III SA/Wa 215/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi Fabryki Substancji Zapachowych "P." Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2003 r. i określił Fabryce Substancji Zapachowych "P." Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. W uzasadnieniu decyzji podał, iż kontrola przeprowadzona w Spółce wykazała, że zaniżyła ona wykazane w zeznaniu podatkowym CIT-8 zobowiązanie podatkowe, albowiem zawyżyła koszty uzyskania przychodów. Skarżąca Spółka w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I-ej instancji zakwestionowała dwa spośród wskazanych w decyzji wydatków – wydatki poniesione na modernizację budowli –utwardzanie placu na terenie Fabryki w kwocie [...] zł. oraz wydatki na doradztwo sprawowane przez [...] Bank SA, w kwocie [...] zł. W wyniku kontroli decyzji organu I-ej instancji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Podatnika i uznał za koszt uzyskania przychodów w/wym. wydatki poniesione na modernizację placu. Natomiast zakwestionował zasadność zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z umowy konsultingowej z [...] Bankiem. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, iż wydatki te wynikały z [...] faktur wystawionych za usługi doradcze przez [...] Bank S.A na łączną kwotę [...] zł w tym [...] podatku VAT. Zostały wystawione przez [...] Bank na podstawie umowy zawartej ze Spółką w dniu [...] września 1999r. na czas określony [...] miesięcy. Zgodnie z zapisami umownymi [...] Bank był zobowiązany do udzielania konsultacji dotyczących możliwych instrumentów finansowania bieżącej działalności Spółki, fachowej pomocy przy w opracowaniu strategii finansowania działalności Spółki, jak również przy konsultacji odnośnie wyceny użytkowanego przez Spółkę majątku. Dyrektor IS podzielił argumentację Dyrektora UKS zawartą w wydanej decyzji i stwierdził, iż wydatki na usługi świadczone przez [...] Bank nie mogły stanowić w świetle art. 15 u.o.p.d.p. kosztów uzyskania przychodów. Wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów pod warunkiem, że pokaże ich bezpośredni związek z prowadzona działalnością i ich bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wskazał także, że o możliwości uznania kwoty wynikającej z dokumentacji podatkowej jako koszt uzyskania przychodu decyduje nie to, czy podatnik wykaże się dokumentem poniesienia kosztu, ale czy usługa została faktycznie wykonana. Analizując dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym w postaci - notatki w sprawie współpracy z [...] Bankiem, wewnętrznego rachunku powstawania i przenoszenia kosztów w Spółce, wycenę wartości udziałów Spółki z datą sporządzenia maj 1999r., listy handlowe, wyjaśnienia pełnomocnika spółki, zeznania T. M. - członka Zarządu, uznał, że nie potwierdzają one rzeczywistego wykonania usługi doradztwa ani związku tej usługi z przychodami Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że: wskazana wyżej notatka, nie może być potraktowana jako dokument potwierdzający świadczenie usług doradztwa brak jest bowiem na niej daty sporządzenia oraz podpisu osoby sporządzającej, podobnie jak "wewnętrzny rachunek powstawania i przenoszenia kosztów w Fabryce Substancji Zapachowych P.", który także nie zawiera daty ani podpisu osoby go sporządzającej, nie zawiera żadnych informacji, że przy jego opracowaniu korzystano z konsultacji ekspertów [...] banku. Kolejny dokument – wycena wartości aktywów Spółki zawiera datę maj 1999, nie ma wskazania autora bądź firmy, która wyceny dokonała .Wskazana wyżej "wycena" miała być wykorzystana do negocjacji z dostawcami w sprawie zabezpieczenia dostaw o przedłużonych i nieoprocentowanych terminach płatności, tymczasem Skarżąca nie przedstawiła dowodów w postaci kontraktów zawartych w oparciu dokonaną wycenę aktywów. Załączone listy handlowe do zagranicznych kontrahentów, w opinii Dyrektora Spółki nie stanowiły dowodów na wykorzystanie "wyceny" do negocjacji bowiem w listach tych Spółka powoływała się na ocenę dokonaną przez niezależnych ekspertów a nie ekspertów [...] Banku. W ocenie organu wyżej wskazana "wycena udziałów" była dokumentem sporządzony dla potrzeb udziałowców, w celu określenia wartości jednego udziału . [...] Bank posiadał w Spółce udziały, które zamierzał sprzedać członkom Zarządu Spółki. Przesłuchanie p. T.M. pełniącego w tym czasie stanowisko Wiceprezesa Zarządu Spółki, który miał przechowywać poufne informacje w przedmiocie konsultingu nie wniosło nowych elementów do sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w konkluzji uznał, iż nie ma w sprawie wiarygodnych dowodów, na świadczenie usług doradczych wynikających z umowy ani dowodów, że były one powiązane z przychodami Spółki. Skoro tak, to nie można było zaliczyć wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.; dalej u.o.p.d.p.). Na powyższą Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wniosła w dniu [...] lutego 2004r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej: - naruszenie prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 u.o.p.d.p., - błędną interpretację i zastosowanie art. 9 u.o.p.d.p. w związku z art. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591, z późn. zm.), -naruszenie art. 122, 187, 191 i 210 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelną, niespójną, wewnętrznie sprzeczną i dowolną analizę materiału dowodowego zebranego w sprawie. W uzasadnieniu skargi stwierdziła, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje w wydanym rozstrzygnięciu związku poniesionych wydatków z działalności Spółki, ale jedynie sposób ich udokumentowania. Spółka zaś konsekwentnie podnosi, że usługi te były rzeczywiście świadczone i zostały dostatecznie udokumentowane, a interpretacja dowodów dokonana przez organy podatkowe nie była zasadna. . Na poparcie powyższego przytoczyła argumenty wskazane poprzednio w odwołaniu od decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej, które pozostawały jej zdaniem aktualne wobec rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej. Na podstawie zawartej ustnie umowy pomiędzy [...] Bankiem a Spółką eksperci Banku prowadzili od maja 1999r. różnego typu pracę oraz udzielali bieżących konsultacji zarządowi Spółki. Prace te były prowadzone od momentu zawarcia ustnej umowy do momentu ich zakończenia i wystawienia odpowiednich faktur. Pisemne potwierdzenie i doprecyzowanie umowy nastąpiło we wrześniu 1999r. - w momencie zintensyfikowania prac doradczych, kiedy znany był już termin ich zakończenia oraz kwota należnego wynagrodzenia. Wszelkie uzgodnienie co do umowy miały miejsce w II kwartale 1999r. a umowa podpisana we wrześniu nadała im pisemny charakter wyłącznie w celach dowodowych. Umową to objęto prace prowadzone już od wiosny 1999r. Eksperci Banku udzielali różnego rodzaju bieżących konsultacji. W maju 1999r. powstała wstępna wycena aktywów Spółki Sporządzona wycena posłużyła Spółce do uzyskania korzystnych warunków i terminów spłaty zobowiązań handlowych, co w efekcie wpłynęło na rentowność Spółki. W drugiej połowie 1999r. eksperci Banku udzielali konsultacji odnośnie tworzenia w Spółce budżetów działowych i rozliczania kosztów w poszczególnych działach. Opracowany w ich wyniku system został wdrożony w 2000r. W drugiej połowie 1999r. eksperci Banku prowadzili sondaże i rozmowy w Ministerstwie Skarbu Państwa, najpierw na podstawie ustnego porozumienia za Spółką, a następnie umowy z września 1999r. Celem tych rozmów było zweryfikowanie opłacalności planowanego przez Spółkę przedterminowego spłacenia zobowiązań Spółki wobec Skarbu Państwa. Charakter tych rozmów nie wymagał udzielenia pisemnego