III SA/Wa 2262/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oddala skargę W dniu 10 sierpnia 2012r. P. S.A. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") dokonała zgłoszenia celnego w formie elektronicznej, wnioskując o objęcie sprowadzonego towaru – surowej ropy naftowej procedurą dopuszczenia do obrotu ([...]). Zgłoszenie to zostało przyjęte przez organy celne bez weryfikacji. Towar został zwolniony do wnioskowanej procedury po uprzednim zaksięgowaniu kwoty należności przywozowych na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Pismem z 14 września 2012r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o dokonanie sprostowania ww. zgłoszenia celnego w związku z wystawieniem faktury korygującej z dnia 3 września 2012r. przez dostawcę towaru. Jednocześnie wniosła o odstąpienie od poboru odsetek, o których mowa w art. 37 ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z [...] listopada 2012r. określił prawidłową wartość celną towaru objętego zgłoszeniem celnym nr [...] z 10 sierpnia 2012r. na kwotę 278.287.876 zł. Następnie decyzją z [...] listopada 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów wg powyższego zgłoszenia celnego w wysokości 64.027.751 zł oraz odmówił odstąpienia od poboru odsetek, o których mowa w art. 37 ust. 1a u.p.t.u. W wyniku dokonanych zmian powstała różnica w kwocie podatku VAT w wysokości 3.852.600 zł. Jednocześnie organ poinformował Spółkę, że kwota odsetek od zaległości podatkowych winna być liczona od dnia 11 sierpnia 2012r. do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych. W odwołaniu Skarżąca wnosząc o uchylenie tej decyzji w części dotyczącej "(...) poboru odsetek od określonej decyzją kwoty podatku od towarów i usług", zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") w związku z art. 37 ust. 1a u.p.t.u. poprzez przyjęcie, na skutek błędnej oceny stanu faktycznego, że okoliczność podpisania kontraktu na dostawę surowej ropy naftowej, w której określona została rynkowa metoda określenia ceny transakcyjnej importowanego towaru, jest wystarczającą i samodzielną podstawą do uznania, iż późniejsze wahania ceny towaru skutkujące koniecznością korekty wartości celnej importowanego towaru są świadomym działaniem Spółki. Tym samym, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku VAT była spowodowana okolicznościami wynikającymi ze świadomego działania Spółki lub jej zaniedbania". Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, że odsetki od zaległości podatkowych nie były elementem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. rozstrzygającej co do istoty sprawy i postanowieniem z 11 marca 2013r. stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z [...] listopada 2012r. Postanowienie to Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 30 grudnia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1238/13 uchylił to postanowienie stwierdzając, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. zawiera rozstrzygniecie także w przedmiocie odsetek Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] maja 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] listopada 2012r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest czy wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku VAT była spowodowana okolicznościami nie wynikającymi ze świadomego działania Spółki lub jej zaniedbania. Organ wskazał, że regulacja zawarta w ostatnim zdaniu art. 37 ust. 1a u.p.t.u. stanowi, iż odsetek nie pobiera się jeżeli podatnik udowodni, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Jeżeli więc pierwotnie określona - w zgłoszeniu celnym - kwota podatku została zaniżona z powodów innych niż zaniedbanie bądź świadome działanie podatnika, to wówczas odsetki, o których mowa, nie będą należne. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że przywołany przepis, stanowiący wyjątek od ogólnej zasady poboru odsetek i określający przesłanki jego zastosowania, przerzuca na dłużnika ciężar dowodu co do wystąpienia tych przesłanek w konkretnym przypadku. To na podatniku spoczywa wykazanie, że zaistniały "okoliczności niewynikające z jego zaniedbania lub świadomego działania" przedstawienia nieprawdziwych lub niekompletnych danych w zgłoszeniu celnym. Ustawodawca wskazuje, że owe okoliczności nie mogą wynikać z zaniedbania dłużnika, ani z jego świadomego działania i muszą być wskazane przez zainteresowanego. Zatem w sytuacji, gdy strona nie jest w stanie przedstawić dowodu potwierdzającego, iż zaistniały szczególne okoliczności uzasadniające odstąpienie od poboru odsetek, organ celny nie może zaniechać ich poboru, gdyż stanowiłoby to naruszenie istniejących regulacji. Organ zauważył, że Spółka wnioskując o odstąpienie od poboru odsetek, o których mowa w art. 37 ust. 1a u.p.t.u. wskazała, iż: "w momencie dokonywania odprawy w procedurze dopuszczenia do obrotu posługujemy się wartościami korespondującymi z aktualną na datę odprawy wyceną ropy na rynkach, a następnie korygujemy wartość celną po otrzymaniu faktury handlowej od dostawcy (korekta może być zarówno "in plus" jak i "in minus"). Na poparcie swojego wniosku Spółka załączyła urzędowe tłumaczenie kontraktu nr [...] z dnia 6 lipca 2012r. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że analiza zapisów kontraktu nr [...] zawartego 6 lipca 2012r. ze Spółką Akcyjną "L." oraz podpisanych aneksów do tej umowy potwierdza wyraźnie, iż w momencie dokonywania zgłoszenia celnego Skarżąca miała pełną świadomość nieostateczności zadeklarowanej wartości celnej ropy naftowej, a zatem również nieprawidłowej wysokości podanych należności przywozowych. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zarówno na potwierdzeniu umowy z 6 lipca 2012r., jak również na aneksach do tej umowy zawarto zastrzeżenie, iż uzgodnienia dotyczą dostawy 100.000 ton metrycznych =/-10% ropy naftowej typu REBKO w okresie od 25 lipca 2012r. do 26 lipca 2012r. na warunkach CFR Gdańsk (Polska). Zatem uwzględniając daty wystawienia konosamentów, tj. 26 lipca 2012r. oraz łączną ilość ropy naftowej jaka została dostarczona, tj. 99.594.836 kg (99.594 ton) należy uznać, iż ww. uzgodnienia kontraktowe dotyczą dostawy przedmiotowej ropy naftowej. To na wyraźny wniosek Skarżącej zawarty w piśmie z 18 lipca 2012r. dokonano zmiany zasad ustalania ceny importowanego towaru: zamiast obowiązku wystawiania przez sprzedającego faktur na podstawie ostatecznej ceny jednostkowej (pkt 5 umowy z 6 lipca 2012r.) wprowadzono mechanizm ustalania ceny towaru w oparciu o fakturę proforma opartą na 5 notowaniach publikowanych po dacie konosamentu. Różnice pomiędzy ceną prowizoryczną a ceną ostateczną miały być regulowane najpóźniej 5 dni kalendarzowych po dacie ustalenia ceny ostatecznej. Zdaniem organu odwoławczego, z zestawienia daty sporządzenia kontraktu, tj. 6 lipca 2012r. z datą przedmiotowego zgłoszenia, tj. 10 sierpnia 2012r. wynika, że kontrakt ten został sporządzony przed datą zgłoszenia przedmiotowego towaru do procedury dopuszczenia do obrotu. Spółka nie poinformowała jednak organów celnych o jego zawarciu mimo, że z kontraktu jednoznacznie wynikał nieostateczny charakter zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej towaru. Wręcz przeciwnie Spółka zadeklarowała w zgłoszeniu celnym wartość celną towaru w oparciu o fakturę prowizoryczną nr [...] z dnia 7 sierpnia 2012r., w której wyraźnie wskazano cenę prowizoryczną ("provisional price") w wysokości 106.525 USD/bbl. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w dacie zgłoszenia celnego Spółka miała pełną świadomość prowizorycznego charakteru zadeklarowanej wartości towaru w związku z wystawieniem przez kontrahenta zagranicznego faktury prowizorycznej. Organ wyjaśnił również, że stosownie do art. 181 i art. 218 ust. 1 lit. a) RWKC wartość celna towarów będących przedmiotem transakcji sprzedaży zgłaszanych do procedury dopuszczenia do obrotu jest ustalana na podstawie ostatecznej faktury handlowej. Tym samym zadeklarowanie wartości celnej towaru w zgłoszeniu celnym dot. objęcia towarów procedurą dopuszczenia do obrotu w oparciu o fakturę prowizoryczną nastąpiło z naruszeniem powołanych regulacji prawnych. Ponadto Spółka nie poinformowała organów celnych, że deklarowana wartość celna towaru nie ma charakteru ostatecznego i ulegnie zmianie w związku z zapisami kontraktu zawartego przed dokonaniem zgłoszenia celnego. W ocenie organu odwoławczego Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że podanie w zgłoszeniu celnym nieprawidłowej wartości celnej importowanego towaru spowodowane było okolicznościami nie wynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że organ celny nie jest zobowiązany do przedstawienia dowodów na to, iż zgłaszający nie dochował należytej staranności i działał w złej wierze, bowiem to na zgłaszającym ciąży obowiązek wykazania, że w zakresie dokonywanych operacji handlowych zachował należytą staranność i podjął działania w celu upewnienia się, że spełnione zostały wszystkie warunki do podania w zgłoszeniu celnym prawdziwych i kompletnych danych dotyczących przedmiotowego towaru. Dalej Dyrektor Izby Celnej wskazał, że Spółka deklarując w przedmiotowym zgłoszeniu celnym z 10 sierpnia 2012r. wartość celną sprowadzonych towarów w wysokości 261.537.439 zł oraz związanych z importem należności przywozowych (VAT – 60.175.151 zł) była świadoma ich nieprawidłowości, natomiast w dniu 3 września 2012r., tj. w dniu wystawienia faktury korygującej przez "L." S.A. była już pewna jaka jest ostateczna cena importowanego towaru. Takie okoliczności obligowały Spółkę do podjęcia niezwłocznych działań, w celu uregulowania należności podatkowych. Jednakże dopiero pismem z 14 września 2012r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. z wnioskiem o dokonanie sprostowania przedmiotowego zgłoszenia celnego. Ustalono ponadto, że różnica w podatku pobranym przez organ a należnym z tytułu importu została uiszczona 19 listopada 2012r., czyli ostatniego dnia wskazanego w art. 37 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem organu w świetle regulacji dotyczących terminu płatności podatku należy uznać, że Spółka celowo dążyła do przesunięcia momentu wpłaty zaległości podatkowej osiągając przez to korzyść finansową w postaci możliwości obracania do dnia 19 listopada 2012r. kwotą 3.852.600 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: - art. 37 ust. 1a zdanie drugie u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, mimo że spełnione zostały przesłanki wskazane w tym przepisie; - art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że Spółka nie udowodniła w toku prowadzonego postępowania podatkowego, iż wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania. W uzasadnieniu Spółka stwierdziła, że z jej strony nie doszło do zaniedbania. Podniosła, że o ile może się zgodzić, iż z uwagi na zapisy umowy z kontrahentem miała oczywiście świadomość nieostateczności zadeklarowanej wartości celnej, jednak w żadnym razie nie miała świadomości zaniżenia kwoty podatku VAT. Rynkowe notowania ropy naftowej mają bowiem to do siebie, że nie sposób przewidzieć, w którym kierunku – wzrostowym czy spadkowym będą się zmieniać. Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe w niniejszej sprawie, jako że przesłanka podwyższenia ceny (i zwiększenia podstawy opodatkowania), na którą Spółka nie miała wpływu ziściła się już po dokonaniu zgłoszenia celnego, winny były zastosować przepis art. 37 ust. 1a zdanie drugie u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób, który powinien skutkować usunięciem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Kontroli Sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów zgłoszonego 10 sierpnia 2012r. oraz odmowy odstąpienia od poboru odsetek, o których mowa w art. 37 ust. 1a u.p.t.u. Wysokość podatku od towarów i usług naliczona z tytułu powyższego importu towarów nie jest przedmiotem sporu stron. Uwzględnia ona wniosek Skarżącej o sprostowanie zgłoszenia celnego, w którym import został wykazany, w zakresie wartości celnej towarów oraz należności podatkowych. W ocenie Skarżącej niezasadna była natomiast odmowa odstąpienia od naliczenia odsetek przewidzianych w art. 37 ust. 1a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towarów została określona w decyzjach, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, naczelnik urzędu celnego pobiera od niepobranej kwoty podatku odsetki z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących dla poboru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, z tym że ich wysokość jest liczona od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych. Odsetek nie pobiera się, jeżeli podatnik udowodni, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Przepis powyższy dodany został przez art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), a zgodnie z art. 5 tej ustawy ma zastosowanie do importu towarów, dla którego obowiązek podatkowy powstał od 1 kwietnia 2011r. Przepis art. 37 ust. 1a u.p.t.u. reguluje obowiązek uiszczania odsetek o charakterze szczególnym, naliczanych przez naczelnika urzędu celnego od niepobranej kwoty podatku w sytuacji, gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości została określona w decyzji. Odsetki te nie będą natomiast pobrane, gdy podatnik wykaże, że nieprawidłowa kwota podatku wykazana w zgłoszeniu celnym nie została spowodowana okolicznościami wynikającymi z jego świadomego działania lub zaniedbania. Zauważyć przy tym należy, że w treści przepisu ustawodawca nie wskazał żadnych innych szczególnych okoliczności powstania nieprawidłowości. Analogiczne unormowanie wprowadzone w art. 65 ust. 5 Prawa celnego, przewiduje pobranie odsetek w przypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych. Specyfika przedmiotowych odsetek polega więc na tym, że ustawodawca określił okoliczności, których wystąpienie obliguje naczelnika urzędu celnego do odstąpienia od pobrania odsetek. Odstąpienie od poboru odsetek nie jest zatem oparte na konstrukcji uznania administracyjnego. Uzasadniając swój wniosek w tym przedmiocie Skarżąca powołała się na okoliczność, że w dniu odprawy celnej nie była jej znana jednostkowa cena towaru, a zgłoszenie celne przygotowano na podstawie faktury prowizorycznej. Działanie takie wynikało natomiast ze sposobu obliczania ceny, przyjętego w kontrakcie zawartym z dostawcą towaru. Wyjaśnić przy tym należy, że należności celne nie wystąpiły z uwagi na ich zerową stawkę. Z literalnego brzmienia art. 37 ust. 1a u.p.t.u. wynika, że to okoliczności, które doprowadziły do wykazania nieprawidłowej kwoty podatku nie mogą być spowodowane świadomym działaniem lub zaniedbaniem podatnika. Niewątpliwie Skarżąca świadomie zawarła kontrakt na dostawę ropy naftowej, godząc się na jego postanowienia. Tym niemniej, zdaniem Sądu, sama w sobie okoliczność, że strony danego kontraktu przyjęły określony sposób wyliczania ceny towaru nie może być uznana za okoliczność wyłączającą przewidziany w art. 37 ust. 1a zdanie drugie u.p.t.u. obowiązek odstąpienia przez organ podatkowy od poboru odsetek. Innymi słowy, samo zawarcie umowy, w której uzależniono cenę towarów od okoliczności zmiennych, jak np. przyszłe notowania cen, nie prowadzi bezwzględnie do poboru przedmiotowych odsetek, aczkolwiek oczywistym jest, iż podpisując taką umowę podatnik ma świadomość, że w konsekwencji zmian ceny, następującej stosownie do postanowień umowy, zmianie może ulec wartość celna towarów i kwota podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia odsetek, o jakich mowa w art. 37 ust. 1a u.p.t.u., konieczna jest ocena okoliczności, jakie spowodowały wykazanie nieprawidłowej kwoty podatku w konkretnym zgłoszeniu celnym. Odsetki naliczane są bowiem zawsze w odniesieniu do konkretnej kwoty niepobranego podatku, związanej z konkretnym zgłoszeniem celnym. Jak już Sąd wskazał, organ podatkowy ma obowiązek naliczenia odsetek z wyłączeniem przypadków, gdy podatnik wykaże brak swego zaniedbania lub świadomego działania. Istotne jest więc, czy i jak świadomie założona w kontrakcie zmienność ceny wpływa na wysokość podatku od towarów i usług zadeklarowanego w konkretnym zgłoszeniu celnym, a zatem czy mając świadomość dopuszczonej w kontrakcie możliwości zmienności ceny z uwagi na przyjęte składniki jej wyliczenia, podatnik deklaruje tę cenę jako stanowiącą podstawę do określenia wartości celnej towaru, a w rezultacie podatku od towarów i usług. W ramach realizacji tego samego kontraktu, to okoliczności faktyczne dotyczące poszczególnych dostaw mogą więc przesądzać o powstaniu obowiązku pobrania odsetek lub o odstąpieniu przez organ podatkowy od tego obowiązku (por. wyrok WSA w Warszawie z 25 czerwca 2014r., sygn. akt III SA/Wa 2844/13; dost. CBOSA). Z treści wskazanego wyżej przepisu jednoznacznie wynika przy tym, że obowiązkiem "udowodnienia", czyli wykazania w sposób bezsporny (nie budzący wątpliwości), iż wystąpiły przesłanki odstąpienia od poboru odsetek, ustawodawca obciążył podatnika. Oznacza to, że rzeczą podatnika jest przedstawienie dowodów braku jego zaniedbań lub świadomego działania jako przyczyn powstania okoliczności, które skutkowały podaniem w zgłoszeniu celnym nieprawidłowej kwoty podatku. W tej sytuacji organ podatkowy nie może wskazywać, czy też sugerować podatnikowi, jakie szczególne okoliczności zasługiwałyby na uwzględnienie oraz określić, jakie dowody należy przedłożyć na ich poparcie. To podatnik wie, jakie okoliczności spowodowały nieprawidłowe zadeklarowanie kwoty podatku w konkretnym zgłoszeniu celnym i to on zwykle dysponuje stosownymi dowodami. Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że sam podatnik nie jest w stanie uzyskać określonego dowodu, na który się powołuje i konieczne jest w tym względzie "urzędowe" wystąpienie organu podatkowego, jednakże nie zmienia to zasady, że w zakresie okoliczności uzasadniających odstąpienie od poboru odsetek, ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Niezasadny jest więc zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 122 O.p. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie, prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że Skarżąca nie wykazała wystąpienia okoliczności uzasadniających odstąpienie od pobrania przedmiotowych odsetek. Jak już Sąd wskazał, Skarżąca powołała się okoliczność, że w dniu odprawy celnej nie była jej znana jednostkowa cena towaru, co wynikało z postanowień kontraktu nr [...] zawartego 6 lipca 2012r. ze Spółką Akcyjną "L.". Na poparcie swojego wniosku Skarżąca załączyła urzędowe tłumaczenia tego kontraktu wraz z aneksami. W przedłożonej umowie z 6 lipca 2012r. określono m.in. zasady ustalania ceny towaru, wystawiania faktur przez sprzedającego oraz dokonywania płatności za dostarczony towar. Zgodnie z postanowieniami tej umowy: - sprzedający sporządza fakturę na podstawie ceny jednostkowej obliczonej w dolarach amerykańskich za baryłkę amerykańską netto przy użyciu średnich wycen MEAN dla BREND (DATED), opublikowanych przez Platts Crude Oil Marketwire, stałych i niezmiennych (pkt 5.1, 5.2 i 5.2.1 umowy); - stosowane będzie pięć kolejnych wycen opublikowanych po terminie konosamentu (konosamentów) (data konosamentu/konosamentów liczona będzie jako dzień zerowy [0]) – (pkt 5.2.2 umowy - okres cenowy); - ostateczna cena jednostkowa zostanie podwyższona dolarami amerykańskimi 0,003 za amerykańską baryłkę netto za każe pełne 0,10 stopnia API powyżej 32,00 API i zostanie obniżona dolarami amerykańskimi 0,003 za amerykańską baryłkę netto za każdy pełny 0,10 stopnia API poniżej 32,09 API jak określono w świadectwie jakości wydanym w porcie załadunku zgodnie z paragrafem 7 (pkt 5.2.3 umowy - podwyżka/obniżka API) Następnie w dniu 16 lipca 2012r. został podpisany Aneks nr 1 do ww. umowy, w którym dokonano zmiany zasad ustalania cen sprowadzanego towaru. Strony umowy uzgodniły, że: - faktura sprzedającego będzie sporządzana na podstawie ceny jednostkowej wyszczególnionej w paragrafie 5.2 i ilości wymienionej w konosamencie (konosamentach zgodnie z paragrafem 7) - pkt 5.1 umowy; - cena jednostkowa zostanie skalkulowana w dolarach US za jedną baryłkę amerykańską netto przy zastosowaniu średniej notowań MEAN dla BREND (DATED) publikowanych przez Platts Crude Oil Marketwire, plus premia zero dolarów US i trzydzieści centów (USD 0,30) za jedna baryłkę amerykańską netto - pkt 5.2 umowy; - zastosowanie mają wszystkie notowania publikowane za pełny miesiąc sierpień 2012r. (pkt 5.2.2 umowy - okres wyceny); - ostateczna cena jednostkowa zostanie podwyższona o 0,003 dolarów US za jedną baryłkę amerykańską netto dla każdej pełnej 0,10 stopnia API powyżej 32,00 API i obniżana o 0,003 dolarów US za jedną baryłkę amerykańską netto dla każdej pełnej 0,10 stopnia API poniżej 32,09 API podanej w certyfikacie jakości wydanym w porcie załadunku zgodnie z paragrafem 7 (pkt 5.2.3 umowy - wzrost/spadek API). W dniu 17 lipca 2012r. został podpisany kolejny Aneks nr 2 do ww. umowy, w którym dokonano zmiany warunków płatności ww. kontraktu. Strony umowy uzgodniły co następuje: "Ponieważ mechanizm ustalania cen Umowy nie pozwala na wystawienie faktury przed datą zapłaty zgodnie z paragrafem 5.1, zastosowanie będzie miała faktura proforma oparta na notowaniach publikowanych od daty z jaką zaczyna się okres do dnia, i łącznie z dniem, wystawienia faktury proforma (zgodnie z punktami 56.2 i 56.3 "Ogólnych Warunków Sprzedaży i Zakupu Ropy i Produktów Naftowych" LITASCO, Wydanie 2007). Wszelkie różnice między ceną tymczasową i końcową będą wypłacane odpowiednio przez Sprzedającego lub Kupującego, najpóźniej w ciągu pięciu (5) dni kalendarzowych od daty ostatniej wyceny. Zapłata faktury pro forma przez Kupującego będzie dokonywana" (pkt 6.2 umowy). W dniu 19 lipca 2012r. został podpisany Aneks nr 3 do ww. umowy, w którym dokonano zmiany pkt. 6.2 kontraktu, który otrzymał następujące brzmienie: "Ponieważ umowny mechanizm ustalania ceny uniemożliwia zamknięcia faktury zgodnie z ustępem 5.1 przed terminem płatności, stosować się będzie fakturę proforma opartą na 5 notowaniach publikowanych po dacie konosamentu [gdzie data konosamentu liczy się jako dzień zerowy]. Wszystkie różnice pomiędzy ceną proforma a ceną ostateczną mają zostać zapłacone przez Sprzedającego lub Nabywcę, stosowanie do okoliczności, najpóźniej 5 dni kalendarzowych po dacie ceny ostatecznej (gdzie data ceny ostatecznej) liczy się jako dzień zerowy). Zapłata przez nabywcę za fakturę proforma zostanie dokonana". Zdaniem Sądu, słuszne jest stanowisko organów podatkowych, że analiza zapisów umowy z dnia 6 lipca 2012r. zawartej przez Skarżącą ze Spółką Akcyjną "L." oraz podpisanych aneksów do tej umowy dowodzi, iż w momencie dokonywania zgłoszenia celnego Skarżąca miała pełną świadomość nieostateczności zadeklarowanej wartości celnej ropy naftowej, a zatem również nieprawidłowej wysokości podanych należności przywozowych. Ponadto należy mieć na względzie, że zarówno na potwierdzeniu umowy z dnia 6 lipca 2012r., jak również na aneksach do tej umowy zawarto zastrzeżenie, iż uzgodnienia dotyczą dostawy 100.000 ton metrycznych =/-10% ropy naftowej typu REBKO w okresie od 25 lipca 2012r. do 26 lipca 2012r. na warunkach CFR G.(Polska). Uwzględniając daty wystawienia konosamentów, tj. 26 lipca 2012r., jak również łączną ilość ropy naftowej jaka została dostarczona tj. 99.594.836 kg (99.594 ton) należy uznać, iż uzgodnienia te dotyczą dostawy przedmiotowej ropy naftowej. Na wyraźny wniosek Skarżącej zawarty w piśmie z dnia 18 lipca 2012r. dokonano zmiany zasad ustalania ceny importowanego towaru: zamiast obowiązku wystawiania przez sprzedającego faktur na podstawie ostatecznej ceny jednostkowej (pkt 5 umowy z 6 lipca 2012r.) wprowadzono mechanizm ustalania ceny towaru w oparciu o fakturę proforma opartą na 5 notowaniach publikowanych po dacie konosamentu. Różnice pomiędzy ceną prowizoryczną a ceną ostateczną miały być regulowane najpóźniej 5 dni kalendarzowych po dacie ustalenia ceny ostatecznej. Jak słusznie podniósł organ odwoławczy, z zestawienia daty sporządzenia ww. dokumentów: 6 lipca 2012r. (umowa nr [...]), 16 lipca 2012r. (Aneks nr 1), 17 lipca 2012r. (Aneks nr 2), 19 lipca 2012r. (Aneks nr 3) z datą przedmiotowego zgłoszenia, tj. 10 sierpnia 2012r. wynika jednoznacznie, że dokumenty te zostały sporządzone przed datą zgłoszenia przedmiotowego towaru do procedury dopuszczenia do obrotu. Spółka nie poinformowała jednak organów celnych o ich zawarciu, mimo iż z dokumentów tych jednoznacznie wynikał nieostateczny charakter zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej towaru. Dokonując zaś zgłoszenia towaru do odprawy celnej 10 sierpnia 2012r. uwzględniła dane wynikające z faktury prowizorycznej z 7 sierpnia 2012r. nr [...]. Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, zgodnie z którym tylko możliwość wpływania przez nią na notowania uwzględniane przy ustalaniu ceny zasadnym czyniłaby pobranie przedmiotowych odsetek. Niewątpliwie Skarżąca nie ma wpływu na to, jak zmienią się powyższe notowania, uwzględniane przy wyliczaniu ceny nabywanej ropy naftowej, a zatem czy cena ropy naftowej wzrośnie, czy zmaleje. Bez wątpienia Skarżąca ma natomiast wpływ na wybór tych notowań jako elementów kalkulacji ceny. Ponownie zaznaczyć należy, że samo w sobie powiązanie ceny ze zmiennymi czynnikami (notowaniami) służącymi do jej wyliczenia, nie przesądza jeszcze o tym, że wykazanie w zgłoszeniu celnym nieprawidłowej kwoty podatku od towarów i usług miało swe źródło w świadomym działaniu lub zaniedbaniu podatnika. Określając wartość celną w zgłoszeniu celnym złożonym 10 sierpnia 2012r. Skarżąca oparła się na fakturze prowizorycznej, wystawionej