III SA/Wa 2266/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie uznania niezasadności zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., prowadził postępowanie egzekucyjne wobec B. Sp. z o.o., z siedzibą w W. dalej: Spółka lub Skarżąca), na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia 20 grudnia 2011r. nr [...], obejmującego podatek dochodowy od osób prawnych za 2005r. w kwocie należności głównej 867.334,30 zł. Pismem wniesionym w dniu 29 grudnia 2011r. Spółka złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej wobec jej majątku. W uzasadnieniu podniosła, iż tytuł wykonawczy stanowiący podstawę zajęcia, wydany został po zapłacie przez Spółkę zobowiązania w pełnej i prawidłowej wysokości wraz z odsetkami za zwłokę z uwzględnieniem przerwy w naliczaniu odsetek, w związku z czym obejmuje obowiązek, który został wykonany przed wystawieniem w/w tytułu wykonawczego. Spółka dokonała w dniu 16 grudnia 2011r. wpłaty na rachunek bankowy wierzyciela w kwocie 16.747.965zł, obejmującej całą zaległość wraz z odsetkami za zwłokę. Podniosła zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 oraz pkt 10 u.p.e.a. dot. wadliwości tytułu wykonawczego. Wskazała, iż wierzyciel nie jest uprawniony do naliczania odsetek za okres od 30.08.2010r. do 27.09.2011r. (tj. 393 dni). Tytuł wykonawczy powinien wskazywać w polach 39-41 prawidłowe okresy naliczania odsetek za zwłokę, ze szczególnym uwzględnieniem okresu od 30.08.2010r. do 27.09.2011r., za który odsetek za zwłokę nie nalicza się z mocy prawa..Wskazany tytuł nie zawiera wskazania pzrerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, co stanowi warunek prawidlowości tyułu wykonawczego wynikajaćy z art. 27 par.1 pkt 3 u.p.e.a. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012r. uznał za niezasadne zarzuty wniesione na prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki. Pismem z dnia 6 lutego 2012r. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o uchylenie w/w postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o zwrot kosztów egzekucyjnych, stosownie do art. 64c § 3 u.p.e.a. W uzasadnieniu wskazała, iż kwota 16.747.965,00 zł wpłacona na rachunek wierzyciela w dniu 16 grudnia 2011r. pokrywa w całości kwotę zaległości podatkowej a wystawienie tytułu wykonawczego stanowi konsekwencję błędnego rozliczenia przez wierzyciela dokonanej wpłaty. Rozliczenie wpłaty zostało dokonane na podstawie postanowienia z dnia [...] grudnia 2011r., które zostało zaskarżone przez Spółkę - jednak na dzień wniesienia niniejszego zażalenia środek odwoławczy Spółki nie został uwzględniony. W konsekwencji egzekucja na podstawie w/w tytułu wykonawczego prowadzona jest w odniesieniu do zobowiązania, które wygasło na skutek zapłaty w całości i w prawidłowej wysokości – co uzasadnia zarzut oparty na art. 33 pkt 1 u.p.e.a., a w konsekwencji umorzenie postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a.. Ponadto wskazała, że rozliczenie kwoty 16.747.956,00 zł, wpłaconej w dniu 16 grudnia 2011 r., dokonane zostało z pominięciem okresu, za który z mocy prawa nie nalicza się odsetek za zwłokę, w wyniku czego Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie przyjął, iż wpłacona przez Spółkę kwota nie pokrywa w całości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Spólka za nieuzasadnione uznała stanowisko organu egzekucyjnego, iż przedłużenie postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu prowadzącego to postępowanie, a w konsekwencji nie może mieć zastosowania przerwa w okresie naliczania odsetek, o której mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s.. Postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżone postanowienie w zakresie dotyczącym zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. na prowadzone postępowanie egzekucyjne i orzekł o niedopuszczalności złożonego zarzutu oraz utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie w zakresie zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. na prowadzone postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu wskazał, iż potrzeba uzyskania stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem przez organ egzekucyjny zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji nie występuje w sytuacji, gdy egzekucja została wszczęta z urzędu przez organ egzekucyjny będący zarazem wierzycielem, na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego. W omawianej sytuacji organ egzekucyjny po wniesieniu zarzutów jest niewątpliwie w stanie ocenić ich zasadność bez formalnego wyrażania swojego stanowiska, jako wierzyciel w trybie określonym w art. 34 § 1 u.p.e.a. Zaznaczył, iż podniesiona przez Spółkę kwestia dot. nieprawidłowego zaliczenia wypłaty w wysokości 16.747.965,00 zł na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. a w konsekwencji nieistnienia obowiązku została rozpatrzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 10 maja 2012r., którym utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2011r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zastosowania, na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s., przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r., ponieważ do opóźnienia w wydaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011r., z której wynikają przedmiotowe zaległości podatkowe, przyczyniła się Spółka oraz powstało ono z przyczyn niezależnych od organu. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 55 § 2 w związku z art. 62 § 4 O.p., ponieważ dokonana przez Spółkę, w dniu 16 grudnia 2011r., wpłata w kwocie 16.747.965,00 zł nie pokrywała w całości zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. wraz z odsetkami za zwłokę. Natomiast podlegała ona, w wykonaniu art. 55 § 2 w związku z art. 62 § 4 O.p., proporcjonalnemu zaliczeniu na poczet zaległości oraz należnych od niej odsetek za zwłokę. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej z powyższego wynika, iż w/w zarzut dot. nieistnienia obowiązku jest niedopuszczalny na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a., dlatego postanowił uchylić w tej części zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W odniesieniu do zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 20 grudnia 2011r. wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w/w tytuł wykonawczy zawiera prawidłowo wypełnione rubryki określające: rok, okres, kwotę należności głównej, stawkę odsetek, oraz kwotę odsetek naliczoną na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, o czym mowa w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Wskazał, iż kwestie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości (rubryki nr 39 - 41 w/w tytułu wykonawczego) nie zostały wymienione w art. 27 § 1 u.p.e.a. W związku z tym zdaniem Organu nie wypełnienie w/w rubryk przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nie powoduje wadliwości w/w tytułu wykonawczego. Zaznaczył, iż z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012r. wynika, iż w w/w sprawie brak jest podstaw do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w/w Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. Organ stwierdził, iż tytuł wykonawczy nr [...] został wystawiony zgodnie z art. 27 § 1 u.p.e.a., z prawidłowo określoną kwotą odsetek za zwłokę, bez wykazywania w polach 39-41 przerw w ich naliczaniu. W związku z powyższym w/w zarzut oparty na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. uznał za bezzasadny. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej postanowił utrzymać w mocy w tym zakresie zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 55 § 2 w zw. z art. 62 § 4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w nieuzasadnionym przyjęciu, że dokonana przez Spółkę wpłata w wysokości 16.747.965,00 zł nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami, a w konsekwencji przez nieuzasadnione dokonanie zaliczenia dokonanej przez spółkę wpłaty j proporcjonalnie na poczet kwoty-zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w i sytuacji, gdy kwota 16.747,965,00 zł pokrywa w całości kwotę zaległości podatkowej w I podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok wraz z odsetkami za zwłokę; - art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w nieprawidłowym przyjęciu przez Dyrektora Izby Skarbowej, że kwestie przerw w okresach naliczania odsetek za zwłokę od zaległości nie stanowią elementu treści obowiązku podlegającego egzekucji, co skutkowało niewłaściwym przyjęciem przez ten organ, że niewskazanie w tytule egzekucyjnym przerw w okresie naliczenia odsetek za zwłokę wynikających bezpośrednio z przepisów prawa nie powoduje wadliwości tytułu wykonawczego; - art. 33 pkt 1 u.p.e.a. poprzez uznanie zarzutów Spółki za bezzasadne w sytuacji, gdy Spółka przed wystawieniem tytułu wykonawczego nr [...] z 