III SA/Wa 494/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2011 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. w W. kwotę 107 217 zł (słownie: sto siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2011r. określił B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 16.056.048,00 zł. Organ I instancji, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził następujące nieprawidłowości: I. zaniżenie przychodów podatkowych o kwotę 32.817,00 zł spowodowane nie zaewidencjonowaniem otrzymanych odsetek od lokaty bankowej; II. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 56.911.825,20 zł wynikającą z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów badanego okresu wydatków: 1). poniesionych z tytułu usług świadczonych przez agentów handlowych: G. na łączną kwotę netto 45.315.038,02 zł, G. - w wysokości 6.919.624,00 zł, L. SA – w wysokości 4.188.294,40 zł i T. – w kwocie 320.057,58 zł; 2). poniesionych na rzecz firmy M. A. P. w łącznej kwocie netto 122.608,00 zł, a dotyczących usług doradztwa finansowego; 3). dotyczących firmy B. w łącznej kwocie netto 29.203,20 zł w związku z zaewidencjonowaniem faktury wystawionej na rzecz innego podmiotu; 4). poniesionych na rzecz firmy A. A. S. w łącznej kwocie netto 17.000,00 zł z tytułu usług public relations zgodnie ze zleceniem z 2 listopada 2005r.". Organ I instancji ustalił ponadto, że Spółka nieprawidłowo zaewidencjonowała jako koszt uzyskania przychodów fakturę wystawioną z tytułu usług audytorskich na kwotę netto 9.203,20 zł. Odbiorcą wskazanym na wyżej wymienionej fakturze jest inny podmiot – B. S.A. 2. W odwołaniu od ww. decyzji, uzupełnionym pismem z 20 października 2011r., Skarżąca wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ I instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zarzuciła naruszenie: 1). przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p." przez jego niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w nieuzasadnionej, w świetle całokształtu okoliczności sprawy, odmowie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków z tytułu umów agencyjnych zawartych przez Spółkę z G. Ltd, G. Ltd, L. S.A., T., M. A. P. oraz A. A. S.. - art. 2 Konstytucji RP przez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem wynikającej z tego przepisu zasady In dubio pro tributario, przejawiającym się w podejmowaniu przez Dyrektora UKS działań zmierzających do wykazania nieprawidłowości działania Spółki oraz tłumaczeniu wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Spółki, 2). przepisów postępowania, tj.: - art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p." przez jego niezastosowanie i zaniechanie ustalenia rzeczywistej treści umów zawartych przez Spółkę z G. Ltd, G. Ltd, L. S.A., T., M. A. P. oraz A. A. S., uwzględniającej rzeczywisty zamiar stron i cel tych czynności, a w konsekwencji poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że wyżej wymienione podmioty nie świadczyły na rzecz Spółki usług wskazanych w tych umowach, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, - art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny i dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z rzeczywistym stanem sprawy; - art. 122., art. 187 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. przez nieuzasadnioną odmowę dopuszczenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów z przesłuchania świadków: S. S., K. H., A. R., O. J., A. P., J. G., M. W., J. M., A. B., R. B., A. S., S. S., A. J., A. D., M. W., A. I. i Z. N., a także nieprzeprowadzenie dowodów uprzednio dopuszczonych w postaci przesłuchania W. i L. P., a w konsekwencji wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, uniemożliwiający dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy (zaniechanie przez organ zgromadzenia pełnego materiału dowodowego skutkowało wadliwym ustaleniem okoliczności faktycznych sprawy, w konsekwencji wydaniem decyzji w oparciu o tak wadliwie ustalony stan faktyczny), - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji przesłanek, dla których uznano wydatki Spółki na nabycie usług od N. oraz S. i wydatków na sporządzenie kosztorysu produkcji i dystrybucji przystawki kryptologicznej za koszty uzyskania przychodu, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, z uwagi na brak możliwości poznania rozstrzygnięcia w tym zakresie, a tym samym brak możliwości weryfikacji prawidłowości i konsekwencji działania organu, również w odniesieniu do pozostałych umów. Skarżąca nie kwestionowała ustaleń Organu I instancji w odniesieniu do otrzymanych odsetek z lokaty bankowej, jednakże w pozostałym zakresie stała na stanowisku, że decyzja Dyrektora UKS wydana została z naruszeniem przepisów prawa. Zdaniem Skarżącej przedstawione przez Dyrektora UKS wnioski wskazują na nie uwzględnienie specyfiki działalności Spółki, która produkuje uzbrojenie oraz sprzęt ciężki, odbiorcami których w dużej mierze są rządy państw obcych. Pominięty został zupełnie fakt, że Spółka zawarła i wykonała szereg kontraktów eksportowych między innymi na rynek iracki, malezyjski i rosyjski, za co otrzymała wynagrodzenie. Skarżąca wyjaśniła, iż powszechnie stosowaną na całym świecie praktyką w branży obronnej jest korzystanie z usług wyspecjalizowanych agentów handlowych - politycznych oraz operacyjnych. Niezależnie od rodzaju agenta wykonuje on czynności, których ostatecznym celem jest zawarcie kontraktu na zakup uzbrojenia, a jego zobowiązanie zostaje spełnione dopiero wtedy, gdy dojdzie do zawarcia kontraktu na jego zakup. Zapłata za wykonane czynności następuje dopiero po otrzymaniu przez Spółkę płatności od kontrahenta. Więź eksportera sprzętu obronnego z agentem handlowym oparta jest na szczególnej relacji osobistej, której podstawowymi elementami są zaufanie oraz poufność. Z tego względu kontakty z agentem odbywają się na odpowiednio wysokim szczeblu w strukturze organizacyjnej eksportera - najczęściej na poziomie zarządu, bowiem tylko taki sposób komunikowania się gwarantuje stałość relacji, zaufanie oraz poufność. Zasada ta odnosi się do wszystkich pracowników, a dane udostępniane są wyłącznie osobie dającej rękojmię zachowania tajemnicy, i tylko w zakresie niezbędnym do wykonywania przez nią pracy na zajmowanym stanowisku. Z powyższych względów wszelkie rozmowy i spotkania z agentami prowadzone były przez Zarząd Spółki, któremu agent przekazywał również wyniki swoich działań. Wskazane informacje były tajne i nie mieli do nich dostępu pracownicy Spółki. Obowiązek zachowania informacji dotyczących zawarcia i warunków umów agencyjnych wynikał również z samych umów zawieranych z agentami. Ponadto Skarżąca wskazała, że poniesione przez nią wydatki spełniały wymogi wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ zmierzały do powstania przychodu, ponoszone były dopiero po faktycznym powstaniu tego przychodu, zaś treść umów oraz okoliczności faktyczne sprawy bezspornie wskazują na związek przyczynowy między wynagrodzeniem konkretnego agenta a przychodem z tytułu poszczególnych kontraktów. Celem skorzystania przez Skarżącą z usług agentów było bowiem doprowadzenie do zawarcia kontraktów eksportowych na dostawę uzbrojenia i innego sprzętu ciężkiego, a w konsekwencji - doprowadzenie do powstania przychodu. Zdaniem Skarżącej bezspornym i nie kwestionowanym przez Organ I instancji był fakt, że kontrakty handlowe do zawarcia których przyczynili się agenci, zostały zrealizowane, a Skarżąca otrzymała wynagrodzenie z tego tytułu. W związku z czym istniał bezpośredni związek przyczynowy między poniesieniem wydatku na rzecz agenta, a otrzymaniem przychodu z tytułu kontraktów, których zawarcie umożliwił agent. 