III SA/Wa 2249/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. oddala skargę 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: "NUS") określającą T. Z. (dalej: "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej; "ustawa o VAT") za wrzesień 2013 r. w części dotyczącej określenia podatku do zapłaty i w tym zakresie określił kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 211.047 zł, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję NUS. 1.2. Z akt sprawy wynika, że NUS przeprowadził wobec Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. Organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność ewidencji zakupów oraz sprzedaży VAT za kontrolowany okres. W ocenie NUS, ujęte w ewidencji zakupów faktury wewnętrzne od firmy E. O. z siedzibą w Estonii oraz A. LTD z siedzibą na Cyprze dokumentujące zakup oleju napędowego, nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto stwierdzono, że wystawione przez Skarżącego faktury sprzedaży oleju napędowego na rzecz: D. sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz E. sp. z o.o. z siedzibą w Z. potwierdzają czynności pozorne. 1.3. W związku z powyższymi ustaleniami postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r. NUS wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. 1.4. Decyzją z [...] listopada 2016 r. NUS określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w kwocie 4.559 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w kwocie 268.441 zł. 1.5. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie zarzucając m.in., że nie ustalono wszystkich faktów istotnych w sprawie, a zebrane dowody zinterpretowano na jego niekorzyść; nie ustalono w jaki sposób faktura z 13 września 2013 r., nr 10/2013 została wprowadzona do obrotu prawnego; nie zadano Skarżącemu pytań o zaplecze techniczno-osobowe; nie sprawdzano czy Skarżący zatrudniał pracowników, czy korzystał z obsługi firm zewnętrznych, nie próbowano zweryfikować transakcji zakupu ON w ramach pomocy prawnej w Estonii i na Cyprze; kontrolujący nie przeanalizowali cen hurtowych paliw, nie zweryfikowali kiedy i po jakiej cenie Skarżący kupował paliwo, a po jakiej je sprzedawał. 1.6. DIAS decyzją z [...] marca 2017 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że konieczne jest uzupełnienie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, a przede wszystkim: ustalenie, czy faktura VAT z 13 września 2013 r. nr 10/2013 ujęta w rozliczeniu przez D. sp. z o.o. została wystawiona przez Skarżącego; przesłuchanie osób reprezentujących D. sp. z o.o. w tym R. G.; wystąpienie w ramach współpracy międzynarodowej do właściwych organów podatkowych na Cyprze i w Estonii; przesłuchanie ojca Skarżącego, z uwagi na fakt, że Skarżący podważa wiarygodność oświadczenia zawartego w notatce służbowej z 19 listopada 2013 r. odnośnie prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem w R. ; ustalenie, czy wobec kontrahentów Skarżącego, którzy odliczyli podatek naliczony z faktur wystawionych przez Skarżącego są prowadzone postępowania podatkowe, ewentualnie czy zostały wydane decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług m.in. za wrzesień 2013 r. 1.7. NUS w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania decyzją z [...] lutego 2018 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur VAT. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że czynności wykonywane przez Skarżącego polegające na zakupie oleju napędowego od firmy E. O. oraz A. LTD oraz jego odsprzedaży do firm D. i E. były tylko czynnościami pozornymi. Skarżący we wrześniu 2013 r. faktycznie nie nabywał oraz nie sprzedawał oleju napędowego, zatem wystawione przez niego faktury w tym zakresie nie dokumentowały stanu faktycznego. W ocenie NUS, Skarżący nie rozporządzał towarem, był jedynie fikcyjnym pośrednikiem, uczestniczył w łańcuchu transakcji, których celem było odliczenie podatku naliczonego, który nie został uprzednio zapłacony. Wobec powyższego uznano, że faktury wewnętrzne dokumentujące naliczony podatek VAT od dostaw wewnątrzwspólnotowych nie mogą stanowić podstawy do opodatkowania ww. dostaw podatkiem VAT oraz nie mogą jednocześnie stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że podatek wynikający z wystawionych przez Skarżącego faktur VAT jest podatkiem do zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Za rzetelną uznano jedynie sprzedaż wagi dla spółki E. 1.8. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 §1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, ale także przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym materiałem dowodowym, 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie. 1.9. Uchylając zaskarżoną decyzję w części DIAS podzielił stanowisko NUS, że dokonywanie przez Skarżącego zakupu oleju napędowego od firm E. O. i A. LTD oraz jego odsprzedaż dla firm D. oraz E. były tylko czynnościami pozornymi, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem DIAS, Skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach mających na celu wyłudzenie z budżetu państwa podatku i pozorował jedynie prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. O powyższym, w ocenie organu świadczy wynikająca z zeznań Skarżącego okoliczność, że pod adresem zgłoszonym jako siedziba firmy w R. nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. Ponadto, Skarżący nie dysponował zapleczem technicznym i osobowym do prowadzenia działalności. Jak wynikało z zeznań ojca Skarżącego – Z. Z. pod ww. adresem nie było żadnych budynków magazynowych, dystrybutorów paliwa, cystern na paliwo, samochodów ciężarowych, naczep, garaży oraz innych pomieszczeń. Samochody ciężarowe i naczepy na tym placu nie zmieściłyby się. Na posesji w R. nie było też żadnego logo firmy. Z kolei z zeznań Skarżącego wynikało, że posiadał on cysternę, która stała gdzieś na jakiejś stacji paliw bądź w R. Jednocześnie jednak Skarżący nie potrafił powiedzieć, czy w swojej działalności gospodarczej posiadał samochody ciężarowe służące do przewozu paliwa, ani też czy zatrudniał w 2013 r. pracowników (zgodnie z deklaracją PIT-4R Skarżący we wrześniu 2013 r. nie zatrudniał żadnego pracownika). Organ odwoławczy podkreślił również, że Skarżący posiadał znikomą wiedzę w zakresie prowadzonej działalności oraz współpracy z kontrahentami. Skarżący nie potrafił wskazać faktycznego powodu podjęcia współpracy z zagranicznymi dostawcami paliw. Stwierdził jedynie, że uczynił to dla celów zarobkowych. Nie umiał wskazać od kiedy i przez jaki czas trwała współpraca z firmą estońską oraz cypryjską, a także w jaki sposób doszło do nawiązania kontaktu, czy też kto polecił mu te firmy. Nie wskazał też żadnych szczegółów dotyczących weryfikacji rzetelności zagranicznych firm, wskazał jedynie, że otrzymywał kontakty od innych, bliżej nieokreślonych handlowców. Odnośnie istnienia dokumentów potwierdzających umocowanie osób do reprezentowania ww. firm Skarżący wskazał, że dokumentami takimi były wizytówki. Ponadto DIAS wskazał, że Skarżący nie podał także żadnych szczegółów dotyczących współpracy z firmami, które miały być nabywcami oleju napędowego. Nie umiał opisać jak odbywały się transakcje sprzedaży paliw dla firmy D. i E. , ani co zadecydowało o takim doborze kontrahentów. DIAS zwrócił uwagę, że we wrześniu 2013 r. Skarżący miał jedynie dwóch odbiorców i dwóch dostawców paliwa, dlatego też za niewiarygodne uznano, że nie pamiętał ona żadnych szczegółów dotyczących prowadzonej w tym okresie współpracy. Zdaniem organu odwoławczego, o braku prowadzenia działalności przez Skarżącego świadczą również mało prawdopodobne okoliczności nawiązania współpracy z dostawcami w postaci otrzymywania kontaktów od kierowców cystern przywożących paliwo, których nazwisk Skarżący nie znał oraz brak umów handlowych, czy porozumień zawartych z kontrahentami, które stanowić mogłyby gwarancję realizacji transakcji, przy uwzględnieniu znacznej wysokości spornych faktur. W ocenie DIAS, wniosek ten potwierdza okoliczność, że transakcje przeprowadzane były na warunkach odbiegających od typowych działań gospodarczych. Sporne transakcje charakteryzował bowiem szybki obrót towarem (transakcje