20 grudnia 2011 r. wykonała egzekwowany obowiązek prawidłowo i w całości, co uzasadniało umorzenie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu zarzuciła, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego, a w ślad za nim również Dyrektor Izby Skarbowej, w sposób nieuzasadniony przyjęli, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przerwa w okresie naliczania odsetek, wynikająca z art. 24 ust. 5 u.k.s., z uwagi na przyczynienie się Spółki do opóźnienia w wydaniu Decyzji Dyrektora UKS oraz przyczyny niezależne od organu. Wskazała, iż w niniejszej sprawie postępowanie kontrolne zostało wszczęte 30 sierpnia 2010 r., a kończąca je decyzja Dyrektora UKS doręczona została Spółce 27 września 2011 r. Między wszczęciem postępowania kontrolnego a doręczeniem decyzji kończącej to postępowanie minęło 393 dni, tj. prawie 13 miesięcy. Tym samym 6-miesięczny termin do zakończenia postępowania kontrolnego, wynikający z art. 24 ust. 5 u.k.s., został istotnie przekroczony. Zdaniem Skarżącej w związku z przekroczeniem przy wydawaniu decyzji kończącej postępowanie kontrolne wobec Spółki terminu określonego w art. 24 ust. 5 u.k.s., w niniejszej sprawie wierzyciel nie był uprawniony do naliczania odsetek za okres trwania tego postępowania, tj. od 30 sierpnia 2010 r. do 27 września 2011 r. (tj. 393 dni). Tym samym na Spółce nie ciążył obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę za okres, za który z mocy prawa (art. 24 ust. 5 u.k.s.) odsetek tych nie nalicza się. Podkreśliła, iż, w sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w art. 24 ust. 6 u.k.s., a obciążanie Spółki, która przedstawiając dowody na poparcie swoich twierdzeń co do faktów, korzystała jedynie ze swoich przewidzianych prawem uprawnień, skutkami niesprawnie prowadzonego postępowania, stanowi rażące naruszenie zasady zaufania, stanowiącej zasadę ogólną postępowania, ale też jedną z podstawowych zasad konstytucyjnych. Wskazała, że wbrew twierdzeniom przedstawionym przez organy podatkowe, w toku postępowania kontrolnego, mimo wielokrotnych wniosków Spółki, nie przeprowadzono przesłuchania żadnych osób przebywających za granicą. W ocenie Skarżącej gdyby dowody te zostały przeprowadzone, to korzystanie przez Spółkę z przysługujących jej uprawnień w żaden sposób nie może być uznanie za przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Podkreśliła, iż konsekwencją uwzględnienia zarzutów Spółki dotyczących sposobu rozliczenia wpłaty (w równoległym postępowaniu) musi być stwierdzenie (w niniejszym postępowaniu), że egzekucja prowadzone była w odniesieniu do nieistniejącego obowiązku, co skutkować powinno uwzględnieniem przez Dyrektora Izby Skarbowej zarzutu Spółki opartego na art. 33 pkt 1 u.p.e.a. - i ostatecznie prowadzić do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zaznaczyła, iż Dyrektor Izby Skarbowej, orzekając w przedmiocie zażalenia na postanowienie dot. uznania zarzutów Spółki za nieuzasadnione, błędnie przyjął, że kwestia przerw w naliczaniu odsetek, skutkująca przecież wysokością należnych odsetek za zwłokę, nie stanowi treści egzekwowanego obowiązku. Wskazała, iż odsetki za zwłokę stanowią przedmiot egzekucji, a tym samym stanowią "egzekwowany obowiązek" w rozumieniu art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Z istoty i celu tego przepisu wynika, że tytuł wykonawczy obejmuje nie tylko kwotę należności głównej, ale również należne odsetki - ujęte kwotowo, ale też ze wskazaniem sposobu ich naliczenia. Zdaniem Skarżącej skoro Ustawodawca przewidział w treści art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. takie wymogi dla tytułu wykonawczego, to oczywistym jest, że Tytuł wykonawczy powinien uwzględniać również okresy przerw w naliczeniu odsetek. Przyjęcie poglądu przeciwnego prowadziłoby do zaakceptowania sytuacji, w której od dłużnika mogą zostać wyegzekwowane odsetki mimo tego, że z mocy prawa się one nie należą (częściowo lub w całości) - co stanowiłoby nieuprawnioną ingerencję organów Państwa w sferę majątkową obywateli. Zauważyła, że wzór tytułu wykonawczego (formularz TYT-1) określony został przepisami wykonawczymi, wydanymi na podstawie art. 26 § 2 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, wzór tytułu określony przez Ministra Finansów uwzględnia treść art. 27 u.p.e.a. Skoro zatem w treści wzoru przewidzianego Rozporządzeniem Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. uwzględnione