II FSK 618/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej FSZ "P." Sp. z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 215/04 w sprawie ze skargi FSZ "P." Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od FSZ "P." Sp. z o.o. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 618/05 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę FSZ "P." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 stycznia 2004 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów. Bezpodstawnie do tych kosztów zaliczono wydatki poniesione na modernizację budowli - utwardzanie placu na terenie fabryki w kwocie 15.316,29 zł oraz wydatki na doradztwo sprawowane przez "B." Bank SA w kwocie 135.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, podzielił stanowisko podatnika i uznał za koszt uzyskania przychodów wydatki poniesione na modernizację placu. Natomiast zakwestionował zasadność zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z umowy konsultingowej z "B." Bankiem. Organ odwoławczy wskazał, iż wydatki te wynikały z trzech faktur wystawionych za usługi doradcze przez "B." Bank S.A na łączną kwotę 164.700 zł w tym 29.700 podatku VAT. Zostały wystawione przez "B." Bank na podstawie umowy zawartej ze spółką w dniu 15 września 1999 r. na czas określony trzech miesięcy. Zgodnie z zapisami umownymi "B." Bank był zobowiązany do udzielania konsultacji dotyczących możliwych instrumentów finansowania bieżącej działalności spółki, fachowej pomocy przy opracowaniu strategii finansowania działalności spółki, jak również przy konsultacji odnośnie wyceny użytkowanego przez spółkę majątku. Zdaniem organu podatkowego, wydatki na usługi świadczone przez "B." Bank nie mogły stanowić w świetle art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, kosztów uzyskania przychodów. Wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów pod warunkiem, że pokaże ich bezpośredni związek z prowadzona działalnością i ich bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wskazał także, że o możliwości uznania kwoty wynikającej z dokumentacji podatkowej jako koszt uzyskania przychodu decyduje nie to, czy podatnik wykaże się dokumentem poniesienia kosztu, ale czy usługa została faktycznie wykonana. Analizując dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym w postaci notatki w sprawie współpracy z "B." Bankiem, wewnętrznego rachunku powstawania i przenoszenia kosztów w spółce, wyceny wartości udziałów spółki z datą sporządzenia maj 1999 r., listy handlowe, wyjaśnienia pełnomocnika spółki, zeznania T. M. - członka Zarządu, uznano że nie potwierdzają one rzeczywistego wykonania usługi doradztwa ani związku tej usługi z przychodami spółki. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wskazana wyżej notatka, nie może być potraktowana jako dokument potwierdzający świadczenie usług doradztwa. Brak jest bowiem na niej daty sporządzenia oraz podpisu osoby sporządzającej, podobnie jak wewnętrzny rachunek powstawania i przenoszenia kosztów w FSZ "P.", który także nie zawiera daty ani podpisu osoby go sporządzającej, nie zawiera żadnych informacji, że przy jego opracowaniu korzystano z konsultacji ekspertów "B." Banku. Kolejny dokument, a mianowicie wycena wartości aktywów spółki zawiera datę maj 1999 r., nie ma wskazania autora bądź firmy, która wyceny dokonała. Wskazana wyżej "wycena" miała być wykorzystana do negocjacji z dostawcami w sprawie zabezpieczenia dostaw o przedłużonych i nieoprocentowanych terminach płatności, tymczasem skarżąca nie przedstawiła dowodów w postaci kontraktów zawartych w oparciu dokonaną wycenę aktywów. Załączone listy handlowe do zagranicznych kontrahentów, w opinii Dyrektora Izby, nie stanowiły dowodów na wykorzystanie "wyceny" do negocjacji, bowiem w listach tych spółka powoływała się na ocenę dokonaną przez niezależnych ekspertów, a nie ekspertów "B." Banku. W ocenie organu wyżej wskazana "wycena udziałów" była dokumentem sporządzony dla potrzeb udziałowców, w celu określenia wartości jednego udziału. Dyrektor Izby Skarbowej w konkluzji uznał, iż nie ma w sprawie wiarygodnych dowodów, na świadczenie usług doradczych wynikających z umowy ani dowodów, że były one powiązane z przychodami Spółki. Skoro tak, to nie można było zaliczyć wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej: naruszenie prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy; błędną interpretację i zastosowanie art. 9 powyższej ustawy w związku z art. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./; naruszenie art. 122, 187, 191 i 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ poprzez nierzetelną, niespójną, wewnętrznie sprzeczną i dowolną analizę materiału dowodowego zebranego w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, nie podzielił argumentacji podatnika i oddalił skargę. Zdaniem Sądu I instancji, ocena materiału dowodowego dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej mieściła się w ramach jego swobodnego uznania, wynikała z racjonalnych, logicznych motywów. Materiał dowodowy w niniejszej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący. Skoro zatem zgromadzony materiał dowodowy nie pozwolił na przyznanie, że "B." Bank świadczył w roku 1999 na rzecz skarżącej usługi konsultingowe, to także zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zaliczenia wydatków poniesionych z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe dokonały należytej analizy materiału dowodowego i interpretacji prawa. Prawidłowo zastosowano przepisy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie naruszono art. 9 ww. ustawy w zw. z art. 4 ustawy o rachunkowości. Sąd nie stwierdził także naruszenia przepisów postępowania z art. 122, 187,191 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, iż naruszono w pewnym zakresie - w odniesieniu do oceny zeznań świadka J. P. - art. 210 par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa, której nie dokonano w uzasadnieniu. Nie było to jednak, w świetle pozostałego materiału dowodowego, naruszenie tego rodzaju, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i winno skutkować uchyleniem decyzji. Dowód ten w istocie został przeprowadzony. Znajdował się w aktach sprawy. Był poddany ocenie w uzasadnieniu organu pierwszej instancji. Na powyższe orzeczenie skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej p.p.s.a. w związku z tym, że Sąd badając legalność decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie wziął pod uwagę istotnych uchybień w postępowaniu tych organów, polegających na nieuwzględnieniu dowodu w postaci zeznań świadka przy ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Ponadto podniesiono naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ww. ustawy w związku z tym, że badając legalność decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Sąd I instancji nie wziął pod uwagę naruszenia