nabycia oraz odsprzedaży paliw zazwyczaj miały miejsce w ciągu jednego dnia), a paliwo przewożone było transportem odbiorcy, tj. firmy D. oraz E. , jak również brak ekonomicznego uzasadnienia prowadzonej działalności. Na każdej transakcji Skarżący ponosił bowiem stratę, zaś olej napędowy sprzedawany był w cenie znacznie poniżej kosztów jego zakupu. Skarżący nie posiadał także zaplecza technicznego pozwalającego na magazynowanie paliwa, korzystał z transportu innych firm, zatem w momencie zamawiania oleju napędowego musiał już mieć uzgodnione warunki odbioru oleju, w tym cenę, która to była zawsze niższa niż poniesiony przez Skarżącego koszt nabycia paliw. Koszt nabycia 1l paliwa od firm zagranicznych przewyższał cenę paliwa oferowaną przez P. O. i G. L. S.A. zaś cena sprzedaży paliwa oferowana przez Skarżącego była znacznie niższa od cen oferowanych przez hurtowych dostawców na runku krajowym. Organ odwoławczy zauważył również, że głównym odbiorcą paliwa (9 z 10 transakcji sprzedaży) była firma D., posiadająca siedzibę w wirtualnym biurze, co do której stwierdzono nierzetelność transakcji za wrzesień 2013 roku. Kontrola prowadzona wobec głównego odbiorcy Skarżącego za 2013 rok wykazała, że wszyscy dostawcy oleju napędowego do D. zaangażowani byli w proceder wystawiania i wprowadzania do obrotu prawnego fikcyjnych faktur VAT, ich rola polegała na przefakturowaniu towarów oraz dążeniu do wydłużania łańcucha podmiotów, które rzekomo dokonywać miały obrotu paliwem, zaś celem było ukrycie rzeczywistego źródła pochodzenia towaru. Ponadto zwrócono uwagę na powiązania rodzinne oraz koleżeńskie pomiędzy Skarżącym a jego kontrahentami – Prezesem Zarządu E. był N. Z.– brat podatnika, zaś Prezesem Zarządu D. był R. G. – od lat kolega Skarżącego, pochodzący z tej samej miejscowości. Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że Skarżący nie rozporządzał towarem jak właściciel. Był jedynie fikcyjnym pośrednikiem. Zadaniem Skarżącego, nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, a jedynie uwiarygodnienie transakcji i umożliwienie kolejnemu podmiotowi w łańcuchu uzyskanie korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego, który to nie został uprzednio zapłacony. DIAS wskazał również, że z informacji przekazanych przez estońską administrację podatkową wynika, że firma E. O. dokonuje jedynie transakcji wewnątrzwspólnotowych jako pośrednik, ponieważ nie wykazuje obrotu, ani oznak prowadzenia działalności gospodarczej w Estonii. Nie złożyła wniosku o pozwolenie na sprzedaż paliwa w Estonii. Jest spółka wiodącą zaangażowaną w oszustwo VAT w zakresie paliw. Z kolei z informacji od cypryjskiej administracji podatkowej wynika, że A. LTD nie miała żadnych kontroli podatkowych w zakresie VAT. Księgowy tej firmy poza fakturami sprzedaży, notami wydania towarów, płatnościami oraz CMR nie przekazał żadnych informacji. Zdaniem DIAS, Skarżący odliczając podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez E. O. oraz A. LTD naruszył przepis art. 86 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż faktury VAT wystawione przez te podmioty stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlały dostawy towaru. Skarżący nie płacił podatku VAT z tych transakcji, gdyż WNT rozlicza się w jednej deklaracji VAT po stronie podatku należnego oraz naliczonego. Faktury te miały więc posłużyć do wyłudzenia z budżetu państwa podatku VAT przez kolejny podmiot w łańcuchu transakcji. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez rzekome nabycie paliwa od E. O. oraz A. LTD oraz rzekomą sprzedaż na rzecz D. i E. uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Z całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT nie miały w rzeczywistości miejsca, a Skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, był fikcyjnym pośrednikiem i jego zadaniem było jedynie uwiarygodnienie transakcji, stworzenie pozorów legalności transakcji, poprzez składanie deklaracji VAT-7 i założenie rachunków bankowych. W ocenie DIAS, wobec ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego, zgodnie z którymi