zostały okresy przerw w naliczaniu odsetek, to brak jest uzasadnionych podstaw do orzylecia. że wierzyciel uprawniony jest do pominięcia tych przerw przy obliczaniu tych odsetek - w szczególności w sytuacji, gdy przerwy te wynikają ex legę. W związku z tym nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że przerwy w okresie naliczania tych odsetek nie stanowią (pośrednio) treści egzekwowanego obowiązku - a tym samym, że są wyjęte z zakresu zastosowania art. 27 u.p.e.a. W ocenie Skarżącej konsekwencją uznania, że odsetki za zwłokę (a tym samym również sposób i okresy ich naliczania) wchodzą w treść obowiązku podlegające egzekucji na podstawie tytułu egzekucyjnego jest stwierdzenie, że tytuł egzekucyjny powinien uwzględniać prawidłowe okresy ich obliczania - w tym także okresy przerw w naliczaniu (zwłaszcza w sytuacji, gdy przerwy te wynikają z mocy ustawy). Wadliwość w tym zakresie stanowi naruszenie wymogów dot. tytułu wykonawczego, określonych w art. 27 u.p.e.a., a tym samym uzasadnia zarzut oparty na art. 33 pkt 10 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Na rozprawie w dniu pełnomocnik Skarżącej podtrzymał skargę i zawarte w niej zarzuty i wnioski. Wskazał nadto, że wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 24 października 2012r.III SA/WA 494/12 uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011r. w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. Sądowi z urzędu wiadomo, ze wyrok ten jest prawomocny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, że kwestia przerw w naliczaniu odsetek, skutkująca wysokością należnych odsetek za zwłokę, nie zostały wymienione w art. 27 §.1 u.p.e.a. Zatem niewskazanie w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek nie powoduje, że tytuł ten jest wadliwy. Organ wskazał nadto, że z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2012r. nr [...] wynika, ze brak było podstaw do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. Powyższa argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie Po pierwsze zauważyć należy, że wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2013r. III SA/WA 2055/12 tutejszy Sąd uchylił wskazane wyżej postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 1012r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2011r.o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r, uznając, że zastosowanie przez organy przepisu art. 24 ust.6 u.k.s. było bezpodstawne. Tym samym Sąd stwierdził, że na Spółce nie ciążył obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę, za okres, za który z mocy prawa ( art. 24 ust.5 u.k.s.) odsetek tych nie nalicza się. Po drugie Sąd wskazuje, że w postępowaniu egzekucyjnym, w przypadku egzekucji należności pieniężnej, odsetki za zwłokę nalicza wierzyciel w wystawionym przez siebie tytule wykonawczym ( art.27 par.1 pkt 3 u.p.e.a.), poprzez określenie terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia, a tym samym (a contrario) i terminu (okresu) w którym odsetek takich nie nalicza się. Dotyczy to okresów przerw w naliczaniu odsetek. Nie ulega wątpliwości, że odsetki za zwłokę stanowią przedmiot egzekucji , a tym samym stanowią " egzekwowany obowiązek" w rozumieniu art. 27 par.1 pkt 3 ustawy. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wobec wystawienia przez wierzyciela tytułu wykonawczego, bez uwzględnienia okresu przerwy w naliczaniu odsetek (art. 24 ust.5 u.k.s.) zasadny okazał się zarzut nie spełnienia przez tytuł wykonawczy z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 27 §.3 tej ustawy, a w konsekwencji zarzut oparty na art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Sąd miał także na uwadze prawomocny wyrok tutejszego Sądu z dnia 24 października 2012r.III SA/WA 494/12 uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011r. w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r.. W tym stanie rzeczy organ egzekucyjny zobowiązany będzie na podstawie art. 59 § 1pkt 2 u.p.e.a. umorzyć postępowanie egzekucyjne jako bezprzedmiotowe, z uwagi na nieistnienie obowiązku. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności, Sąd działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a orzekł jak w sentencji.. W przedmiocie barku możliwości wykonania postanowienia do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art.152 ustawy, natomiast o kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.