II FSK 1157/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1393/08 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 2 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1393/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 2 września 2008 r. w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 29 marca 2006 r. spółka złożyła w organie podatkowym zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r., w którym wykazała przychody w wysokości 922.057,43 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.471.883,73 zł, oraz stratę podatkową w wysokości 1.549.826,30 zł. W toku kontroli podatkowej ustalono jednak, spółka w badanym roku podatkowym nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki: w wysokości 5.845,05 zł z tytułu odsetek karnych, na podstawie umowy kredytowej z dnia 23.09.2002r., nr [...] zawartej z Bankiem [...] SA z siedzibą w W., a także w wysokości 1.488.547,00 zł z tytułu pośrednictwa firmy L. w sprzedaży nieruchomości, na podstawie umowy z dnia 18.11.2004 r. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że podatnik w dniu 18 listopada 2004 r. zawarł umowę zlecenia z L. z siedzibą w S. Przedmiotem umowy było pośredniczenie zleceniobiorcy (L.) w sprzedaży nieruchomości, tj. budynku usługowo-biurowego, położonego na działce o powierzchni 1.461 m², znajdującej się w W. przy ul. L. Ostatecznie do transakcji sprzedaży doszło w dniu 30 grudnia 2004 r. Nabywcą została Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "F." (od dnia 30.06.2005r. "D." Sp. z o.o.), która kupiła przedmiotową nieruchomość za cenę 9.000.000,00 zł. Rachunek dla L. wystawiony został zgodnie z zawartą umową zlecenia w dniu 05 lipca 2005 r. na kwotę 370.000,00 EUR, tj. 1.488.547,00 zł (370.000,00 EUR x 4,0231 zł - kurs z dnia 05.07.2005 r.). Jednocześnie ustalono, iż należność z tytułu usług wykonanych przez L. została rozliczona w drodze trójstronnego porozumienia, zawartego w dniu 05.07.2005r. pomiędzy: P. Sp. z o.o., L. i panem T.O., który był dłużnikiem "P." Sp. z o.o. z tytułu zawieranych umów pożyczek. Pan T. O. przejął zobowiązanie Spółki wobec L. w rozliczeniu swojego długu względem kontrolowanej jednostki. Na podstawie powyższych ustaleń decyzją z dnia 14 maja 2008 r. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. określił przedsiębiorstwu "P." sp. z o.o. z siedzibą w P. stratę podatkową za 2005 r. w wysokości 55.434,25 zł. W opinii organu pierwszej instancji, sam fakt zawarcia umowy oraz faktura "za świadczenie usług pośrednictwa sprzedaży" nie są wystarczającym potwierdzeniem wykonania usług, za które ta faktura została wystawiona. Strona nie przedłożyła żadnego dokumentu (opracowania, notatek, protokołów, korespondencji e-mailowej, dokumentów wskazujących na prowadzenie negocjacji z klientami), które dowodziłby rzeczywistego wykonania usług pośrednictwa. Brak było zatem podstaw do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów 2005 r. w świetle treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Po zapoznaniu się z treścią odwołania i przeprowadzeniu postępowania w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 2 września 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Od powyższej decyzji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz rażące naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał podniesione zarzuty za bezpodstawne i wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skonstatował, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W motywach orzeczenia wskazano, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym z 2005 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykonanie usługi, za którą wynagrodzenie jest uiszczane. Dopiero w takim przypadku można rozważać, czy celem poczynionego wydatku było uzyskanie przychodów. Sam fakt poniesienia wydatku nie jest wystarczający do jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że brak przekonujących dowodów wykonania usług uniemożliwia zaliczenie wydatków z nimi związanych do kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2005 r. - II FSK 618/05). Obowiązkiem podatnika jest więc wykazanie w toku postępowania nie tylko faktu dokonania wydatku, ale także tego, że usługa, której dotyczy, została faktycznie wykonana. W rozpatrywanej sprawie skarżąca spółka wykazała - co nie jest w sprawie kwestionowane - że poniosła wydatek w kwocie 370.000 euro (1.488.547 zł), na podstawie przedłożonej umowy z dnia 18 listopada 2004 r. oraz rachunku z dnia 5 lipca 2005 r. Jako dowód realizacji umowy spółka, na żądanie organu podatkowego, przedłożyła jedynie trzy oferty przesłane przez zleceniobiorcę, w których wskazano cenę, jaką skłonny jest zapłacić kontrahent, którego nazwy nie wskazano. Kwoty oferowane przez nieznanych nabywców były niższe od kwoty minimalnej wskazanej w umowie pośrednictwa, po której sprzedaż mogłaby dojść do skutku. Ostatecznie nieruchomość została nabyta przez podmiot krajowy – D. sp. z o.o. Skarżąca spółka wyjaśniła, że kontrahent został wybrany z uwagi na przedstawienie najkorzystniejszej oferty, a pośrednik L. zajmował się doradztwem przy sporządzaniu umowy sprzedaży oraz nadzorował przebieg samej transakcji. Z wyjaśnień skarżącej spółki wynika jednak, że nie zachowała się żadna dokumentacja i korespondencja w zakresie współpracy ze zleceniobiorcą. Tym samym skarżąca spółka nie przedłożyła w toku postępowania podatkowego żadnego dowodu, który potwierdzałby fakt podjęcia przez zleceniobiorcę jakichkolwiek czynności wynikających z umowy zawartej pomiędzy stronami. Poprzestała ona na oświadczeniu, że zleceniobiorca wykonał bliżej nieskonkretyzowane czynności związane z zawarciem i wykonaniem umowy sprzedaży nieruchomości. W konsekwencji Sąd stwierdził, że choć wydatek poniesiony przez skarżącą spółkę obiektywnie mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu, to w świetle ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego nie zachodził związek pomiędzy wydatkiem a możliwością uzyskania przychodu. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika bowiem by konsekwencją wydatku było umożliwienie uzyskania przychodu w przyszłości. Tym samym nie można uznać, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Sąd stwierdził także, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy szczegółowo wskazał fakty ustalone w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki zawartym w skardze, organ podatkowy nie odmówił wiarygodności dowodom przedstawionym przez spółkę, lecz uznał, że przedłożone w toku postępowania dokumenty (umowa, oferty i rachunek) nie potwierdzają faktu wykonania umowy. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.): 1) Naruszenie przepisów prawa materialnego a) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędne zastosowanie co miało istotny wpływ na wynik sprawy; b) art. 9 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. przez błędne zastosowanie objawiające się zaakceptowaniem stanowiska, iż nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z ksiąg handlowych, których moc dowodowa nie została zakwestionowana, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) Naruszenie przepisów postępowania: a) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w powiązaniu z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie poglądu, iż mimo nie uznania ksiąg prowadzonych przez podatnika za nierzetelne (w rozumieniu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej) nie stanowią one dowodu na to co zostało w nich zapisane, co w efekcie spowodowało oddalenie skargi miast uchylenie decyzji po myśli art. 145 § 1 pkt 1) lit. a lub c) p.p.s.a.; b) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz 191 oraz art.122 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie oceny materiału dowodowego oraz przyjęciu go do orzekania, mimo iż w aktach postępowania brak jest jakichkolwiek przeciwdowodów świadczących o pozorności transakcji pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; c) art. 133 § 1 ad initio p.p.s.a. przez przyjęcie do orzekania okoliczności, które nie zostały włączone do akt sprawy a są jedynie wnioskami organu administracji oraz domniemaniami faktycznymi, których organy nie próbowały nawet dowieść, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; d) art. 141 § 4 p.p.s.a. związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej przez wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie wyroku, oraz brak oceny poprawności ustalonego przez organy stanu faktycznego, co w efekcie powoduje, iż ograniczono prawo strony do obrony polegającej na złożeniu skargi kasacyjnej i miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku całości i przekazanie sprawy Sadowi pierwszej instancji do rozpoznania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Niezasadne są zarzuty kasacyjne oparte na powołanych w nich regulacjach prawnych art. 9 u.p.d.o.p. i art. 193 