I SA/Ka 1226/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Usług Lotniczych i Turystycznych "T." Spółki z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w Cz. z dnia 7 maja 2001 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę. Decyzją z dnia 19 stycznia 2001 r. (...) Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. określił Przedsiębiorstwu Usług Lotniczych i Turystycznych "T." Spółce z o.o. wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 58.302,40 zł, zaległość podatkowa, w kwocie 43.030,40 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 73.050,80 zł i odsetki od zaległych zaliczek na podatek w kwocie 1.153,60 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, art. 207, art. 21 par. 1 pkt 1, par. 3, par. 5, art. 51 par. 2, art. 53 par. 1, par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 25 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. W decyzji podano, iż ustalenia zostały dokonane w oparciu o materiały kontroli. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że obciążono kosztami działalności wydatki, które nie mogą. być za takie uznane, tj. koszty z tytułu umowy za usługi, które miały być wykonane przez "N." PHU, (...) Towarzystwo Consultingowe w G. w zakresie analizy porównawczej kosztów oględzin linii wysokiego napięcia metoda tradycyjną oraz metodą z użyciem śmigłowca. W ocenie organów podatkowych nie wykonano tej umowy ani nie miała ona związku przyczynowego z wykonywanymi usługami. Ponadto nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z realizacją umowy z dnia 4 września 1995 r. nr 8/95 zawartą z Przedsiębiorstwem Handlowo-Usługowym "C." z G. dotyczącą analizy rynku obsługi pasażerskiej, regionalnej na przykładzie lotów K.-P. i P.-K. Zdaniem organu I instancji Spółka nie miała połączenia z P. i nie mogła tego wydatku zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w 1996 r. Ponadto zakwestionowano koszty uzyskania przychodu z tytułu umowy zawartej w dniu 12 grudnia 1995 r. ze Spółką z o.o. TAM-W. w zakresie konsultingu usług turystycznych. Brak było bowiem materialnych dowodów świadczących o wykonaniu ww. usług. Powołując się na treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poniesione koszty na nie wiązały się z konkretnymi przychodami. Następnie dokonano stosownych wyliczeń podatku zaległości i odsetek. Od powyższych decyzji odwołanie wniosło Przedsiębiorstwo Usług Lotniczych i Turystycznych, "T." Spółka z o.o. zarzucając, że zakwestionowane koszty były kosztami uzyskania przychodu. W uzasadnieniu dowodzono, że wydatki zostały poniesione i miały związek z prowadzoną działalnością. Dodatkowo zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ poprzez ich błędna, wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Ponadto zarzucono brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mogących mieć zastosowanie w sprawie. W oparciu o powyższe zarzuty domagano się uchylenia decyzji I instancji. Decyzją z dnia 7 maja 2001 r. (...) Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w Cz. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 14, 15 ust. 1, art. 25 ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ utrzymała w mocy zaskarżona decyzję. W uzasadnieniu orzeczenia powtórzono argumenty zawarte w decyzji organu I instancji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca ponownie zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ poprzez uznanie, że poniesione wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez nie wyjaśnienie całokształtu okoliczności sprawy, błędna ocenę materiału dowodowego, oraz brak dokonania analizy osiągniętych przez podatnika przychodów i poniesionych wydatków. Uzasadniając powyższe zarzuty skarżąca stwierdziła, że koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu i zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych cel działania nie jest tożsamy ze skutkami działania. Powołując się na powyższe zarzuty skargi skarżąca domagała się uchylenia decyzji organu I i II instancji. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest zakwestionowanie części kosztów związanych z konsultingiem prowadzonym na rzecz strony skarżącej. Jedną z istotnych kwestii występujących w praktyce stosowania prawa podatkowego jest interpretacja przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych podaje ich definicję ogólną. Problem kosztów wpływających na wysokość dochodu należy do zagadnień, których nie da się przełożyć na język norm prawnopodatkowych w sposób precyzyjny i jednoznaczny. Zgodnie z treścią art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 cyt. ustawy. Zwrot "w celu" użyty w tych przepisach oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu /wyrok NSA z dnia 8 października 1998 r., I SA/Ka 104/97/. Większość wydatków ponoszonych przez podatników stanowi bezspornie koszt uzyskania przychodu. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak wyraźny. Wszystkie te sytuacje należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania. Nie ma tu żelaznych reguł; każda sytuacja wymaga odrębnego potraktowania /por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 29 listopada 1994 r., SA/Wr 1242/94 - ONSA 1996 Nr 1 poz. 11/. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tym przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu /wyrok NSA z dnia 9 września 1994 r., III SA 30/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 1 str. 18/. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konsulting obok marketingu w gospodarce wolnorynkowej może być kosztem uzyskania przychodu pod warunkiem istnienia związku przyczynowego z osiąganym przychodem. W prawie podatkowym jak i w prawie cywilnym brak jest definicji konsultingu. W sytuacji gdy brak jest w ustawach jasno sprecyzowanej definicji konsultingu, istotnego znaczenia nabiera wykładnia językowa. Według Małego słownika języka polskiego pod redakcją E. Soból pod tym pojęciem należy rozumieć udzielanie porad w sprawach związanych z produkcją, wymianą, kupnem i sprzedażą towarów; doradztwo techniczne /Mały słownik języka polskiego, pod. red. E. Soból, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1997, str. 338/. Najszerzej instytucję konsultingu i jej rodzaje opisuje L. Stecki w monografii Konsulting /L. Stecki, Konsulting, TNOiK "Dom Organizatora"- Toruń 1997/. Dosłownych podmiotów występujących na płaszczyźnie omawianej instytucji należy podmiot zlecający dokonanie czynności konsultingowych oraz jednostkę konsultingową. Przedmiotem konsultingu jest udzielanie pomocy w procesie identyfikowania występujących problemów oraz formułowania sugestii co do ich rozwiązania. Do podstawowych elementów konsultingu zaliczamy informacyjną działalność jednostki konsultingowej, dokonywanie analizy przedstawionego problemu, postawienie diagnozy, sformułowanie zalecenia przez jednostkę konsultingową, udzielanie rady przez jednostkę konsultingową, wydanie opinii konsultingowej i podjęcie czynności składających się na konsulting poszerzony lub wykonawczy. Jak już wcześniej wskazano umowa konsultingu nie należy do umów nazwanych kodeksie cywilnym. Jednak umowa ta, jako starannego działania a nie rezultatu, może być najbardziej zbliżona do umowy zlecenia i na podstawie art. 750 kodeksu cywilnego mają do niej zastosowanie przepisy dotyczące zlecenia tj. art. 734 do art. 752 Kodeksu cywilnego. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów /wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2000 r. I SA/Ka 2466/98/. W innym wyroku z dnia 6 kwietnia 2000 r. I SA/Wr 1903/97 NSA wskazał, że pojęcie "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza bezpośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem /bez danego kosztu nie byłoby przychodu/, przy czym ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem a uzyskanym przychodem obciąża podatnika. Warto również zwrócić uwagę na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 13 października 1999 r. I SA/Lu 805/98, w którym sąd stwierdził, iż z punktu widzenia zasad prawa podatkowego o możliwości uznania kwoty wynikającej z dokumentacji podatkowej /faktury/ jako koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych decyduje nie to, że podatnik wykaże się takim dokumentem, ale to, czy faktycznie usługa została wykonana przez kontrahenta. Oznacza to, że aby między innymi konsulting można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu należy nie tylko zawrzeć taką umowę, lecz podatnik powinien wykazać, że umowa taka została zawarta np. poprzez okazanie organom podatkowym opinii konsultingowej. W wyroku z dnia 12 września 2000 r. I SA/Ka 680/99 zaakcentowano, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku skumulowania dwóch okoliczności, a to: otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi oraz otrzymania towaru lub wykonania usługi. Rozłączne spełnienie omawianych warunków skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana, jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi. Tak więc w przypadku działalności usługowej do uznania, iż usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia. W gospodarce rynkowej korzystanie z usług menedżerskich może być uznane za koszt uzyskania przychodu. Brak jest podstaw do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy zakres tych usług pokrywał się z zakresem obowiązków członków zarządu spółki, jako pracowników i osób mających wykonać usługę menedżerską /por wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2000 r. I SA/Ka 1728/99. Reasumując dotychczasowe rozważania należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie zwraca uwagę na konieczność wykazywania przez podatników związku przyczynowego pomiędzy wydatkami na konsulting a kosztami uzyskania przychodu. Ważne jest także prawidłowe dokumentowanie poniesionych wydatków. Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie uprawniają podatnika w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu z tytułu konsultingu. Dopiero wykonanie usługi konsultingowej i ocena realizacji efektów działań konsultingowych dają podstawę do odliczenia od przychodu wydatków poniesionych na ten cel. W rozpatrywanej sprawie zarówno Inspektor Kontroli Skarbowej jak i Izba Skarbowa na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego u podatnika prawidłowo uznały, że usługi konsultingowe nie zostały zrealizowana, bądź brak związku przyczynowego miedzy osiągniętym przychodem a kosztami uzyskania. W związku z tym nie można było zaliczyć wydatków na konsulting do kosztów uzyskania przychodu. W tym miejscu warto podkreślić, że organy administracji podatkowej nie mają prawa oceniać zawartych umów pod kątem cywilnoprawnym, jednak mają prawo dokonywać oceny zdarzeń gospodarczych pod kątem danin podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ustalaniu stanu faktycznego wyjaśniono wszystkie istotne okoliczności sprawy i dokonano prawidłowych ustaleń oraz nie naruszono zasady swobodnej oceny dowodów. Z tych względów na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić.