III SA/Wa 225/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2008 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. B. kwotę 1.500 zł (tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt sprawy M. i M. B., w zeznaniu podatkowym za 2004 r. wykazali podatek należny w kwocie 81.394,80 zł oraz kwotę do zapłaty 16.810,46 zł. Następnie, 13 lipca 2007 r. ww. podatnicy wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 51.378,74 zł. Jednocześnie z wnioskiem złożyli korektę zeznania podatkowego za ten rok, w której wykazali m.in. podatek należny w kwocie 13.205,60 zł oraz nadpłatę w kwocie jak wyżej. Według wnioskodawców nadpłata ta powstała w związku z bezpodstawnym potrącaniem przez płatnika - tj. Ministerstwo Spraw Zagranicznych - zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanej Skarżącemu w 2004 r. należności zagranicznej. Ich zdaniem należność ta była zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.; dalej "updof"). Decyzją z [...] września 2007 r., skierowaną do małżonków B., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. M. B.(Skarżąca w niniejszej sprawie) uznając tę decyzję za wadliwą wniosła – w imieniu własnym i zmarłego męża – odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W jego uzasadnieniu zarzuciła organowi I instancji: - bezpodstawne wyłączenie należności zagranicznej ze świadczeń zwolnionych od podatku dochodowego, - błędne potraktowanie "należności zagranicznej" przysługującej żołnierzowi zawodowemu pełniącemu służbę poza granicami państwa i "dodatku zagranicznego" przysługującego członkom służby zagranicznej - jako tożsamych świadczeń. Zdaniem Skarżącej, należność zagraniczna - otrzymywana przez jej męża w roku 2004, w związku z pełnieniem służby w placówce zagranicznej podległej ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych - nie została wymieniona w grupie świadczeń wyłączonych ze zwolnienia od podatku dochodowego. Oznacza to, że jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa w placówce zagranicznej, miał on prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku od otrzymywanej należności zagranicznej. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska, Skarżąca powołała dwa wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z 26.09.2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1337/06 oraz z 20.11.2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1334/06, wydane w podobnych sprawach dotyczących innych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Podkreśliła, że analogiczne wyroki wydały również sądy administracyjne w Bydgoszczy, Lublinie i we Wrocławiu. W piśmie z 18 października 2007 r., stanowiącym uzupełnienie odwołania, Skarżąca podkreśliła, że jej mąż miał nadany stopień dyplomatyczny attache obrony wojskowego, morskiego i lotniczego. Oznacza to, iż był on zawodowym wojskowym skierowanym do pełnienia służby za granicą, przy czym nie była to misja wojskowa w rozumieniu ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Z tytułu tej służby otrzymywał dwa składniki wynagrodzenia: wynagrodzenie za pracę oraz należność zagraniczną, która jest innym rodzajem świadczenia niż dodatek zagraniczny. Decyzją z [...] grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji, odwołując się do treści art. 21 ust. 1 pkt 110 updof, art. 3 i art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403, ze zm.; dalej "uosz") oraz przepisów rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej (Dz.U. Nr 239, poz.2048 ze zm.; dalej jako "rozporządzenie Prezesa RM"), organ odwoławczy stwierdził, że pomimo tego że Skarżący był członkiem służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, to z tego tytułu nie otrzymywał należności zagranicznej, lecz dodatek zagraniczny. W tym względzie organ wskazał na zaświadczenie wystawione przez Ministerstwo Spraw Zagranicznych, z którego wynika, że mąż Skarżącej w 2004 r. otrzymał wynagrodzenie złotowe oraz dodatek zagraniczny. Zdaniem organu II instancji oba świadczenia należało zaliczyć do przychodów, stosownie do art. 12 ust.1 updof i opodatkować na zasadach ogólnych. W przedmiotowej sprawie płatnik - Ministerstwo Spraw Zagranicznych w Warszawie - miał zatem obowiązek wykazać kwotę dodatku zagranicznego jako przychód, a następnie obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy - według zasad wynikających z art.31 i art.32 updof. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się ze Skarżącą, że organ podatkowy I instancji rzeczywiście potraktował "należność zagraniczną" i "dodatek zagraniczny" jako świadczenia tożsame. Okoliczność ta nie miała jednak wpływu na istotę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych organ odwoławczy podniósł, że wiążą one strony i sąd tylko w tych indywidualnych sprawach. Skarżąca nie zgodziła się również z tym rozstrzygnięciem i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie Skarżącej, w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przez organ podatkowy II instancji art. 21 ust. 1 pkt 110 updof w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. poprzez błędne przyjęcie, że należność zagraniczną, pomimo różnic w nazewnictwie, należy traktować jak dodatek zagraniczny. W tym względzie Skarżąca argumentowała, że otrzymywana przez jej męża należność zagraniczna mieści w dyspozycji zwolnień przedmiotowych określonych ww. przepisie. Pobierał on uposażenie pieniężne i inne należności pieniężne - w oparciu o dyspozycję art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz.U. z 1992 r., Nr 5, poz.18 ze zm.; dalej "upż") a także art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz.1750 