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie stwierdziły – nie oceniły nierzetelności ksiąg podatkowych strony skarżącej, ponieważ nie kwestionowały faktu dokonania spornego sprawie wydatku. Wydatek ów miał miejsce, a więc dotyczące jego poniesienia zapisy księgowe odzwierciedlają (pewną) rzeczywistość i z tego powodu nie są nierzetelne. Spór prawny w sprawie dotyczył natomiast wyłącznie oceny: czy przywoływany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu - z tytułu realnego wykonania usługi przez kontrahenta strony skarżącej, do czego ocena rzetelności księgi podatkowej wydatek ten zapisującej nie była niezbędna. Zarzuty kasacyjne argumentujące w obszarze oceny rzetelności ksiąg podatkowych strony nie są więc adekwatne do istoty sporu prawnego w sprawie. Nietrafne są także zarzuty kasacyjne powołujące się na art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Na podstawie i w ramach materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym, w którym strona brała czynny udział, organy podatkowe ustaliły i oceniły, że skarżąca spółka nie wykazała, choć leżało to niewątpliwie w jej interesie prawnym, rzeczywistego wykonania usługi, która uzasadniać miała podatkowe znaczenie dokonanego, spornego w sprawie, wydatku. Ocena ta nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów; została przez Sąd pierwszej instancji przedstawiona, rozważona i przeanalizowana zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z unormowania art. 141 § 4 p.p.s.a. Podkreślić w szczególności należy, że na okoliczność podnoszonego wykonania usługi, strona - poza swoimi wyjaśnieniami, z dowodów niosących konkretną, poddającą się sprawdzeniu i weryfikacji treść - przedstawiła tylko umowę zlecenia i rachunek. Dokumenty te dowodzą zaledwie niespornych w sprawie niniejszej elementów stanu faktycznego, to jest zawarcia umowy i wypłacenia określonego świadczenia, nie wykazują jednak, że jego kwota zapłacona została za umówione działanie (realną usługę) partnera gospodarczego skarżącej spółki. Podnieść w tym kontekście trzeba, że umowa zlecenia opiewała na "znalezienie kontrahenta i doprowadzenie do transakcji sprzedaży", rachunek stanowi o "świadczeniu usług pośrednictwa oraz doprowadzeniu do transakcji sprzedaży" z określonym już kontrahentem, podczas gdy ze stanowiska strony skarżącej wynika, że sporna kwota została zapłacona za "doradztwo przy sporządzaniu umowy sprzedaży oraz nadzór nad przebiegiem transakcji"(str. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Dowody pochodzące od strony skarżącej nie są jednolite i konsekwentne, nie świadczą dostatecznie o wykonaniu określonej - konkretnej usługi, ale o różnym sposobie i zakresie dowodzenia ewentualnych działań zleceniobiorcy. Znajdujące się w aktach sprawy oferty nabycia nieruchomości, które miały zostać pozyskane przez realizującego, jak utrzymuje wnoszący skargę kasacyjną, w ten sposób pośrednictwo kontrahenta strony skarżącej, są ogólnikowe, nie wskazują nawet jakichkolwiek danych potencjalnych oferentów, nie stanowią więc – w granicach swobodnej oceny dowodów – dostatecznego dowodu rzeczywistego wykonania zlecenia. Nie ma też dowodów na udział "pośrednika" w sporządzeniu umowy sprzedaży ani też na okoliczność jego nadzoru nad przebiegiem transakcji, tym bardziej, że czynności te nie zostały zapisane w umowie zlecenia, na którą powołuje się strona. Zarzut naruszenia art. 133 § 1 in initio p.p.s.a. jest bezpodstawny i niezasadny. Sąd pierwszej instancji niewątpliwie wydał wyrok na podstawie "akt sprawy", to jest materiałów zgromadzonych w kontrolowanym administracyjnym postępowaniu podatkowym. Rozważenie (i w konsekwencji tego przyjęcie za prawidłowe) określonych ocen organów podatkowych w obszarze ustaleń stanu faktycznego sprawy nie świadczy o naruszeniu art. 133 § 1 p.p.s.a., ale o wykonaniu sądowej oceny legalności zastosowania w postępowaniu podatkowym art. 187§ 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, czyli realizacji zasady swobodnej oceny dowodów w ramach całości zgromadzonego materiału dowodowego sprawy. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatku, którego podnoszony cel w postaci zapłaty za rzeczywiste wykonanie na rzecz podatnika usługi, nie został przez niego dostatecznie, wiarygodnie i przekonująco w postępowaniu dowodowym wykazany, nie można uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu powołanego przepisu prawa. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.