3. Decyzją z [...] grudnia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W ocenie Organu odwoławczego zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania dowody nie potwierdziły wykonania na rzecz Skarżącej przez G. C. Ltd, G. V. Ltd, L. S.A., T., M. A. P. oraz A. A. S. usług pośrednictwa, co w konsekwencji uniemożliwiło potraktowanie wydatków w kwocie 56.743.014.00 zł, poniesionych na zakup kwestionowanych usług, za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Kwestionując zakwalifikowanie przez Spółkę jako kosztu uzyskania przychodu kwot wypłaconych na rzecz ww. podmiotów Organ II instancji wskazał na brak dowodów potwierdzających faktyczne świadczenie usług agencyjnych na rzecz Spółki czy też brak dokumentacji pozwalającej na określenie zakresu usług, bądź brak wiarygodnych wyjaśnień dotyczących charakteru czynności (w przypadku takich podmiotów jak G. C. Ltd, L. S.A., T., M. A. P. i A. A. S.), a także na brak działań agenta przy zawieraniu i realizacji przez Spółkę kontraktów na dostawę broni i sprzętu do Iraku, jak również brak związku przyczynowego między poniesionym przez Spółkę wydatkiem (wynagrodzeniem agenta), a uzyskanym przychodem (w przypadku G. Ltd). 4. W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: 1). przepisów postępowania, tj.: a) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny i dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego poprzez całkowite pominięcie przedstawionych przez Spółkę dowodów i twierdzeń oraz jednostronną, niewnikliwą analizę i ocenę materiału dowodowego ukierunkowaną na wykazanie nieprawidłowości w działaniu Spółki, a w konsekwencji nieuzasadnione w okolicznościach sprawy przyjęcie, że zgromadzony w toku postępowania przed Organem I instancji materiał dowodowy nie potwierdza wykonania usług agencyjnych na rzecz Spółki przez G. C. Ltd, G. V. Ltd, L. S.A., T., M. A. P. oraz A. A. S., b) art. 122, art. 187 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. przez: - nieprzeprowadzenie przed Organem II instancji dowodów z przesłuchania świadków: S. S., K. H., A. R., O. J., A. P., J. G., M. W., J. M., A. B. oraz ponownego przesłuchania R. B., A. S., S. S., A. J., A. D., M. W., A. I. i Z. N. oraz sanowanie uchybienia Organu I instancji polegającego na nieuzasadnionej odmowie dopuszczenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, - nieprzeprowadzenie dowodów uprzednio dopuszczonych przez Organ I instancji w postaci przesłuchania W. i L. P., - nieprzeprowadzenie rozprawy, mimo uzasadnionego wniosku Spółki, co mogło doprowadzić do pełniejszego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, przez zapewnienie Spółce możliwości bezpośredniego przedstawienia zasad prowadzenia działalności, współpracy z agentami oraz okoliczności zawarcia kontraktów eksportowych, a w konsekwencji powyższych uchybień: - sanowanie wydania przez Organ I instancji decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, uniemożliwiający dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem ich skutkiem było utrzymanie przez Organ II instancji w mocy decyzji opartej na wadliwie ocenionym oraz niepełnym materiale dowodowym, c) art. 199a § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i zaniechanie ustalenia rzeczywistej treści umów zawartych przez Spółkę z G. C. Ltd, G. V. Ltd. L. S.A., T., M. A. P. oraz A. A. S. przy uwzględnieniu rzeczywistego zamiaru stron i celu tych czynności, a w konsekwencji poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że ww. podmioty nie świadczyły na rzecz Spółki usług wskazanych w tych umowach, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uznaniem, że wydatki poniesione przez Spółkę na wynagrodzenie tych podmiotów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, d) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez sanowanie uchybienia Organu I instancji, polegającego na zaniechaniu wskazania w uzasadnieniu faktycznym decyzji wydanej przez ten organ przesłanek, dla których uznano wydatki Spółki na nabycie usług od N. oraz S. i wydatków na sporządzenie kosztorysu produkcji i dystrybucji przystawki kryptologicznej za koszty uzyskania przychodu, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, z uwagi na brak możliwości poznania motywów rozstrzygnięcia w tym zakresie, a tym samym brak możliwości weryfikacji prawidłowości i konsekwencji działania Organu również w odniesieniu do pozostałych umów, a w konsekwencji powyższych naruszeń: 2). naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w nieuzasadnionej, w świetle całokształtu okoliczności sprawy, odmowie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków z tytułu umów agencyjnych zawartych przez Spółkę z. G. C. Ltd., G. V. Ltd., L. S.A., T., M. A. P., B., A. A. S.. W ocenie Skarżącej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie, że czynności, których dotyczyły umowy zakwestionowane przez Organ II instancji zostały wykonane, zaś wydatki poniesione na ich nabycie mają związek z uzyskaniem przez Spółkę przychodów z tytułu zawartych kontraktów eksportowych. Fakt zawarcia tych kontraktów oraz otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia jest istotnym dowodem pracy agentów handlowych, którzy umożliwili Spółce kontakt z kontrahentami. Wynikające z umowy zobowiązanie agenta jest bowiem zobowiązaniem rezultatu, co oznacza, iż otrzymuje on wynagrodzenie dopiero wtedy, gdy dojdzie do zawarcia ostatecznego kontraktu na zakup uzbrojenia. Ponadto Skarżąca podniosła, iż Organ II instancji przy dokonywaniu ustaleń, poza niedopuszczeniem dowodów wnioskowanych przez Spółkę, pominął zeznania świadków potwierdzających świadczenie i wykonanie usług przez agentów oraz odnoszących się do związku przyczynowego między działaniem agentów, a przychodem Spółki. W ocenie Skarżącej Organ ten dokonał również nieuzasadnionej gradacji zeznań świadków, z niezrozumiałych przyczyn odmawiając wiarygodności zeznaniom świadków posiadających rzeczywistą wiedzę, dając zaś wiarę sprzecznym z nimi zeznaniom szeregowych pracowników. Ponadto, zdaniem Skarżącej, zgromadzony materiał nie jest spójny, a z zeznań świadków wynikają rozbieżności wymagające wyjaśnienia. Skarżąca podniosła również, iż odmowa dopuszczenia i przeprowadzenia przez Organ II instancji wskazanych przez nią dowodów stanowi rażące naruszenie art. 122, art. 187, art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Wskazała, iż podstawa odmowy przeprowadzenia dowodu istnieje w sytuacji, w której żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, a nie tezy odmiennej. Zarzuciła również, iż Organ II instancji konsekwentnie odmawiał przyznania dowodom ze źródeł osobowych mocy dowodowej równej dokumentom, co w ocenie Skarżącej stanowi naruszenie uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem Skarżącej sam fakt nieposiadania przez podatnika materialnych dowodów wykonania usługi (tj. raportów wykonania, pisemnych analiz itp.), z uwagi na specyfikę zakupionych usług, nie może oznaczać automatycznie, że poniesione wydatki nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. W opinii Skarżącej, nawet gdyby przyjąć, że zgromadzony materiał dowodowy nie był wystarczający do uznania prawidłowości zakwalifikowania wydatków Spółki na wynagrodzenie agentów za koszty uzyskania przychodów, to z uwagi na istotę sprawy oraz wnioski dowodowe składane przez Spółkę, niezbędne było uchylenie decyzji Organu I instancji w celu dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, zwana dalej p.p.s.a.), podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia ich niezgodności z prawem. 7. Sąd uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż skarżona decyzja Organu II instancji, jak też poprzedzająca ją decyzja Organu I instancji wydane zostały z naruszeniem prawa w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 8. W skarżonej decyzji sporne są przede wszystkim okoliczności związane z wykazaniem i udokumentowaniem faktu świadczenia przez G. C. Ltd., G. V. Ltd, L. SA, T., M. A. P. oraz A. A. S. na rzecz Skarżącej opisanych w fakturach i umowach czynności. Organ podkreślił, że "W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i odwoławczego Skarżąca nie przedstawiła dokumentacji pozwalającej dokonać weryfikacji, czy czynności wykonywane przez wyżej wymienione firmy rzeczywiście miały miejsce". 9. Dyrektor Izby Skarbowej zarówno w skarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na zarzuty skargi wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., "aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione następujące warunki: wydatek został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, został poniesiony w celu uzyskania przychodu, może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów lub służy zabezpieczeniu źródła przychodu, nie został wyłączony na podstawie art. 16 ustawy oraz został właściwie udokumentowany". I szczególnie ten ostatni element jest przywoływany w argumentacji Organu. Organ bowiem podkreślił, iż "w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób nie budzący zastrzeżeń, że wskazana na fakturze operacja gospodarcza została wykonana przez wystawcę faktury, a nie jedynie zostały wydatkowane środki pieniężne". Organ powołał się także na orzeczenia sądowe (wyrok WSA w Opolu z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. I SA/Op 297/08; wyrok NSA z dnia 15 marca 2006 r., sygn. II FSK 306/05; wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. II FSK 1157/09) i uznał prezentowane w nich poglądy za dominujące, że "to podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, a w odniesieniu do kosztów nie tylko fakt ich poniesienia, ale i dokonania w celu uzyskania przychodów. Obowiązek taki ciąży szczególnie przy usługach niematerialnych, gdzie podatnik musi w sposób wiarygodny udowodnić, że usługi te zostały rzeczywiście wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek". Sąd nie podziela zarówno prezentowanej wykładni normy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ani też zawartej powyżej argumentacji. Sąd zwraca także uwagę na nieprawidłowe przywołanie normy art. 15 § 1 u.p.d.o.p., w odpowiedzi na zarzuty skargi, gdyż ta jednostka redakcyjna nie zawiera paragrafów a ustępy. 10. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (a nie jak wskazuje Organ ‘przychodu’, co w tej sprawie nabiera znaczenia szczególnego) lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków z woli ustawodawcy nieuważanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Na podstawie powyższej definicji w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się (por. M. Wilk, komentarz do art. 15 u.p.d.o.p., w: A. Mariański, D. Strzelec, M. Wilk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. II, Warszawa LEX, 2012r., źródło LEX Omega), że dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli spełnia łącznie następujące przesłanki: 1) został faktycznie poniesiony, 2) jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 3) nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.. Z kolei P. Małecki i M. Mazurkiewicz (komentarz do art. 15 u.p.d.o.p. w: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT podatki i rachunkowość. Komentarz, III wydanie, Warszawa Lex, 2012, źródło LEX Omega), wskazując na przesłanki uznania wydatków za koszt podatkowy posługują się katalogiem zbliżonym do tego, na który powołał się Organ II instancji (pkt 3 Odpowiedzi na zarzuty skargi). I tak wg tych Autorów: 1) wydatek musi być definitywnie poniesiony; 2) wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów, ewentualnie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; 3) wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika; 4) wydatek powinien być właściwie udokumentowany. Jak wskazuje się w doktrynie, uwzględnienie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów uzależnione jest od jego faktycznego i definitywnego poniesienia, zaś przez poniesienie wydatku należy rozumieć definitywne obciążenie majątku podatnika (tak M. Wilk, op. cit.; P. Małecki i M. Mazurkiewicz, op. cit.). I tak np. w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 12 lutego 2008 r., I SA/Po 1608/07, podkreślono znaczenie pojęcia poniesienia definitywnego wydatku na rozliczenie go w kosztach podatkowych: "Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany". Słusznie wskazuje się, iż centralnym elementem analizy możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest ustalenie celu, w jakim został poniesiony. M. Wilk wyraźnie podkreśla, że "Przez wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów należy rozumieć taki wydatek, który chociażby potencjalnie mógł spowodować osiągnięcie przychodów. Innymi słowy, poniesienie wydatku powinno otworzyć możliwość osiągnięcia przychodów". Orzecznictwo sądowe w tym zakresie (w zakresie związku wydatków z przychodami jako podstawowej zasady uznawania wydatku za koszt podatkowy), wskazuje wyraźnie, że wydatek ujęty w kosztach podatkowych powinien być poniesiony w celu uzyskania przychodów, a nie w innym celu (por. także . Małecki i M. Mazurkiewicz, op. cit.). W wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 maja 2008 r., I SA/Kr 1293/07, Sąd wskazał: "Tylko, jeżeli w konkretnej sprawie analiza postępowania danej osoby w świetle zasad logiki oraz doświadczenia życiowego prowadziłaby do wniosku o oczywistym oraz zupełnym ‘braku jakiegokolwiek sensu’ podjętych działań, zmierzających zasadniczo nie do chęci rzeczywistego osiągnięcia danego przychodu, ale np. do ‘sztucznego’, wyłącznie dla celów podatkowych, wygenerowania kosztów, można by ewentualnie mówić o braku związku przyczynowo-skutkowego. Wówczas bowiem inny jest zamiar podatnika. Zamiast osiągnięcia przychodu, dąży on wyłącznie np. do uniknięcia zapłaty podatku". Przyjęcie takiego rozumowania prowadzi do konstatacji, że każde inne wydatkowanie środków podatnika na cele inne niż określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uniemożliwia rozliczenie wydatku w kosztach podatkowych. W wyroku NSA w Warszawie z dnia 23 września 2008 r., II FSK 867/07, Sąd podkreślił, iż: "Nie tworzą kosztów działania podejmowane w innym celu niż uzyskanie przychodów". Związek pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodów może mieć zarówno bezpośredni, jak i pośredni charakter. Za takim stanowiskiem przemawia również klasyfikacja kosztów jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty związane z przychodami jedynie pośrednio), wprowadzona w art. 15 ust. 4 i 4d u.p.d.o.p. (por. M. Wilk, op. cit.). Należy zwrócić uwagę, że już ze sformułowania "koszty osiągnięcia przychodów" i zastosowania liczby mnogiej rzeczownika "przychód" wynika, że ustawodawca nie wiąże poniesienia danego wydatku z konkretnym, zidentyfikowanym strumieniem przychodów. Poniesienie wydatku nie musi spowodować osiągnięcia określonego przychodu, powinno natomiast doprowadzić do zwiększenia potencjalnej możliwości jego osiągnięcia (por. M. Wilk, op. cit.). Także orzecznictwo sądowe opowiada się za szeroką interpretacją związku ponoszonych wydatków z celem, jakim jest osiągnięcie przychodów. W wyroku WSA w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2009 r., Sąd wyraził pogląd, zgodnie z którym przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy interpretować stosunkowo szeroko, jeśli chodzi o związek ponoszonych wydatków z celem, jakim jest osiągnięcie przychodów, jednakże nie oznacza to, że należy go interpretować dowolnie (I SA/Gd 837/08). Zgodnie z jednolitą linią orzecznictwa, kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty bezpośrednie i pośrednie poniesione w celu uzyskania przychodów. W uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 września 2008 r., (sygn. III SA/Wa 656/08), tutejszy Sąd stanął na stanowisku, iż: każdy koszt, który został poniesiony w sposób bezpośredni lub pośredni, rzeczywisty lub potencjalny (tzn. w intencji podatnika poniesiony w celu zwiększenia przychodu, choćby niezasadnie z punktu widzenia ekonomicznego), może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Również w wyroku tut. Sądu z dnia 25 września 2008 r., (sygn. III SA/Wa 870/08), Sąd wskazał, że ustawodawca w żaden sposób nie dał podstaw do zawężania pojęcia kosztów uzyskania przychodów i zaliczania do nich jedynie wydatków bezpośrednio związanych z konkretnymi przychodami, zaś w przypadku gdy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu konkretnego wydatku oceni, że obiektywnie przyczyni się on do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej tego podatnika, organ podatkowy nie może kwestionować zasadności poniesienia tego wydatku i wykluczenia go do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji przytoczonej argumentacji należy uznać, że kosztem uzyskania przychodów są również wydatki, które ostatecznie do powstania przychodu nie doprowadziły. I podkreślenia wymaga, że znaczenie prawne nadane zostało ocenie celu, w jakim dane wydatki zostały poniesione. Ustawodawca abstrahuje jednocześnie od skutków, jakie ostatecznie zostały wywołane działaniami podjętymi przez podatnika. Dodatkowo w doktrynie podnosi się niedopuszczalność praktyki przenoszenia na grunt definicji kosztów uzyskania przychodów cywilistycznej koncepcji związku przyczynowo-skutkowego, służącego ustaleniu odpowiedzialności za czyn na gruncie prawa cywilnego, wskazując, że o spełnieniu przesłanki poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów decyduje celowość poniesienia danego wydatku. Ta zaś, powinna być oceniana zarówno z subiektywnego, jak i obiektywnego punktu widzenia. Słusznie podkreśla więc M. Wilk, iż: "Trzeba pamiętać, że to podatnik decyduje o kierunkach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz o ponoszeniu określonych wydatków w związku z jej prowadzeniem. Samodzielnie ocenia ryzyko gospodarcze oraz dysponuje dostępnymi środkami finansowymi w celu osiągnięcia przychodów" (M. Wilk, op. cit.). W pełni należy zgodzić się z poglądem wyrażonym przez tego Autora, że "ocena celowości poniesienia danego wydatku, a zatem potencjalnej możliwości spowodowania osiągnięcia przychodów w pierwszej kolejności należy do podatnika. Ma ona charakter subiektywny. Trzeba pamiętać przy tym, że podatnik najlepiej orientuje się w realiach prowadzonej działalności gospodarczej i podejmuje decyzje gospodarcze z uwzględnieniem uwarunkowań tej działalności. Ów zamiar podatnika, który z poniesieniem danego wydatku wiąże oczekiwania co do przyczynienia się tego wydatku do powstania przychodu w przyszłości, określić można jako subiektywne kryterium uznania wydatku za poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Dany wydatek spełnia przesłankę poniesienia w celu osiągnięcia przychodów, o ile, uwzględniając doświadczenie praktyki gospodarczej, można powiedzieć, że choć potencjalnie możliwe jest, że doprowadzi do osiągnięcia przychodów. Ten aspekt oceny określić można jako kryterium obiektywne. Podatnik, ponosząc dany wydatek, w świetle całokształtu okoliczności faktycznych, powinien mieć uzasadnione oczekiwanie, że istnieje możliwość osiągnięcia przychodów w związku z jego poniesieniem. Dokonując oceny kryterium obiektywnego przesłanki poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów, zwrócić należy szczególną uwagę na ocenę całokształtu okoliczności faktycznych i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej podatnika" (M. Wilk, op. cit.). W doktrynie wskazuje się wyraźnie, że każdorazowej ocenie powinna podlegać definitywność poniesienia danego wydatku, a także subiektywno-obiektywna przesłanka poniesienia wydatku w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Analiza obejmować powinna całokształt okoliczności gospodarczych i faktycznych oraz potencjalną możliwość i ekonomiczne znaczenie poniesionego wydatku w zakresie doprowadzenia do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Stąd warto podkreślić, na co zwracają uwagę komentatorzy u.p.d.o.p., że ustawodawca kładzie nacisk na cel działań podejmowanych przez podatnika, a nie ich skutek. Brak zabezpieczenia źródła przychodów mimo ponoszonych kosztów na ten cel (i nawet utrata danego źródła przychodów) nie przekreślają możliwości uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Wyżej przedstawiona argumentacja przemawia za uznaniem, że ustawodawca przyjął szerokie rozumienie kosztów uzyskania przychodów. Wydaje się w konsekwencji, że na gruncie normatywnej koncepcji kosztów uzyskania przychodów, wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są wszelkie wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika (poniesione w interesie przedsiębiorstwa - por. A. Mariański, Brak podstaw do stosowania cywilnoprawnego sposobu rozumienia związku przyczynowo-skutkowego jako przesłanki uznania kosztu w podatkach dochodowych, Prz. Pod. 2006, nr 6, s. 16; por. M. Wilk, op. cit.). Za takim stanowiskiem przemawia także treść uzasadnienia wyroku WSA w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2009 r., I SA/Kr 296/09. 11. Kształt przedstawionych powyżej przesłanek uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów, składających się na normatywną koncepcję kosztów, implikuje konieczność precyzyjnego ustalenia stanu faktycznego w indywidualnej sprawie. Zarówno bowiem przesłanka faktycznego poniesienia wydatku, jak i w szczególności ustalenie celu, w jakim poniesiony został dany wydatek, wymagać może także analizy całokształtu sytuacji gospodarczej, w jakiej podjęta została przez podatnika decyzja o wydatkowaniu środków przedsiębiorstwa. Komentatorzy art. 15 u.p.d.o.p. wskazują na wątpliwości, jakie pojawić się mogą w praktyce w zakresie ustalenia charakteru prawnego obowiązku dokumentowania zdarzeń gospodarczych przez podatnika (w tym przede wszystkim ponoszonych wydatków) oraz rozstrzygnięcia, na kim ciąży obowiązek wyjaśnienia okoliczności faktycznych, niezbędnych do oceny kwalifikowalności wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w tym stanie faktycznym. 12. W pierwszej kolejności należy wskazać na wymóg prowadzenia ewidencji rachunkowej przez podatników podatku CIT, wynikający z art. 9 u.p.d.o.p.. Nie ulega wątpliwości, że wydatek udokumentowany rzetelnym, kompletnym i wolnym od błędów dowodem księgowym, o ile spełnia wyżej przedstawione przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., może być uznany za koszt uzyskania przychodów (por. M. Wilk, op. cit.). Doktryna jednak wyraźnie stoi na stanowisku, że nawet w przypadku wadliwego bądź nierzetelnego prowadzenia ewidencji rachunkowej przez podatnika, o ile tylko możliwe jest udowodnienie dostępnymi środkami dowodowymi faktu poniesienia danego wydatku, wydatek taki również powinien zostać uznany za koszt uzyskania przychodów. 13. Doktryna i orzecznictwo wypracowały szczególne zasady dokumentowania poniesienia wydatków w przypadku nabywania przez podatników usług niematerialnych. Wskazuje się w szczególności, że: "Udokumentowanie poniesienia tego rodzaju wydatków samymi dowodami zewnętrznymi otrzymanymi od kontrahenta (np. faktury VAT czy rachunki) bez dodatkowej dokumentacji potwierdzającej wykonanie tych usług może zostać zakwestionowane przez organy podatkowe jako niewystarczające do uznania ich za koszt uzyskania przychodów" (por. M. Wilk, op. cit.). Nie ulega jednak wątpliwości i nie jest już dziś kwestionowane, że w postępowaniu podatkowym niedopuszczalne byłoby powołanie się na art. 6 k.c. ("ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne"), jednak przeniesienie ciężaru dowodu w pewnych przypadkach na podatnika uzasadniany jest wykładnią celowościową art. 122 O.p. (tak np. B. Gruszczyński, Komentarz do art. 122 O.p. w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 6, Warszawa 2010 r., s. 615 i nast.). W tym zakresie poglądy doktryny oraz orzecznictwa nie są jednolite i pogląd powyższy (w wersji zmodyfikowanej) można spotkać. np. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 7 kwietnia 2008 r., w którym Sąd wskazał, że: "Podatnika obciąża ciężar dowodu w zakresie poniesienia wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w treści art. 15 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a także udokumentowania faktu wykonania usługi i jej związku z uzyskanym przychodem" (sygn. I SA/Gl 3/08). Także w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 sierpnia 2011 r., (sygn. I SA/Wr 817/11), Sąd stanął na stanowisku, iż: "To podatnik musi wykazać, iż prace zostały rzeczywiście wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu i że wykonał je podmiot, na którego rzecz poniesiono wydatek. Specyfika tego typu usług, ich niematerialny charakter polegający z reguły na przekazaniu określonej wiedzy czy wiadomości, utrudnia, a niejednokrotnie czyni niemożliwym poszukiwanie dowodów ich wykonania bez udziału strony. Dlatego to podatnik powinien wykazać, że usługa niematerialna została faktycznie wykonana, a ponadto, że pozostaje w związku z jego przychodami". Część doktryny przyjmuje także np., że podatnik odnosi korzyść z uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów, powinien zatem w konsekwencji wykazać, że wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodów (tak: B. Dauter (w:) L. Błystak [i in.], Podatek dochodowy od osób prawnych, Wrocław 2004, s. 302). Z tym poglądem nie zgadza się np. M. Wilk (op. cit.) wskazując, że zaliczalność kosztów podatkowych jest elementem kształtującym podatek dochodowy. "Tym samym nie jest to żadna korzyść podatnika, lecz fundamentalne prawo pozwalające określić prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w tym podatku". 14. Mając powyższe na względzie należy jednak zauważyć i podkreślić wyraźnie, że normatywna koncepcja kosztów nie wiąże dopuszczalności uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów z wykonaniem usługi bądź dostawą towaru przez kontrahenta. Stąd wydaje się, że wystarczające powinno być zatem ustalenie, że podatnik, w sposób definitywny, rzeczywiście poniósł dany wydatek i został on poniesiony w celu osiągnięcia albo zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. Bowiem przepis art. 15 u.p.d.o.p. nie wprowadza dodatkowych kryteriów oceny uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów, w szczególności nie wymaga wykazania, że dana usługa niematerialna została faktycznie wykonana. Brak dowodów na wykonanie usługi niematerialnej wynikać może z charakteru usługi, której efektem jest, jak w przedmiotowej sprawie doradztwo gospodarcze, prawne itp. Gdy rezultatem pracy usługodawcy nie jest przygotowanie pisemnej analizy, raportu itp., pojawiać się mogą istotne problemy w zakresie wykazania, że dana usługa została wykonana. W tej sprawie analiza argumentacji Organów obu instancji prowadzi do wniosku, że Organy te pominęły specyfikę działalności Spółki, na którą Spółka wielokrotnie wskazywała, pominęły także specyficzny charakter i płynące z niego konsekwencje umów agencyjnych zawieranych między Spółką a jej agentami. Organy obu instancji w istocie zawęziły pojęcie kosztów uzyskania przychodów, ściśle wiążąc poniesienie konkretnego kosztu z określonym przychodem, nie uwzględniając ugruntowanej, szerokiej interpretacji związku ponoszonych wydatków z celem, jakim jest osiągnięcie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. W specyficznej sytuacji Skarżącej, gdzie Spółka jest eksporterem uzbrojenia oraz sprzętu ciężkiego, a odbiorcami Jej produktów są w dużej mierze rządy obcych państw, wnioski Organów obu instancji co do obowiązków precyzyjnego dokumentowania dokonania każdej czynności wynikającej z zawartej umowy z agentem są nie tylko nieuzasadnione, ale i błędne. Organ podatkowy, o ile poweźmie wątpliwości co do tego, czy wydatki zostały rzeczywiście poniesione, zgodnie z art. 180 o.p. skorzystać może i powinien z wszelkich środków dowodowych na wykazanie