z 7 sierpnia 2012r. nr [...], dotyczącej dostawy dokonanej w lipcu 2012r. (konosamenty z dnia 26 lipca 2012r.), w której to fakturze cena towaru była oparta na 5 notowaniach publikowanych po dacie konosamentu. Biorąc zatem pod uwagę okoliczność, że zgodnie z treścią zawartej umowy przy wyliczeniu ostatecznej ceny dostarczonego surowca należało zastosować notowania z sierpnia 2012r., które w dacie wystawienia faktury prowizorycznej nie były jeszcze znane, nie sposób przyjąć, że składając zgłoszenie 10 sierpnia 2012r. w oparciu o fakturę prowizoryczną, Skarżąca nie miała świadomości istnienia okoliczności powodujących, iż kwota podatku wykazana w zgłoszeniu celnym jest nieprawidłowa. Innymi słowy, wiedząc, że w związku z postanowieniami umowy konieczne będzie zastosowanie do wyliczenia ceny wszystkich notowań za pełny miesiąc sierpień 2012r., którymi nie dysponowała wówczas ani ona, ani jej kontrahent, Skarżąca miała świadomość, że kwota podatku wykazana w zgłoszeniu celnym jest nieprawidłowa. Wszak przy wyliczeniu ceny towaru nie uwzględniono tych wszystkich notowań wskazanych w kontrakcie, które uwzględnić należało (danych z sierpnia 2012r.). Natomiast cena wynikająca z faktury prowizorycznej wystawionej 7 sierpnia 2012r. obliczona została z uwzględnieniem pięciu notowań publikowanych po dacie konosamentu. Tym samym wpisując kwotę podatku wyliczoną z uwzględnieniem ceny opartej jedynie na pięciu wskaźnikach publikowanych po dacie konosamentu, Skarżąca świadomie podjęła decyzję, że wpisuje kwotę, która nie może być uznana za prawidłową, tj. należną w świetle przepisów prawa. Zaznaczyć przy tym należy, że kwotą nieprawidłową, jako że niewynikającą z przepisów prawa jest zarówno kwota podatku zbyt wysoka, jak i zbyt niska, choć z oczywistych względów obowiązek uiszczenia odsetek powstanie w sytuacji, gdy kwota podatku została zaniżona. Wykazanie, że skutkiem wynikającej z kontraktu konieczności uwzględnienia notowań cen ropy z całego miesiąca sierpnia 2012r. mogło być zarówno zwiększenie, jak i obniżenie kwoty podatku w stosunku do kwoty zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym, nie jest równoznaczne z udowodnieniem, że nieprawidłowa kwota podatku spowodowana była okolicznościami, które nie wynikają z zaniedbania lub świadomego działania Skarżącej. Zdaniem Sądu, ta właśnie okoliczność – istniejąca w dacie dokonywania zgłoszenia celnego świadomość Skarżącej, że cena podana w fakturze prowizorycznej oparta jest na niewłaściwych notowaniach, nie pozwala uznać, iż składając to zgłoszenie celne Skarżąca nie działała świadomie, nie wiedząc, że uwzględniła nieprawidłową cenę, a w rezultacie nieprawidłową kwotę podatku. Zważyć przy tym należało, co zasadnie podniósł Dyrektor Izby Celnej, iż pomimo świadomości, że cena ropy wynikająca z faktury wystawionej 7 sierpnia 2012r. jest ceną, która nie uwzględnia wskazanych w podpisanym przez nią kontrakcie właściwych notowań (z całego miesiąca sierpnia 2012r.), Skarżąca zgłosiła towar do procedury dopuszczenia do obrotu. Nie skorzystała natomiast np. z przewidzianej w art. 253 WKC procedury niekompletnego zgłoszenia, która umożliwiłaby jej uwzględnienie właściwej ceny ropy. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z zasadą swobody umów podatnik zasadniczo może zawrzeć dowolny kontrakt. Nie zwalnia go to jednak z obowiązku poniesienia skutków przyjętych postanowień umownych powstałych przy deklarowaniu należności publicznoprawnych. Nie można skutecznie powoływać się na postanowienia kontraktu jako uzasadnienie określonych działań lub zaniechań w sferze rozliczeń publicznoprawnych, w tym podatkowych. Skarżąca jako dowód przedłożyła tłumaczenie kontraktu, w którym to kontrakcie ustalone zostały między innymi zasady obliczania ceny, jej weryfikowania oraz płatności, a także zasady wystawiania faktur (prowizorycznych i ostatecznych). W świetle tych dowodów oraz okoliczności, że Skarżąca powołała się jedynie na sposób ustalania ceny przyjęty w kontrakcie, za prawidłową należy uznać ocenę organów podatkowych, iż w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy nie wystąpiły przesłanki odstąpienia od pobrania odsetek. Wskazać również należy, że Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, iż nie ma znaczenia czy