Skarżący nie dokonał zakupu paliwa, które miało być następnie przedmiotem dalszej odsprzedaży, organ pierwszej instancji zasadnie ocenił, że również wystawione przez Skarżącego faktury sprzedaży oznaczone numerami od 11/2013 do 19/2013 nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i są pustymi fakturami, stwierdzającymi czynności niedokonane, co uzasadnia zastosowanie normy prawnej określonej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i zobowiązanie Skarżącego do zapłaty podatku z tytułu wystawienia tych faktur. Natomiast odnośnie faktury VAT nr 10/2013 z 13 września 2013 r., której Skarżący nie wykazał w ewidencji sprzedaży, a którą jedynie zaewidencjonowała w ewidencji zakupów VAT D., DIAS stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdza jednoznacznie, że fakturę tę wystawił Skarżący, dlatego też brak było podstaw do zastosowania w stosunku do tej faktury art. 108 ustawy o VAT, i decyzję organu pierwszej instancji w tym zakresie uchylił. 2. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżący wywiódł skargę do tutejszego Sądu, w której zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, ale także przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym materiałem dowodowym, - przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust.1, art. 86 ust. 2 pkt. 4 lit. c), art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że zgromadzony materiał dowodowy oceniony został wybiórczo, a dowody dobrano i przedstawiono w taki sposób, aby potwierdzić założoną z góry tezę, że transakcje zakupu i sprzedaży ON dokonane przez Skarżącego były fikcyjne. Skarżący zarzucił, że organ nie odniósł się do części zgromadzonych dowodów w sprawie, nie dokonał ich oceny, ani nie wskazał powodów, dla których odmówił im wiarygodności. Skarżący podniósł także, że skoro paliwo było transportowane przez firmy zewnętrzne, to nie było potrzeby posiadania cystern, czy zatrudniania pracowników. Ponadto, zdaniem Skarżącego, skoro paliwo było transportowane, to musiało istnieć. Skarżący stwierdził, że brak jest podstaw do uznania dokonanych dostaw za pozorne, zatem brak również jest podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Brak też podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia podatku wykazanego w rejestrach zakupu i w deklaracji. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje. 4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Spór w sprawie dotyczy tego, czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały rzetelność translacji WNT – oleju napędowego przez Skarżącego od firm E. O. z siedzibą w Estonii oraz A. LTD z siedzibą na Cyprze oraz rzetelność jego odsprzedaży do D. sp. z o.o. i E. sp. z.o.o., a w konsekwencji słusznie zakwestionowały dokonane przez Skarżącego w tym zakresie rozliczenie w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. i określiły Skarżącemu kwotę podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że transakcje te były nierzetelne. Skarżący w ramach tych transakcji nie działał jako podatnik VAT. Był jedynie fikcyjnym pośrednikiem, który uczestniczył w łańcuchu transakcji, których celem było odliczenie podatku naliczonego, który nie został wcześniej zapłacony. Innymi słowy Skarżący wygenerował jedynie podatek naliczony dla swoich kontrahentów – następnych podmiotów w łańcuchu transakcji, sam go nie płacąc. Ustalenia te znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu, był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego przez DIAS w rozpoznawanej sprawie. 4.3. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w skarżonej decyzji Skarżący podniósł w skardze zarzuty dotyczące zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. 4.4. Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że spornym fakturom nie towarzyszył rzeczywisty obrót gospodarczy. Przy czym, odnosząc się do argumentacji skargi zauważyć należy, że w sprawie organy nie kwestionowały tego, że jakieś paliwo było transportowane z Litwy do S., a następnie być może do D. sp. z o.o, czy też E. sp. z o.o. (bądź przez te podmioty) oraz, że L. C. P. sp. o.o. obsługiwała wprowadzanie ON na terytorium RP. Nie zmienia to jednak oceny, że zarówno faktury wystawione przez podmiot estoński i cypryjski na rzecz Skarżącego jak i faktury wystawione przez Skarżącego na przecz podmiotów krajowych, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami, bowiem w istocie Skarżący nie nabywał i nie odsprzedawał paliwa. Skarżący w ramach tych transakcji nie działał jako podatnik VAT. Zauważyć należy, że jak wynika z akt sprawy Skarżący w kontrolowanym okresie miał nabywać paliwo jedynie od dwóch podmiotów zagranicznych w ramach WNT i dokonywać jego odsprzedaży do dwóch podmiotów krajowych (8 faktur wystawionych na rzecz D. sp. z o.o. i 1 faktura wystawiona na rzecz E. sp. z o.o.). Przy czym w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że z okoliczności sprawy wynika, że nie było żadnych ekonomicznych podstaw udziału Skarżącego w tych transakcjach. Jak wynika z akt sprawy i czego nie kwestionuje sam Skarżący każda sprzedaż na rzecz polskich kontrahentów dokonywana była ze stratą w wysokości ok. 0,50 gr. na 1 litrze ON. Skoro Skarżący nie posiadał zaplecza technicznego pozwalającego na magazynowanie paliwa, korzystał z transportu innych firm, zatem w momencie zamawiania oleju napędowego musiał już mieć uzgodnione warunki odbioru oleju, w tym cenę. W konsekwencji musiał więc mieć świadomość, że będzie odsprzedawał paliwo po cenie niższej niż poniesiony koszt jego nabycia. Co niemiej istotne, odsprzedaż miała następować na rzecz podmiotów powiązanych ze Skarżącym. Prezesem D. sp. z o.o. był bowiem wieloletni kolega Skarżącego z tej samem miejscowości, z kolei prezesem E. sp. z o.o. – brat Skarżącego. Ponadto, jak już wskazywano, Skarżący nie uiścił wykazanego w deklaracji VAT-7 podatku z tytułu dostaw na rzecz tych podmiotów. Kolejną istotną okolicznością jest brak jakiegokolwiek zaplecza technicznego i organizacyjnego prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Przy czym o ile zgodzić się można ze Skarżącym, że skoro paliwo było transportowane przez firmy zewnętrzne, to nie było potrzeby zatrudniania pracowników i posiadania cystern, niemiej jednak jakieś zewnętrzne przejawy faktycznego prowadzenia działalności powinny być weryfikowalne. Jak wynika z wyjaśnień ojca Skarżącego – Z. Z. pod adresem zgłoszonym jako miejsce prowadzenia działalności zamieszkuje ojciec Skarżącego. Pod tym adresem nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza. Skarżący tu nie zamieszkuje. Ma tylko meldunek (notatka służbowa z 19 listopada 2013 r.). Wprawdzie na wniosek Skarżącego w dniu 10 sierpnia 2017 r. w charakterze świadka ponownie przesłuchano Z. Z. , który trochę zmienił treść wcześniejszych wyjaśnień, wskazując, że jakąś działalność syn prowadził i czasami się pojawiał w tym miejscu, bo to jego dom rodzinny. Niemiej jednak ojciec Skarżącego nie kojarzył żadnych szczegółów w zakresie zewnętrznych przejawów rzekomo prowadzonej działalności przez jego syna. Ponadto, w ocenie Sądu, wyjaśnienia złożone w 2013 r., bezpośrednio po kontrolowanym okresie, wydają się być bardziej wiarygodne niż te złożone po trzech latach i na wniosek Skarżącego. Ponadto również sam Skarżący nie udzielił przekonujących wyjaśnień, co do zaplecza prowadzonej działalności. Wskazał, że: "fizycznie prowadziłem działalność tam gdzie zachodziła potrzeba nie miałem typowego biura (...) Posiadałem cysternę, gdy nie jeździła stała gdzieś na jakiejś stacji paliw bądź w R. dokładnie nie pamiętam (...). Ponadto Skarżący nie pamiętał, czy w 2013 r. zatrudniał pracowników i czy posiadał w swojej działalności samochody ciężarowe, nie pamiętał firm transportowych, z którymi współpracował (zob. przesłuchanie z 28 listopada 2017 r.). W tym miejscu zauważyć należy, że taką postawą Skarżący sam sobie ujmuje wiarygodności. Niejasne są również okoliczności nawiązania współpracy przez Skarżącego z podmiotem estońskim i cypryjskim. W tym zakresie Skarżący również zasłaniał się niepamięcią oraz odwoływał do wyjaśnień złożonych w 2013 r. Wówczas wskazał, że kontakty otrzymał od kierowców