faktu zaistnienia danego zdarzenia gospodarczego. Doktryna w tej materii idzie znacznie dalej i obecny jest także pogląd, zgodnie z którym także w razie ich braku (środków dowodowych) "niedopuszczalne wydaje się zakwestionowanie zaliczenia wydatku na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów" (tak M. Wilk, op. cit.; por. także D. Strzelec, Wątpliwości wokół wydatków na usługi niematerialne, Prawo i Podatki 2009, nr 1, s. 34). Zdaniem Sądu, działanie organów podatkowych, polegające z jednej strony na obciążaniu podatnika obowiązkiem wykazania, że dane usługi niematerialne zostały faktycznie wykonane, z drugiej zaś odmawiające podjęcia działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie znajduje oparcia w normie zawartej w art. 15 u.p.d.o.p. Zgodzić się należy z B. Gruszczyńskim, iż: "Pewnych okoliczności nawet najlepiej pracujący organ podatkowy nie jest w stanie wykazać, gdyż wiedzę na ich temat ma wyłącznie podatnik" (B. Gruszczyński, op. cit., s. 615). Nie budzi także wątpliwości, że podatnik, w miarę możliwości, z ostrożności powinien gromadzić dowody wykonania usług niematerialnych (raporty, analizy, korespondencja e-mailowa z usługodawcą itp.). Jednak dowody takie powinny mieć walor pomocniczy i uzupełniający, a nie stanowić warunek sine qua non, gdyż takiego warunku (ograniczenia) ustawodawca w treści art. 15 u.p.d.o.p. nie wprowadza. Dodatkowo, Organ dokonujący analizy materiału dowodowego powinien mieć na względzie każdorazowo charakter prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i dokonywać jego analizy z uwzględnieniem jego konkretnej specyfiki. Należy mieć na względzie, że Skarżąca prowadzi sprzedaż towarów i usług na rynkach zagranicznych. Skarżąca wskazywała także, że z uwagi na specyfikę branży, zarówno wejście na obce rynki zagraniczne, jak i utrzymanie się na nich wymaga prowadzenia działalności agencyjno-lobbingowej, polegającej z jednej strony na nieustannym rozpoznawaniu i obserwowaniu rynku, budowaniu pozycji i wizerunku eksportera w środowiskach decyzyjnych państw trzecich, z drugiej strony zaś na zbieraniu informacji o konkretnych zapotrzebowaniach na sprzęt i usługi w danym państwie, planowanych przetargach, etc. Powszechnie stosowaną zatem na całym świecie praktyką w branży obronnej jest korzystanie z usług wyspecjalizowanych agentów handlowych - politycznych oraz operacyjnych. Niezależnie od rodzaju agenta wykonuje on czynności, których ostatecznym celem jest zawarcie kontraktu na zakup uzbrojenia, a jego zobowiązanie zostaje spełnione dopiero wtedy, gdy dojdzie do zawarcia kontraktu na jego zakup (zobowiązanie rezultatu). Więź eksportera sprzętu obronnego z agentem handlowym oparta jest na szczególnej relacji osobistej, której podstawowymi elementami są zaufanie oraz poufność. Z tego względu kontakty z agentem odbywają się zasadniczo w sposób, który ich zachowanie gwarantuje. Umowa z agentem, na co zwracała uwagę Skarżąca jest zbliżona jest do tzw. agencji pośredniczącej, w rozumieniu art. 758 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej: "K.c.". Z tego względu zobowiązanie agenta, jako zobowiązanie rezultatu, jest spełnione dopiero wtedy, gdy dojdzie do zawarcia ostatecznego kontraktu. Umowa taka w świetle regulacji K.c. może być zawarta w dowolnej formie, w tym ustnie a także per facta concludentia, co podnosi się także w doktrynie (por. G. Bieniek, H. Ciepła, S. Dmowski, J. Gudowski, K. Kołakowski, M. Zychowicz, T. Wiśniewski, C. Żuławska Komentarz do Kodeksu Cywilnego, Księga Trzecia. Zobowiązania, Tom 2, Wyd. 8, Warszawa 2007 r., s. 540 i nast.). Dodatkowo należy zwrócić uwagę na specyfikę wzajemnych relacji między stronami takiej umowy, na co wskazują przywoływani komentatorzy K.c. Podnoszą oni, że istotnym obowiązkiem agenta jest obowiązek informowania dającego zlecenie o stanie prowadzonych spraw. Ocena agenta co do natężenia przekazywania informacji musi być wyważona. Nie można jednak całkowicie wykluczyć potrzeby relacjonowania niekiedy przebiegu pertraktacji nieomal na bieżąco. Do realizacji konkretnych obowiązków w zakresie informacji powinno dochodzić niezależnie od tego, czy w umowie agencyjnej zostały one wyszczególnione (co jest pożądane), czy też nie. W braku odmiennych postanowień umownych należy postępować zgodnie z utrwaloną praktyką agencyjną lub ze zwyczajami ukształtowanymi między stronami (tak G. Bieniek, H. Ciepła, S. Dmowski, J. Gudowski, K. Kołakowski, M. Zychowicz, T. Wiśniewski, C. Żuławska Komentarz do Kodeksu Cywilnego, Księga Trzecia. Zobowiązania, Tom 2, Wyd. 8, Warszawa 2007 r., s. 567 i nast.). Na podkreślenie w tym miejscu zasługuje praktyka i kultura ‘zwyczaju’ w analizowanym obszarze aktywności biznesowej, które to Organy obu instancji powinny wziąć pod uwagę. Zarówno umowa z agentem, jak też czynności przez niego podejmowane nie wymagają formy pisemnej. Przepisy prawa podatkowego z kolei także nie nakładają na podatnika obowiązku prowadzenia konsultacji na piśmie, sporządzania pisemnych notatek z prowadzonych rozmów telefonicznych, czy odbierania pisemnych analiz od kontrahenta. W konsekwencji niedopuszczalne jest zatem przyjęcie, że podatnik będzie ponosić negatywne konsekwencje z powodu przyjęcia formy współpracy ze swoim agentem, która jest przez prawo dozwolona, szczególnie w sytuacji, w której taki model świadczenia usług jest powszechnie przyjęty w danej branży. Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności Spółka podnosiła, iż ‘nie mogła wymagać od agenta pisemnego raportowania z podejmowanych przez nich czynności. Istotny był natomiast sam efekt w postaci podpisanego kontraktu, który decydował o wypłacie wynagrodzenia, o ile tylko dany agent przyczynił się do jego zawarcia". Po analizie materiału zebranego w sprawie Sąd wskazuje także, iż Organy obu instancji nie dokonały ustalenia rzeczywistej treści umów zawartych przez Spółkę z agentami, odzwierciedlającej zamiar stron i cel wskazywanych w umowach czynności, co przy uznaniu, że okoliczność wykonania lub nie zakwestionowanych usług miała w sprawie przesądzające znaczenie, stanowiące podstawę zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu zawartych umów na usługi agentów, mogło mieć istotne znaczenie. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Sądu doszło zatem do naruszenia art. 199a § 1 O.p. Wziąwszy pod uwagę charakter umów agencyjnych, jak i powyższą argumentację, nie powinien budzić wątpliwości fakt braku pisemnych dowodów potwierdzających dokonywanie każdej czynności określonej umową. Ale nawet przyjęcie nieistnienia dokumentacji potwierdzającej wykonanie poszczególnych czynności, wynikających z umów zawartych pomiędzy Skarżąca a agentami, nie przesądza i nie powinno skutkować odmową Organu przeprowadzenia istotnych dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez Skarżącą, które to dowody mogły przyczynić się do poparcia stanowiska Skarżącej. Wręcz przeciwnie, w przypadku braku dokumentacji pisemnej, przesłuchanie kluczowych z punktu widzenia prowadzonej przez Skarżącą działalności świadków, wydaje się pozostawać w logicznym i naturalnym ciągu działań, które Organy powinny podjąć. Nie można zatem przyznać racji twierdzeniom Organu II instancji, który w uzasadnieniu decyzji wskazał, że: "Nie można od organów wymagać poszukiwania faktów potwierdzających poniesienie wydatku, czy też faktów potwierdzających celowość i związek poniesionego wydatku z przychodem, zwłaszcza jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego wskazują na brak wydatku bądź brak związku poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem"; gdyż po pierwsze Organ nie miał podstaw do powiązania danego konkretnego wydatku z konkretnym przychodem (na co Sąd zwrócił uwagę przytaczając stosowną argumentację w pkt 10 uzasadnienia), a po wtóre nie można utożsamiać ‘wymagania poszukiwania faktów potwierdzających (...)’ z wnioskami dowodowymi złożonymi przez samą Skarżącą, gdyż to Skarżąca właśnie poszukiwała takich faktów, próbując dostarczyć Organom argumenty przemawiające za zaliczeniem wydatków, będących wynagrodzeniem agentów do kosztów uzyskania przychodów. Na wagę okoliczności przesłuchania świadka w związku z brakiem właściwych dokumentów potwierdzających wydatek wskazuje w uzasadnieniu WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 14 listopada 2007 r., (sygn. I SA/Gl 639/07): "Jeżeli okoliczność wykonania lub nie zakwestionowanych usług miała w sprawie przesądzające znaczenie, stanowiące podstawę zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu zawartych umów na usługi marketingowe, to zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka na okoliczność realizacji na rzecz spółki spornych usług stanowi ewidentne naruszenie art. 188 ordynacji podatkowej, a także art. 187 § 1 tej ustawy". 15. Dokumentowanie poniesienia wydatku, a także konieczność wykazania, że wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, rodzą podstawowe pytanie o to, na kim ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że stosownie do art. 122 oraz 187 § 1 O.p. to organy podatkowe zobowiązane są do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W ramach prowadzonego postępowania, korzystając z kompetencji (które należy rozumieć jako uprawnienie i obowiązek jednocześnie), przyznanych przez przepisy Ordynacji podatkowej i dokonując stosownych czynności dowodowych, organy podatkowe powinny ustalić, czy dany wydatek został faktycznie i definitywnie poniesiony, oraz, opierając się na zasadzie swobodnej oceny dowodów, rozstrzygnąć, czy w świetle całokształtu okoliczności faktycznych i specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W tej sprawie jednak (w zakresie spornych okoliczności), Organy podatkowe przerzuciły obowiązek ustalenia stanu faktycznego na Podatnika, kwestionując z jednej strony związek poniesionego wydatku z osiąganiem przychodów (w tym związek poniesionego wydatku z konkretnym przychodem), z drugiej zaś wymagając od podatnika udowodnienia tych faktów. Organ II instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że "sporne są okoliczności związane z wykazaniem a tym samym udokumentowaniem faktu świadczenia przez G., G. V., L., T., M. oraz A. na rzecz Spółki opisanych w fakturach i umowach czynności (...), Spółka nie przedstawiła dokumentacji pozwalającej dokonać weryfikacji, czy czynności wykonywane przez wyżej wymienione firmy rzeczywiście miały miejsce. W tym przypadku to na Podatniku ciąży obowiązek uprawdopodobnienia, że usługi wykazane na kwestionowanych fakturach zostały faktycznie wykonane". Także w odpowiedzi na skargę Organ podniósł, iż: "Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest brak dokumentów, które świadczyłyby o wykonaniu kwestionowanych usług przez wystawców faktur. Potwierdzenia tego nie uzyskano również dokonując przesłuchań świadków". Sąd pragnie podkreślić, że w postępowaniu podatkowym podmiotem zobowiązanym do kompleksowego ustalenia stanu faktycznego jest organ podatkowy. W toku prowadzonego postępowania organ ten dysponuje możliwością przeprowadzenia dowodów o zróżnicowanym charakterze, w tym również odebrania wyjaśnień strony oraz przesłuchania podatnika za jego zgodą. Nie ulega wątpliwości, że współdziałanie organu podatkowego z podatnikiem przyczynić się może do pełniejszego zgromadzenia materiału dowodowego i realizacji zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązków nałożonych na organy przepisami Ordynacji podatkowej. Bowiem organ podatkowy w myśl art. 187 oraz 122 O.p. powinien podjąć wszelkie niezbędne działania, w tym przeprowadzenie wszelkich niesprzecznych z prawem dowodów, zmierzających do ustalenia stanu faktycznego. Stąd też na podstawie powyższego wywodu i całokształtu przywołanej argumentacji Sąd wskazuje, iż Organy obu instancji nie zrealizowały ciążących na nich obowiązkach wynikających z art. 187, 188, 191, 199a w zw. 122 O.p. i nie podjęły wszelkich starań (niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego), by zebrać i ocenić całość materiału dowodowego. Abstrahując od uznania istnienia instytucji ‘ciężaru dowodu’ w stosunkach prawnopodatkowych i ustalenia, na kim on spoczywa, Organy nie podjęły działań (wnioskowanych przez Skarżącą), które to działania przy specyfice prowadzonej działalności przez Skarżącą mogły dać pełny obraz sprawy. Odmowa przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków (agentów, członków Zarządu i Rady Nadzorczej), które to zeznania mogły okazać się kluczowe dla sprawy, oraz nieprzeprowadzenie dowodów uprzednio dopuszczonych przez Organ I instancji, w świetle analizowanego stanu faktycznego, były nie dość, że niczym nieuzasadnione, to jeszcze pozbawione podstawy prawnej. Argumentacja Organu zawarta w uzasadnieniach postanowień o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka (post. Nr [...]; [...]; [...]; [...]), wskazywała, że: "brak jest podstawy prawnej i możliwości wezwania. Powyższe osoby nie prowadzą żadnych interesów w Polsce i nie posiadają w Polsce adresu na który można by skierować wezwanie, nie jest znane miejsce ich zamieszkania. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości wezwania takich osób". Zdaniem Sądu, Organ bezzasadnie odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych; Organ nie podjął nawet próby wezwania wskazanych przez Skarżącą świadków (agentów); takie zaniechanie nie znajduje oparcia w obowiązującym prawie. Organ mógł podjąć próbę wezwania wskazywanych przez Skarżącą świadków, tym bardziej, że Skarżąca podała we wnioskach dowodowych adresy agentów (w niektórych przypadkach nawet kilka). Organ bezpodstawnie przyjął brak możliwości przesłuchania świadków nie wiedząc nawet, czy świadkowie ci będą przebywali w Polsce, czy będą chcieli złożyć zeznania i ewentualnie jakiej treści. Można zatem było, w przypadku świadków przebywających/mających miejsce zamieszkania/siedzibę poza granicami kraju, przynajmniej podjąć próbę ich wezwania, by wypełnić dyspozycję normy art. 187 w zw. z art. 122 O.p. o podjęciu wszelkich niezbędnych działań, w tym przeprowadzeniu wszelkich niesprzecznych z prawem dowodów, zmierzających do ustalenia stanu faktycznego. Przesłuchanie agentów, a przynajmniej próba