ze zm.; dalej "uswżz"), zgodnie z którymi to przepisami żołnierzowi wyznaczonemu lub skierowanemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w czasie wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa przysługuje należność zagraniczna oraz mogą być przyznane inne należności pieniężne. Skarżąca podkreśliła, że zmiana brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 updof wprowadzona z dniem 1 stycznia 2005 r. na mocy ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2004r, Nr 263, poz. 2619 ze zm.; dalej "ustawa zmieniającą") poprzez dodanie po wyrazach "dodatek zagraniczny" wyrazów "należność zagraniczna" jest zmianą o charakterze normatywnym, a nie wbrew twierdzeniu organów podatkowych, doprecyzowaniem powyższego przepisu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, chociaż z innych przyczyn niż w niej wskazane. Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że sąd administracyjny I instancji kontrolując działania organów administracji pod względem zgodności z prawem, nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawą prawną podaną w skardze. Granice kontroli legalności działań organów administracji publicznej wyznaczają jedynie granice danej sprawy oraz zakaz orzekania na niekorzyść strony wnoszącej skargę poza wypadkiem, gdy stwierdzone naruszenie skutkowałoby stwierdzeniem nieważności aktu lub czynności ( art. 134 § 1 i § 2 w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa"). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji ww. zakresie Sąd stwierdził, że nie odpowiada ona prawu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji o odmowie stwierdzenia nadpłaty, dopuścił się naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op"). Przypomnienia wymaga bowiem, że w rozpoznawanej sprawie małżonkowie B. skorzystali z możliwości wspólnego opodatkowania osiągniętych w 2004 r. dochodów, a następnie wspólnie wystąpili z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W postępowaniu tym oboje małżonkowie mieli więc prawa strony (art. 133 § 1 Op). Po wszczęciu postępowania i wydaniu decyzji organu I instancji, na etapie postępowania odwoławczego wyszła na jaw okoliczność (nieznana wcześniej organowi I instancji), iż M. B. zmarł w dniu 15 lipca 2007 r. W dniu 27 września 2007 r. w Urzędzie Skarbowym W. złożona została kopia wniosku M.B. i R. B. (odpowiednio żony i córki ww.) o stwierdzeniu nabycia po ww. spadku. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, nie było zatem dopuszczalne kontynuowanie postępowania i wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. na imię samej Skarżącej. Śmierć jej małżonka - strony w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty - obligowała organ odwoławczy do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 1 w zw. z art. 235 Op. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe; drugi zaś, że w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami I instancji. Przepis art. 201 § 1 pkt 1 Op nie pozostawia organom podatkowym swobody wyboru co dalszego losu postępowania. Zawieszenie w razie śmierci strony następuje z urzędu i jest obligatoryjne. Jedyną okoliczność jaką ma w takiej sytuacji rozpatrzeć organ jest bezprzedmiotowość postępowania. Z bezprzedmiotowością postępowania w przypadku śmierci strony w toku postępowania podatkowego mamy do czynienia w szczególności, gdy sprawa dotyczy osobistych i niezbywalnych praw i obowiązków strony (podatnika), np. kwestii nadania numeru identyfikacji podatkowej. Niewątpliwie sprawa o stwierdzenie nadpłaty w postępowaniu podatkowym nie należy do tej kategorii spraw. Należy mieć bowiem na uwadze, że zgodnie z art. 102 § 2 Op w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących prawa lub obowiązków wymienionych w art. 97 w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy. Stosownie do treści art. 97 § 1 Op spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 (który nie ma istotnego znaczenia w sprawie - przypis Sądu), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Prawem majątkowym, w rozumieniu powoływanego przepisu, jest zaś nadpłata. Wobec powyższego stwierdzić należy, że dopiero po ustaleniu spadkobierców w postępowaniu spadkowym, niniejsze postępowanie podatkowe winno być kontynuowane. Jak stanowi bowiem art. 205a § 1 pkt 1 Op organ podatkowy podejmuje postępowanie z urzędu, gdy ustanie przyczyna zawieszenia, w szczególności w razie śmierci strony - po zgłoszeniu się lub po ustaleniu spadkobierców zmarłego albo po ustanowieniu, w trybie określonym odrębnymi przepisami, kuratora spadku. Spadkobiercy winni zostać wtedy powiadomieni przez organ o stanie sprawy (art. 103 § 1 Ordynacji podatkowej). Z tego już tylko względu- kontynuowania i zakończenia decyzją ostateczną postępowania po śmierci jednej ze stron bez udziału jej wszystkich spadkobierców zasadne jest uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ppsa. Spadkobiercy zmarłego M.B., nie mieli możliwości wzięcia udziału w tym postępowaniu bez swojej winy (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). W związku z powyższymi okolicznościami, stwierdzić należy, że przedwczesne byłoby ustosunkowywanie się do zarzutów podniesionych w skardze, skoro w postępowaniu podatkowym powinni wziąć udział następcy prawni majątkowych praw dziedzicznych zmarłego M.B. Uwzględniając powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ppsa uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ppsa. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 ppsa, w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.