pełnomocnictwa. Zdaniem Skarżącej, wykonane przez Spółkę wydatki na nabycie usług doradczych od [...] Banku zaowocowały dużymi oszczędnościami oraz osiąganiem lepszych wyników finansowych. Pełnomocnik Skarżącej nie zgodził się z interpretacją dowodów dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej. Twierdził, że data zawarcia umowy -[...] września 1999r. nie oznaczała, iż wcześniej eksperci [...] Banku nie wykonywali czynności doradczych. W rzeczywistości świadczyli usługi od początku 1999 r., a w maju sporządzili wycenę wartości udziałów Spółki. Bezpodstawnie, zdaniem pełnomocnika Skarżącej kontrolujący połączyli fakt świadczenia usługi przez [...] Bank oraz negocjacje zarządu Spółki z Bankiem w sprawie nabycia udziałów. Wewnętrzny rachunek powstawania i przenoszenia kosztów w Spółce był dokumentem wewnętrznym, dlatego też nie musiał spełniać żadnych szczególnych wymogów co do formy. Przy jego opracowaniu korzystano z konsultacji pracowników Banku ale sam dokument został opracowany przez Spółkę. Fakt prowadzenie tych konsultacji potwierdza umowa oraz wyjaśnienia pracownika [...] Banku- J.P., której zeznania zostały pominięte w uzasadnieniu. Kontrolujący pominęli okoliczności wynikające, z tego iż brak dat i wskazania autorów sporządzonych dokumentów nie budził wątpliwości przesłuchiwanej J.P. a zarówno Bank i Spółka zgodnie stwierdziły, że zostały one opracowane w wykonaniu zawartej umowy. Nieuprawnione jest wyciąganie negatywnych konsekwencji dla Spółki z faktu, iż Bank nie przechowuje dokumentacji świadczonych usług, do czego zresztą nie jest zobowiązany przez prawo. Nieprawidłowo oceniono także zeznania świadka T. M., które w ocenie Skarżącej nie zaprzeczają faktowi otrzymania zlecenia na prowadzenie rozmów z Ministerstwem Skarbu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna Skarżąca w istocie kwestionuje ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ podatkowy twierdząc, że została dokonana niezgodnie z przepisami art. 187 or.pod. i art. 191 ord., naruszyła zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 or.pod. Bezpodstawnie organy podatkowe uznały, że zgromadzony materiał dowodowy jest nieprzekonywający i nie świadczy o faktycznym wykonywaniu czynności doradczych na rzecz Spółki. W ocenie Sądu twierdzenie takie jest nieuprawnione. Ocena materiału dowodowego dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej mieściła się w ramach jego swobodnego uznania, wynikała z racjonalnych, logicznych motywów. Materiał dowodowy w niniejszej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący. Strona mając możność zapoznania się z nim nie wskazywała innych źródeł dowodów, a dowody zebrane przez organy podatkowe nie dały podstaw do przeprowadzenia postępowania w szerszym zakresie. Zgodnie z art. 15 u..p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. Ich poniesienie oraz związek z przychodem musi zostać wykazany przez podatnika. Trudności, tak jak w niniejszej sprawie, budzi problematyka dokumentacji tych kosztów. W orzecznictwie sądowym zarysowały się dwa nurty. Jeden preferujący stanowisko formalne, wyraża pogląd, że warunkiem uznania danego wydatku za koszty uzyskania przychodów jest jego należyte udokumentowanie, zgodne z przepisami o rachunkowości, drugi nakazuje organom podatkowym ustalenie, czy rzeczywiście dany wydatek został dokonany . (Wyrok NSA III SA 672/99) A jeśli tak, koniecznym staje się także ustalenie, czy usługa na którą poniesiono wydatek została faktycznie wykonana. W sprawie niewątpliwie organy podatkowe skorzystały z tej drugiej, znacznie mniej rygorystycznej drogi i poszukiwały dowodów świadczących o wykonaniu na rzecz Skarżącej usług konsultingowych. Stwierdziły, że istniejąca umowa konsultingowa, zawarta we wrześniu 1999 r. pomiędzy Skarżącą a [...] Bankiem, nie