podjęcia tego działania w ocenie Sądu należy w tej sprawie właśnie do działań o atrybucie ‘niezbędności’. W tym zakresie Sąd pragnie wskazać także na możliwość skorzystania przez Organ z pomocy konsulów, którzy to na mocy art. 19 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 13 lutego 1984 r. o funkcjach konsulów RP (t.j. Dz.U. 2002 r., Nr 215, poz. 1823, wykonują czynności notarialne, a w szczególności przyjmują oświadczenia na wniosek obywateli RP lub właściwych organów. Organ mógł także zobowiązać Stronę skarżącą (i było to także w jej interesie), np. w przypadku odmowy stawienia się na przesłuchanie na terytorium RP, do skomunikowania się z agentem w celu złożenia przez niego/przez nich oświadczenia przed konsulem RP (dotyczy to także dowodów z przesłuchania świadków - osób przebywających poza granicami kraju, które to dowody pierwotnie Organ I instancji dopuścił, a następnie ich nie przeprowadził). Podobnie Sąd nie znajduje uzasadnienia dla odmowy ponownego przesłuchania świadków będących członkami Zarządu. Organy obu instancji odmówiły przesłuchania ww. świadków wskazując, iż świadkowie ci byli już przesłuchiwani. Jednak w związku z odmiennością tez dowodowych, organy prowadzące postępowanie, w szczególności zaś Organ II instancji, miały obowiązek dopuścić dowody wnioskowane przez Skarżącą. Słusznie wskazuje się w doktrynie, że organ podatkowy "nie może prowadzić postępowania jednostronnie, tj. ukierunkowanego na z góry założony cel, i gromadzić tylko te dowody, które ten cel przybliżają" (tak. B. Dauter w: S. Babiarz [i in.] Ordynacja podatkowa. Komentarz, op. cit., s. 771). Wciąż aktualny jest pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 19 marca 1981 r. (sygn. SA 234/81, ONSA 1981, nr 1, poz. 23), zgodnie z którym organ podatkowy dla realizacji zasady prawdy obiektywnej powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy". Obowiązkiem organu, jak wskazuje B. Dauter jest zebranie całego materiału dowodowego. Chodzi więc zarówno o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym, jak i wcześniej w toku czynności sprawdzających bądź kontroli podatkowej, a także materiał zgromadzony w innych postępowaniach. Gromadząc materiał dowodowy, organ podatkowy nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. Gromadzenie dowodów z wielu źródeł daje większą szansę na realizację zasady prawdy obiektywnej. Pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów (por. S. Dauter, tamże, s. 772; także wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., sygn. SA/Lu 507/95). Słusznie podnosi się w doktrynie i orzecznictwie, że "jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodowa odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Przyjęcie tezy odmiennej prowadzi do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w postępowaniu, czyli skutecznego zgłaszania wniosków dowodowych (por. S. Dauter, tamże, s. 778; por. także wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. I SA/Ka 2164/00). Zaniechanie przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodu na określone i ważne dla strony okoliczności stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dotyczy to także żądania przeprowadzenia dowodu w postaci powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu. W sytuacji, gdy wnioskodawca wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia wątpliwości lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z zebranym w tym postępowaniu materiałem dowodowym (a takie miały miejsce w przedmiotowej sprawie), żądanie takie należy uznać za w pełni uzasadnione. Z powyższych powodów Sąd uznał także rację Skarżącej, która wnioskowała o dopuszczenie dowodu z przesłuchania członków Rady Nadzorczej Skarżącej i nie podziela argumentów Organu odmawiających przeprowadzenia tego dowodu uznając, że odmową Organ naruszył przepisy procesowe. 16. W tej sprawie dla Organów obu instancji okoliczność wykonania lub nie zakwestionowanych usług miała w sprawie przesądzające znaczenie, stanowiące podstawę zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu zawartych umów na usługi agentów, zatem w ocenie Sądu zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań ww. świadków na okoliczność realizacji na rzecz spółki spornych usług stanowi ewidentne naruszenie art. 187 § 1, art. 188 O.p. w zw. z art. 122 tej ustawy. Naruszenia te są o tyle istotne, iż wskazują, że Organ I instancji wydał, a Organ II instancji utrzymał w mocy decyzję wydaną w oparciu o niepełny materiał dowodowy, uniemożliwiający dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. 17. Sąd podziela argumenty Skarżącej o wydaniu zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 191 O.p. Bowiem jak podkreśla NSA w wyroku z dnia 11 września 2000 r. (sygn. I SA/Ka 559/99): "swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 O.p.). W ocenie Sądu Organy obu instancji naruszając normy procesowe, zawarte w art. 188, a także art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 tej ustawy, przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów. Dopełnieniem tego twierdzenia jest także uznanie, że swobodna ocena dowodów nie tylko musi być dokonana zgodnie z normami procesowymi ale także z zachowaniem reguł tej oceny. W uchwale NSA z dnia 20 kwietnia 1998 r. (sygn. ONSA 1998/3/77) podjętej w składzie 7 sędziów, Sąd wskazał, że takimi regułami są: - oparcie na materiale dowodowym zebranym przez organ, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa; - ocena oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego; - dokonanie przez organ oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy; Organ może odmówić wiary określonym dowodom, jednakże dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej ich oceny; - ustalenie istnienia okoliczności faktycznych w wyniku rozumowania zgodnego z prawidłami logiki. Stąd nie uwzględnienie specyfiki rynku, nie uwzględnienie specyfiki działalności agentów, nie zindywidualizowanie oceny okoliczności faktycznych towarzyszących prowadzeniu działalności gospodarczej przez Skarżącą przeczy regule ustalenia istnienia okoliczności faktycznych w wyniku rozumowania zgodnego z prawidłami logiki i w ocenie Sądu miało wpływ na wynik sprawy. Argumenty powyższe w toku ponownego rozpatrywania sprawy powinny być zatem wzięte pod uwagę i rzetelnie rozważone. 18. Sąd na tym etapie sprawy nie podziela jednakże zarzutu Skarżącej o naruszeniu art. 15 u.p.d.o.p., gdyż pełna ocena realizacji przesłanek wynikających z normy zawartej w tym przepisie będzie możliwa dopiero po spełnieniu przez Organ wszystkich obowiązków procesowych i po podjęciu działań zmierzających do ustalenia prawdy obiektywnej w tej sprawie. 19. Wobec stwierdzenia naruszenia przepisów: art. 187, 188, 191, 199a w zw. 122 O.p., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku stosując przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2011 nie podlegają wykonaniu w całości. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy oraz §2 ust. 1, 2 i 3, § 3 ust. 1, §14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).