cystern przewożących paliwo. Nie znał ich nazwisk. Nie pamiętał od kiedy i jaki czas trwała współpraca. Wskazywał na jakieś bliżej nieokreślone kontakty z tymi firmami przez biura w W. Poza przyjęciem wizytówek w żaden sposób nie weryfikował przedstawicieli zagranicznych firm. Wskazał jedynie, że opierał się na opiniach innych handlowców. Odnośnie natomiast samych zagranicznych kontrahentów Skarżącego, to jak ustaliły organy, firma E. O. dokonywała jedynie transakcji wewnątrzwspólnotowych jako pośrednik, ponieważ nie wykazywała obrotu, ani oznak prowadzenia działalności gospodarczej w Estonii. Nie złożyła wniosku o pozwolenie na sprzedaż paliwa w Estonii. Była spółką wiodącą zaangażowaną w oszustwo VAT w zakresie paliw. Z kolei z informacji od cypryjskiej administracji podatkowej wynika, że A. LTD nie miała żadnych kontroli podatkowych w zakresie VAT. Księgowy tej firmy poza fakturami sprzedaży, notami wydania towarów, płatnościami oraz CMR nie przekazał żadnych informacji. W ocenie Sądu, z uwagi na całokształt okoliczności sprawy, sam fakt, że podmioty te wykazały transakcje ze Skarżącym, nie oznacza, że transakcje te w rzeczywistości miały miejsce, zwłaszcza mając na uwadze chociażby uwikłanie firmy estońskiej w oszustwa w zakresie VAT. Kluczowe znaczenie dla oceny charakteru transakcji, w których brał udział Skarżący mają również ustalenia dotyczące D. sp. z o.o. (na jego rzecz Skarżący wystawił 8 z 9 zakwestionowanych faktur). Jak już wskazywano prezesem zarządu tej spółki był kolega Skarżącego. W stosunku do D. sp. z o.o. została wydana w dniu [...] sierpnia 2017 r. decyzja w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (decyzja stała się ostateczna). Jak wynika z ustaleń organów, kontrahent Skarżącego posiadał siedzibę w biurze wirtualnym. Stwierdzono nierzetelność transakcji tej spółki, w tym za wrzesień 2013 r. Wskazano, że wszyscy dostawcy oleju napędowego do D. sp. z o.o. zaangażowani byli w proceder wystawiania i wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur VAT. Z kolei dniu 25 sierpnia 2015 r. spółka ta został wykreślona z rejestru podatników VAT, z uwagi na brak z nią kontaktu. Sąd, odnosząc się do argumentacji skargi zauważa również, że DIAS w zaskarżonej decyzji nie odwoływał się do nieprawomocnego wyroku karnego Sądu Okręgowego w O. z [...[ grudnia 2016 r. sygn. akt [...] skazującego Skarżącego za udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wprowadzaniem do obrotu nielegalnego paliwa. Jak słusznie zaważył Skarżący Sąd Apelacyjny w B. wyrokiem z dnia [...] grudnia 2017 r. uniewinnił Skarżącego od tego zarzutu. Niemniej jednak, wyrok Sądu pierwszej instancji został zmieniony tylko w części i odnosi się do udziału wskazanych tam osób (w tym prezesa D. sp. z o.o.) w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu wprowadzenie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, poprzez fałszowanie i wystawiane nierzetelnych dokumentów oraz legalizowanie środków pieniężnych pochodzących z przestępstw. 4.5. W ocenie Sądu, przedstawiony wyżej stan sprawy organ ustalił bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, wyprowadzania na ich podstawie ustaleń faktycznych. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia istoty sprawy i jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że Skarżący na potrzeby deklarowania rozliczenia VAT wykorzystał instytucję faktury w sposób instrumentalny, pozostający w sprzeczności z konstrukcją omawianego podatku, bez związku z rzeczywistymi działaniami handlowca. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, jakie wnioski logika i doświadczenie życiowe nakazują wyprowadzić z twierdzeń Skarżącego. Realizuje ono wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Warto również odnotować, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że Skarżący nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Jeśli, zdaniem Skarżącego, sporne faktury opisywały rzeczywisty obrót gospodarczy, rzeczywiste transakcje, w których przecież – jak twierdzi – miał uczestniczyć, jego obowiązkiem było wyjaśnić organowi jak dokładnie przebiegały i przedstawić wiarygodne dowody. Tak się jednak nie stało. Natomiast organ słusznie nie podzielił twierdzeń Skarżącego pozbawionych uzasadnienia w treści wiarygodnych dowodów, sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym. Takim postępowaniem organ nie naruszył żadnych przepisów procedury podatkowej. Jednocześnie Skarżący, bez wątpienia, przez czas trwania postępowania podatkowego miał pełną możliwość przedstawienia wszystkich istotnych okoliczności oraz dowodów czy choćby źródeł dowodowych. Wyłącznie odmienne stanowisko Skarżącego, wywiedzione z jego subiektywnego przekonania, nie może uzasadniać uchylenia kontrolowanej decyzji. W świetle powyższego w pełni zasadny jest wniosek organu, w myśl którego w ustalonym stanie faktycznym wystąpił łańcuch działań stwarzających pozory transakcji dotyczących oleju napędowego. Skarżący nie rozporządzał towarem, a był jedynie fikcyjnym pośrednikiem. Celem tych transakcji było wyłącznie upozorowanie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na kolejnych uczestników łańcucha i wygenerowanie dla nich podatku naliczonego. Skarżący będąc ogniwem łańcucha firm uczestniczył w fikcyjnych transakcjach, nie nabył ani nie odsprzedał oleju napędowego wymienionego na zakwestionowanych fakturach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy nie daje podstaw ku temu, aby działalność Skarżącego predestynowała do rozpatrywania jej w kategoriach "dobrej wiary". Zebrane dowody wskazują na świadomość Skarżącego uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Skoro bowiem Skarżący przyjął i rozliczył faktury mimo, że nie nabył na ich podstawie towaru, to przyjąć należy, że świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. 4.6. Należy zatem stwierdzić, że zmiana Skarżącemu rozliczenia VAT jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. c), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności, w jakich Skarżący przyjmował i wystawiał nierzetelne faktury. W związku z zakwestionowaniem WNT od podmiotów zagranicznych organ podatkowy w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r., prawidłowo pomniejszył zarówno kwotę podatku naliczonego jak i należnego z tego tytułu. Prawidłowo również wyeliminował podatek należny z tytuły wykazanych przez Skarżącego dostaw na rzecz krajowych kontraktów i w tym zakresie określił kwotę podatku do zapłaty na postawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, kwota podatku należnego z tytułu: wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy 112. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej niewątpliwie wynika, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 112. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki TSUE: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26). Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle Dyrektywy 112 zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki TSUE: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27). Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. 4.7. Odnosząc się z kolei do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że przepis ten rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: 1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub 2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub 3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem (zob. wyrok NSA z 4 październik 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16). Jeżeli zatem podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał, albo powinien mieć uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że do zakwestionowanych transakcji prawidłowo zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na to, że Skarżący – jak już stwierdzono – co najmniej powinien mieć świadomość uczestnictwa w łańcuchu dostaw mających znamiona oszustwa podatkowego, co skutkuje zarówno w sferze pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak też obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 4.8. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 130), Sąd skargę oddalił.