III SA/Wa 2261/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. sprawy ze skargi M. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oddala skargę Skarżąca – M. T. - w dniu 28 marca 2012 r. złożyła do Urzędu Skarbowego W. deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3, w której jako przedmiot czynności cywilnoprawnej wykazała depozyt nieprawidłowy dotyczący środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości pozostawionych jej jako pełnomocnikowi. Podstawą opodatkowania była kwota 552 000 zł, a podatkiem należnym od czynności cywilnoprawnej w kwocie 11 040 zł. Jednocześnie do przedmiotowej deklaracji załączyła dwa akty notarialne - z dnia [...] grudnia 2011 r. oraz z dnia [...] stycznia 2012 r., dotyczące umowy sprzedaży oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki, a ponadto pismo z dnia 28 marca 2012 r., w którym poinformowała, iż wskutek braku wystarczającej wiedzy nie uiściła należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca Wskazała następujące okoliczności: W dniu [...] grudnia 2011 r. ojciec Skarżącej upoważnił ją do zbycia lokalu nr [...] przy ul. [...] w W. , do odbioru i pokwitowania ceny, a także do nabycia na jego rzecz dowolnego, stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego. Działając na podstawie tego pełnomocnictwa Skarżąca w dniu [...] stycznia 2012 r. zawarła umowę sprzedaży wskazanego wyżej lokalu za kwotę 554 000 zł. Pieniądze z tej transakcji zostały przelane na rachunki bankowe Skarżącej, w tym na spłatę kredytu hipotecznego obciążającego tę nieruchomość, który Skarżąca zaciągnęła. Pismem z dnia 5 kwietnia 2012 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o wydanie stosownej decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, wykazanego w deklaracji PCC-3, złożonej przez Skarżącą w dniu 28 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. odmówił Skarżącej wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od depozytu nieprawidłowego. W uzasadnieniu stwierdził, że zebrany w trakcie postępowania wyjaśniającego materiał dowodowy wskazuje, iż wykazana w deklaracji PCC -3 wysokość zobowiązania podatkowego jest prawidłowa, w związku z tym nie ma podstaw do wszczęcia postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu depozytu nieprawidłowego. Pismem z dnia 2 stycznia 2013 r. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła, że zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności art. 21 § 3, art. 165 § 1 i 3, art. 165 a § 1 i art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a także zasady praworządności, zaufania do organów podatkowych oraz zasady szybkości działania. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., działając na podstawie art. 226 § 1 w związku z art. 239 i art. 208 § 1 Ordynacji, uznał podniesione zarzuty za zasadne, uchylił swoje postanowienie z dnia [...] grudnia 2012 r. i umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy depozytu nieprawidłowego. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r. wnosząc o jej uchylenie. Decyzji zarzuciła, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a w szczególności art. 226 § 1 w zw. z art. 239 i art. 208, art. 236 § 1 i art. 223 § 2 Ordynacji, naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 Ordynacji w związku z art. 227 § 1 i 2 tej ustawy, oraz z naruszeniem zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. uchylił w całości decyzję z dnia [...] stycznia 2013 r. i poprzedzające ją postanowienie z dnia [...] grudnia 2012 r. oraz umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od depozytu nieprawidłowego, wszczęte wnioskiem z dnia 5 kwietnia 2012 r. Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1509/13, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2013 r. Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednak nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne. Ponownie rozpoznając sprawę Organ odwoławczy został zobowiązany do rozpatrzenia zażalenia na postanowienie Organu I instancji z dnia [...] grudnia 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oraz dokonania oceny jego prawidłowości z uwzględnieniem treści art. 165a § 1 Ordynacji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2012 r. dotyczące odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. W uzasadnieniu wskazał, iż Organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie dokonując jednakże błędnego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na niezasadne zastosowanie przepisów art. 21 § 3, art. 122 oraz art. 123 § 1 Ordynacji z uwagi na okoliczność, iż są to przepisy odnoszące się do prowadzonego przez organ podatkowy postępowania podatkowego, natomiast w przedmiotowej sprawie - z uwagi na odmowę wszczęcia postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - niniejsze przepisy nie mogą mieć zastosowania, bowiem postępowanie podatkowe nie toczyło się. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , iż art. 165 § 1 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji uniemożliwia uwzględnienie wniosku Skarżącej o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od depozytu nieprawidłowego, bowiem postępowanie takie mogłoby być wszczęte jedynie z urzędu. Powyższa przesłanka wypełnia natomiast znamiona określone w art. 165a przywołanej ustawy, skutkujące odmową wszczęcia postępowania podatkowego. Skarżąca wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. zarzucając mu naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika z dnia [...] grudnia 2012 r. mimo, że zachodziły podstawy do jego uchylenia wskutek naruszenia przepisów art. 21 § 3, art. 165 § 1 i § 3, art. 165a przywołanej ustawy, 2. art. 220 § 1 i § 2 Ordynacji, poprzez nieuwzględnienie stanu faktycznego i prawnego, który miał miejsce w chwili wydania zaskarżonego aktu, tj. okoliczności przeprowadzenia przez Organ pierwszej instancji postępowania podatkowego, 3. nierozpatrzenie materiału dowodowego, co stanowi obrazę art. 187 § 1 Ordynacji, 4. pominięcie istotnych dowodów potwierdzających przeprowadzenie postępowania podatkowego przez Organ pierwszej instancji, co pozostaje w sprzeczności z art. 191 Ordynacji, 5. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 oraz art. 165 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 165a Ordynacji. W uzasadnieniu Skarżąca stwierdziła, że Organ odwoławczy pominął zasadniczy element stanu faktycznego, a mianowicie to, że Naczelnik prowadził postępowanie podatkowe, a nie czynności wyjaśniające. W ocenie Skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie podatkowe, co znajduje potwierdzenie w wydanych w sprawie rozstrzygnięciach, m.in. postanowieniu w sprawie przedłużenia terminu prowadzonego postępowania czy też postanowienia dotyczącego wypowiedzenia się przez stronę w sprawie zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe Skarżąca wskazała, iż przeprowadzone czynności i informacje jej przekazane nie pozwalają na odmowę wszczęcia postępowania podatkowego w oparciu o art. 165a w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji, bowiem takie stanowisko godziłoby w zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 tej ustawy, zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1) i zasadę informowania (art. 121 § 2). Ponadto Skarżąca wskazała, iż istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli decyzji, lecz jest zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy i wydania stosownego rozstrzygnięcia. Skarżąca wskazała, że wątpliwa jest argumentacja Organu odnosząca się do prawidłowości zastosowania przez Naczelnika przepisu art. 165a § 1 Ordynacji. Powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2207/06, stwierdziła, iż zwrot "z jakichkolwiek przyczyn nie może być wszczęte" należy odnosić do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenia tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Zatem niniejszy przepis nie będzie miał zastosowania do postępowań w toku, a takie postępowanie - zdaniem Skarżącej - toczyło się w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Zasadniczą okolicznością niniejszej sprawy jest to, że w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. III SA/Wa 1509/13, Sąd w sposób wiążący wskazał, iż "...stanowisko organu odwoławczego w zakresie umorzenia postępowania jest nieprawidłowe.". Sąd nie zakwestionował, a więc potwierdził w istocie pogląd Dyrektora, według którego "... postępowanie nie zostało skutecznie wszczęte...", a "...postępowanie, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. nie może zostać wszczęte na wniosek strony i nie zostało wydane postanowienie o wszczęciu postępowania...". Sąd zobowiązał Dyrektora do podjęcia "...oceny prawidłowości postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania przez organ pierwszej instancji z uwzględnieniem treści art. 165 a § 1 O.p.". Stanowisko Sądu było zatem jasne – postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte, jego umorzenie było wadliwe (nie można umorzyć postępowania, które nie zostało wcześniej wszczęte), zaś w dalszym postępowaniu konieczne będzie dokonanie oceny postanowienia Naczelnika z dnia [...] grudnia 2012 r. przez pryzmat art. 165a Ordynacji. Dyrektor, wydając zaskarżone postanowienie, te przywołane poglądy Sądu respektował, a sformułowane zalecenia wykonał. Skoro bowiem wykluczone zostało umorzenie postępowania, gdyż postępowanie - według Sądu poprzednio orzekającego - nie zostało wszczęte, to jedyną możliwą reakcją Organów była odmowa wszczęcia postępowania. Taka odmowa była konieczna dlatego, że jedynie takie rozstrzygnięcie procesowe, po wydaniu wspomnianego, prawomocnego wyroku Sądu, odpowiadało wyrażonym w tym wyroku poglądom co do dalszego postępowania. Niezależnie więc od zasadności argumentacji skargi uznać należy, że zmierza ona do zakwestionowania oceny prawnej sformułowanej w tym prawomocnym wyroku. Dodać jedynie należy, że jakkolwiek Skarżąca z pewnością ma prawo do "...weryfikacji swojego stanowiska przez uprawniony organ podatkowy." (str. 8 skargi), to jednak akcentowanie w skardze, że Naczelnik uznał postępowanie za wszczęte i prowadził je dokonując wielu czynności procesowych (np. przesłuchał świadka) przeczy poglądowi Sądu wyrażonemu w prawomocnym wyroku, tj. poglądowi, że "...postępowanie nie zostało skutecznie wszczęte". Skarżąca ma prawo do weryfikacji swojego stanowiska, ale - w ramach niniejszej sprawy - tylko w sensie pozaprawnym. Konstrukcja polskiego systemu podatkowego w zakresie podatków podlegających zasadzie tzw. samoobliczenia polega bowiem na tym, że podatnik sam deklaruje zdarzenie skutkujące zobowiązaniem i samą jego wysokość, zaś organ podatkowy podejmuje reakcję tylko wtedy, gdy uznaje deklarację za wadliwą lub gdy deklaracji w ogóle nie złożono. Gdyby przyjąć pogląd Skarżącej, że jej żądanie wszczęcia postępowania i wydania decyzji powinno zostać uwzględnione, to należałoby się pogodzić z sytuacją, w której Organ wydaje decyzję o wysokości zobowiązania tożsamej z wysokością już zadeklarowaną, gdyby stanowisko Organu odpowiadało stanowisku Skarżącej co do prawidłowości samoobliczenia. Taka sytuacja przeczy natomiast samej zasadzie samoobliczenia, według której wysokość zobowiązania wynika z deklaracji, chyba że inną wysokość określi organ w decyzji. Decyzja nie może wskazywać wysokości zobowiązania na poziomie już zadeklarowanym przez podatnika. W niniejszej sprawie deklaracja została złożona, a deklaracja taka może być podstawą egzekucji administracyjnej, jeżeli zadeklarowany podatek nie został zapłacony. Jeśli natomiast podatek już zapłacono, to wspomniane prawo do "weryfikacji swojego stanowiska" Skarżąca może zrealizować w ramach postępowania w przedmiocie nadpłaty. Inicjatywa w tym zakresie należy jednak do niej samej. Organy podatkowe nie są instytucją, która ma realizować zadanie edukacji podatników z zakresu prawa podatkowego. Z tego względu, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił jako niezasadną. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.