III SA/Wa 226/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do złożenia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2020 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1.1. Postanowieniem z dnia [...] września 2021 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: ,,NUS’’, ,,organ I instancji’’) przedłużył do dnia 30 listopada 2021 r. termin zwrotu S. Sp. z o.o. (dalej: ,,Skarżąca’’, ,,Spółka’’) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2020 r. Postanowienie zostało w tym samym dniu udostępnione pełnomocnikowi Spółki przez system teleinformatyczny. Z uwagi na nieodebranie pisma organ I instancji zgodnie z art. 152a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p".) przesłał powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania pisma w dniu 23 września 2021 r. System teleinformatyczny oznaczył jako "termin doręczenia" 29 września 2021 r. Pełnomocnik Spółki nie odebrał pisma do dnia 29 września 2021 r. W postanowieniu NUS Spółka została pouczona o prawie wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") za pośrednictwem organu I instancji w terminie 7 dni od daty doręczenia. 1.2. Pismem z 7 października 2021 r. Skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie organu I instancji. 1.3. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2021 r., wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 233 § 1 oraz art. 239 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że zażalenie z dnia 7 października 2021 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. Zdaniem DIAS postanowienie organu I instancji należy uznać za doręczone w dniu 29 września 2021 r.; ten dzień wyznaczał początek siedmiodniowego terminu do wniesienia zażalenia, który upływał 6 października 2021 r. Skoro zażalenie wniesiono w dniu 7 października 2021 r. (data nadania listem poleconym), to zostało wniesione po upływie ustawowego terminu do dokonania tej czynności. 2. Postępowanie przed sądem administracyjnym 2.1. Pismem z dnia 3 stycznia 2022 r. Skarżąca wniosła na to postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniosła o uchylenie w całości postanowienia i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: 1) naruszenie art. 152a § 3 O.p. poprzez niewłaściwą interpretację przepisu dotyczącego zastępczego doręczenia pism przesyłanych drogą elektroniczną; 2) naruszenie art. 121 O.p., tj. przepisu formułującego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie; 3) naruszenie art. 125 O.p., tj. zasady szybkości i prostoty postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Strony spierają się o to, czy Spółka wniosła zażalenie na postanowienie organu I instancji w terminie. Fakty w tej sprawie są niesporne – sporna jest wykładnia art. 152a § 3 O.p. 3.3. Zgodnie z art. 152a § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 5 października 2021 r.) w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób. Zgodnie z § 2 w przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w § 1 pkt 3 organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. Zgodnie z § 3 w przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. 3.4. Źródłem kontrowersji jest rozumienie sformułowania użytego w art. 152a § 3 O.p. "po upływie 14 dni". Organ odwoławczy przyjął, że wyznacza ono datę doręczenia na ostatni dzień czternastodniowego terminu liczonego od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (15 września 2021 r.) – czyli na dzień 29 września 2021 r. Skarżąca natomiast uważa, że wyznacza ono datę doręczenia na dzień następujący po upływie czternastodniowego terminu – czyli na 30 września 2021 r. 3.5. Rację ma Skarżąca. Treść przytoczonego przepisu nie pozostawia co do tego wątpliwości – czytana tak jako izolowana z treści ustawy ("po upływie" oznacza "po zakończeniu okresu" – co jest dla użytkownika polszczyzny jasne), jak i w łączności oraz w porównaniu z innymi jej przepisami. W szczególności, przepis art. 150 § 4 O.p., dotyczący sposobu liczenia terminu w przypadku fikcji doręczenia sposobem tradycyjnym, stanowi, że "[w] przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy". W tej sytuacji użycie w art. 152a § 3 O.p. wyrażenia "po upływie", a nie jak w art. 150 § 4 O.p. "z upływem", należy potraktować jako znamienne dla woli ustawodawcy – jako świadomy jego zabieg. 3.6. To stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – zob. w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1629/20. 3.7. Wniosku co do właściwego rozumienia art. 152a § 3 O.p. – a w konsekwencji właściwej subsumpcji stanu faktycznego w sprawie pod ten przepis – nie może podważyć fakt, że system teleinformatyczny oznaczył jako "termin doręczenia" dzień 29 września 2021 r. (por. s. 3 zaskarżonego postanowienia i s. 4 odpowiedzi na skargę). Sposób liczenia terminu doręczenia określa ustawa, nad którą techniczny komunikat systemu teleinformatycznego nie ma prymatu. W tej sytuacji komunikat ten jest błędny. 3.8. W konsekwencji postanowienie NUS należy uznać za doręczone w dniu 30 września 2021 r., a zażalenie złożone w dniu 7 października 2021 r. za wniesione w terminie. 3.9. Zaskarżone postanowienie narusza art. 152a § 3 O.p. – przez błędną wykładnię tego przepisu i art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 O.p. – przez bezpodstawne stwierdzenie, że zażalenie zostało wniesione z uchybieniem terminu. 3.10. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). 3.11. W następstwie uwzględnienia skargi i zgodnie z wnioskiem w niej zawartym Sąd zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 100 zł odpowiadającej wniesionemu wpisowi sądowemu. 3.12. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.