przez ten organ art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nie zastosowanie tego przepisu przy wydaniu decyzji. W uzasadnieniu środka odwoławczego wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był rozważyć, jakie skutki ma nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej zeznania J. P. w świetle art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Nierozważnie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe uchybienia autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna, gdyż podniesione w tym środku odwoławczym zarzuty nie są trafne. Zgodnie z ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym ściśle sformalizowanym. Przejawia się to w dwóch płaszczyznach. Po pierwsze, stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na dwojakich podstawach, a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie jest elementem konstrukcyjnym tego środka zaskarżenia /zob. postanowienie NSA z dnia 25 maja 2004 r., GSK 38/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 13 s. 584; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., FSK 208/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 55/. Po drugie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Zatem zakres kognicji Sądu rozpoznającego skargę kasacyjną wyznaczają precyzyjnie sformułowane przez skarżącego zarzuty, oparte na podstawach, określonych w art. 174 p.p.s.a. i uzasadnione w treści skargi /zob. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2004 r., FSK 20/04; wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 148/04; wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15; wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 86/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 37/ Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie. Nie ma bowiem analogii między dwuinstancyjnym postępowaniem przed sądami administracyjnymi, a administracyjnym postępowaniem odwoławczym /zob. postanowienie z dnia 15 marca 2004 r., FSK 258/04 - Przegląd Podatkowy 2004 nr 7 str. 53/. W rozpoznawanej sprawie skargę kasacyjną oparto na obu podstawach przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. Dlatego też w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego uzależnione jest bowiem od należytego ustalenia stanu faktycznego. W swym środku odwoławczym skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Przepis ten określa jedną z podstaw wyrokowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W związku z powyższym należy podkreślić, że uwzględnienie skargi, jej oddalenie albo odrzucenie przez sąd pierwszej instancji jest jedynie konsekwencją zastosowania przez ten Sąd innych przepisów postępowania sądowego. Niewskazanie w skardze kasacyjnej żadnego z tych innych przepisów uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy przy wydawaniu zaskarżonego wyroku naruszono przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi. Takie stanowisko prezentowano już w orzecznictwie na gruncie przepisu art. 27 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /zob. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12/. W ocenie Sądu zachowuje ono aktualność również przy stosowaniu ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak wynika z treści skargi kasacyjnej jej autor, uzasadniając powyższą podstawę kasacyjną, przytoczył przepisy postępowania, których naruszenie doprowadziło do wydania wyroku oddalającego skargę, zamiast uchylającego akt administracyjny. Tymi przepisami są art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. W związku z tym należy stwierdzić, że tak sformułowany zarzut kasacyjny, pomimo pewnych usterek redakcyjnych, podlega merytorycznemu rozpoznaniu. Autor skargi kasacyjnej naruszenia powyższych przepisów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dopatruje się w tym, że nie rozważono, jakie skutki ma nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej zeznania świadka J. P. w świetle art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Z powyższym zarzutem kasacyjnym nie sposób się zgodzić. Trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy, kierując się dyspozycją przepisu art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Wprawdzie organ odwoławczy w pisemnych motywach swojej decyzji, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, nie wskazał przyczyn, dla których odmówił wiarygodności zeznaniom świadka J. P. Jednakże uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo uznał także, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana przez organ podatkowy, nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Warto podkreślić, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie był wydatek, zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, który był związany z usługą doradztwa finansowego, a więc z usługą o charakterze niematerialnym. W takiej sytuacji bardzo ważne jest udokumentowanie faktu wykonania takiej usługi. W sprawie zebrano i oceniono szereg dokumentów przedłożonych przez podatnika. Niektóre z nich takie jak notatki w sprawie współpracy z "B." Bankiem, wewnętrzny rachunek powstawania i przenoszenia kosztów w spółce, nie spełniają nawet tak liberalnych wymogów, jakie stawia dowodom w postępowaniu podatkowym przepis art. 180 Ordynacji podatkowej. Brak jest bowiem podpisu osoby sporządzającej te dokumenty, czy też daty jego wytworzenia. Z kolei dokument w postaci wyceny wartości udziałów Spółki, zawiera jedynie datę jego sporządzenia. Brak jest natomiast wskazania podmiotu, który ten dokument stworzył. Zatem ocena organu podatkowego, dotycząca świadczenia usług doradczych przez "B." Bank jest prawidłowa. Stanowiska tego nie zmieniają zeznania świadka Jolanty P. Należy bowiem podkreślić, że dowód z zeznań świadka nie korzysta z domniemania prawdziwości. W zestawieniu z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, dowód z zeznań powyższego świadka nie zmienia oceny w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał podstaw prawnych do uwzględnienia skargi stosownie do treści art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej, oparty na przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. za nieuzasadniony. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za chybiony drugi zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro bowiem zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przepisów postępowania okazał się nietrafny, to aktualny jest stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. Na gruncie ustaleń, według których nie doszło do świadczenia usług doradczych przez "B." Bank na rzecz podatnika, prawidłowo zastosowano przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, eliminując wydatek z kosztów uzyskania przychodów. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" in principio i par. 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.