charakterze. Wiąże się ona z określoną dolegliwością finansową, a zatem musi być stosowana wyjątkowo rozważnie. Określając jej wysokość należy wziąć pod uwagę nie tylko wagę odmowy, ale też aktualne możliwości finansowe osoby karanej. Nie jest natomiast zasadny zarzut Skarżącej, że organy podatkowe nie ustaliły okoliczności, w jakich wezwanie do złożenia oświadczenia zostało odebrane i co się z nim stało. Z adnotacji na potwierdzeniu odbioru wezwania jednoznacznie wynika, że doręczono je Skarżącej. Organy podatkowe uprawnione były zatem do przyjęcia tego faktu za udowodniony. Podnosząc powyższy zarzut Skarżąca nie wskazała żadnych okoliczności na jego poparcie. Jest to więc zarzut gołosłowny. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących stosowania przez organy podatkowe przepisów art. 6 - 10 k.p.a. wyjaśnić należy, że w postępowaniu prowadzonym przez te organy przepisy kodeksu postępowania administracyjnego nie mają zastosowania. Postępowanie podatkowe normowane jest bowiem przepisami Ordynacji podatkowej, która określa m.in. zasady ogólne tego postępowania, analogicznie do obowiązujących organy administracji publicznej, działające na podstawie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Wskazana przez Skarżącą zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynika z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a zasada informowania strony o przepisach dotyczących jej sytuacji przewidziana została w art. 121 § 2 tej ustawy. Zasadny jest zarzut naruszenia pierwszej z powyższych zasad. Skarżąca miała prawo oczekiwać, że nałożenie na nią kary porządkowej poprzedzone będzie wyjaśnieniem, czy miała ona możliwość zastosowania się do sformułowanego w określony sposób wezwania. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak jest natomiast podstaw do przypisania organom podatkowym - jak to czyni Skarżąca - naruszenia zasady wynikającej z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, którą Sąd ocenił jedynie w odniesieniu do przedmiotu sprawy, tj. nałożenia kary porządkowej, a nie całokształtu postępowania zmierzającego do ustalenia wysokości podatku. Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie, a także poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie wystąpiły opisane w tym przepisie przesłanki nałożenia kary porządkowej. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił postanowienia organów obu instancji. Zakres, w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Skarżąca nie wnosiła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Pouczenie w tym względzie zamieszczone było w zawiadomieniu o terminie rozprawy.