określenie wartości celnej towaru następuje w oparciu o fakturę prowizoryczną, czy też na podstawie faktury handlowej. Faktura handlowa jest dokumentem wystawianym przez sprzedającego za towary sprzedane i wydane lub wysłane kupującemu, a także za wykonane usługi. Dokument ten zawiera następujące elementy: miejsce i datę wystawienia, nazwę i adres sprzedającego oraz kupującego, sposób wysyłki, wyszczególnienie towarów i ich ilość podaną w określonych jednostkach miary. Kolejnymi elementami faktury są: rodzaj opakowania, jego cechy oraz numery, cena towaru, koszty dodatkowe obciążające kupującego, ogólna suma należności za towar łącznie z dodatkowymi kosztami, kwoty potrącane z należności (np. rabat, otrzymana zaliczka), sposób zapłaty, podpis sprzedającego. Ze względu na to, że faktura handlowa stanowi podstawę do otrzymania zapłaty za towar, wymagana jest pełna zgodność danych zawartych w fakturze z ustalonymi w kontrakcie. Faktura handlowa, w wyniku której następuje całkowite rozliczenie transakcji, często jest nazywana fakturą ostateczną. Natomiast faktury prowizoryczne wystawia się przy dostawach częściowych albo przy dostawach po cenie orientacyjnej, jeżeli cena ostateczna ma być ustalona na podstawie sprawdzonej kalkulacji cenowej. Faktury prowizoryczne bywają również wystawiane wtedy, kiedy ilość albo jakość towaru ma być stwierdzona przy wyładunku w miejscu przeznaczenia. W ślad za fakturą prowizoryczną wystawia się fakturę ostateczną, na podstawie której następuje ostateczne rozliczenie. Faktury prowizoryczne nie są jednak dokumentami księgowymi. Obowiązujące w dacie zgłoszenia celnego rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) nie przewidywało możliwości wystawiania faktur prowizorycznych w celu dokonywania rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym faktura prowizoryczna nie mogła zostać ujęta w rejestrze sprzedaży, księdze rachunkowej ani zostać wykorzystana w jakimkolwiek innym celu podatkowym. Zasadnie organ zwrócił też uwagę na okoliczność, że Spółka, która zadeklarowała w przedmiotowym zgłoszeniu celnym z 10 sierpnia 2012r. wartość celną sprowadzonych towarów w określonej wysokości oraz związanych z importem należności przywozowych, już co najmniej w dniu 3 września 2012r., tj. w dniu wystawienia faktury ostatecznej przez jej kontrahenta była pewna jaka jest ostateczna cena importowanego towaru. Takie okoliczności obligowały Spółkę do podjęcia niezwłocznych działań, w celu uregulowania należności podatkowych. Jednakże dopiero pismem z 14 września 2012r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. z wnioskiem o dokonanie sprostowania przedmiotowego zgłoszenia celnego. W świetle powyższego, stwierdzić należy, że nie została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów, wyrażona w art. 191 O.p. Podkreślić trzeba, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Stąd nie można podważać dokonanej oceny jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy (vide wyrok WSA z 5 lipca 2012r. - sygn. akt I SA/Ke 218/12; dost. CBOSA). W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. szczegółowo wskazał motywy swojego rozstrzygnięcia, odwołując się do konkretnych ustaleń faktycznych mających oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym oraz obszernie uzasadnił swoje stanowisko przyjęte w sprawie. Stąd trudno w działaniach organu odwoławczego dopatrzeć się naruszenia obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wszechstronnego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 O.p.). Nie można bowiem przyjmować, że w sytuacji, gdy rozstrzygniecie nie odpowiada oczekiwaniom strony i zostało wydane w wyniku odmiennej oceny dowodów od tej, jakiej domagała się strona, postępowanie było prowadzone w sposób naruszający naczelne zasady postępowania ujęte w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa (por.: wyrok WSA z 3 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Go 353/10; dost. CBOSA). Z powyższych względów nie można też zarzucić organom naruszenia art. 121 § 1 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie, znajdujące oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz w przepisach prawa obowiązującego w dacie jej wydania. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.).