dowodziła faktycznego wykonania na rzecz Skarżącej wskazanych w niej usług. Umowa ta nie była jedynym dokumentem ocenionym przez Dyrektora Izby Skarbowej. Obok niej Skarżąca przedstawiła dokument zawierający wycenę wartości udziałów P. z maja 1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ten dokument nie przedstawia wartości dowodowej, albowiem nie jest wskazane kto sporządził tę wycenę, nie jest podpisany, nie zawiera żadnych informacji, że przy jego sporządzaniu korzystano z konsultacji ekspertów banku. Dla wsparcie tej negatywnej oceny dowodu Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także argument, że został sporządzony zanim zawarto umowę, co wskazuje , że nie miał z nią związku. Tu jednak Sąd przyzna, że wniosek ten byłby za daleko idący gdyby przyjąć za prawdziwe oświadczenie pełnomocnika Skarżącej, iż umowa miała potwierdzać wcześniejsze czynności. Powyższa wycena miała być wykorzystana przy negocjacjach z dostawcami o czym świadczyć winny listy handlowe do zagranicznych kontrahentów. Jak słusznie ocenił organ podatkowy dokumenty te same w sobie nie zawierały elementów, które dowodziłyby racji Skarżącej. Podobnie negatywną ocenę, zasadnie uzyskały dowody - "notatki w sprawie współpracy z [...] Bankiem" oraz "wewnętrzny rachunek powstawania i przenoszenia kosztów w Fabryce Substancji Zapachowych "P.". Wszystkie wyżej wskazane dokumenty nie zostały ocenione w oderwaniu od innych dowodów. W sprawie przesłuchano w charakterze świadków członka Zarządu Spółki p. T. M. oraz pracownika [...] Banku J. P. którzy nie posiadali żadnej dodatkowej wiedzy ani dokumentów na temat wykonywania czynności konsultingowych przez [...] Bank. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że całokształt materiału dowodowego nie świadczy , by usługi wskazane w umowie zawartej w dniu [...] września 1999 r. były w rzeczywistości świadczone. Taka ocena materiału dowodowego, zdaniem Sądu była uprawniona i nie posiadała cech oceny dowolnej. Utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, podkreśla, że sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie uprawniają podatnika do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów z tytułu konsultingu. Dopiero wykonanie usługi konsultingowej i ocena realizacji efektów działań konsultingowych dają podstawy do odliczenia od przychodu wydatków poniesionych na ten cel. ( Wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2002 r. I SA/Ka 1226/01). Skoro zatem zgromadzony materiał dowodowy nie pozwolił na przyznanie, że [...] Bank świadczył w roku 1999 na rzecz Skarżącej usługi konsultingowe, to także zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zaliczenia wydatków poniesionych z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej analizy materiału dowodowego i interpretacji prawa. Prawidłowo zastosowano przepisy art. 15 ust 1 u..p.d.o.p, nie naruszono art. 9 u..p.d.o.p. zw. z art. 4 ustawy o rachunkowości. Sąd nie stwierdził także naruszenia przepisów postępowania z art.122, 187, 191 ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził także naruszenia przepisów postępowania z art.122, 187,191. Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, iż naruszono w pewnym zakresie – w odniesieniu do oceny zeznań świadka J. P. art. 210§4 or.pod, której nie dokonano w uzasadnieniu, nie było to jednak świetle pozostałego materiału dowodowego naruszenie tego rodzaju, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i winno skutkować uchyleniem decyzji. Dowód ten w istocie został przeprowadzony. Znajdował się w aktach sprawy. Był poddany ocenie w uzasadnieniu organu I-ej instancji. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym z dnia 30 sierpnia 2002 r. ( Dz.U. Nr 153.poz. 1271 ze zm.) nie znajdując podstaw do uchylenia decyzji Sąd skargę oddalił.