I SA/Ka 1728/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi H. FA S.A. następca Fabryki Akumulatorów S.A. w B.-B. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B.-B. z dnia 23 lipca 1999 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę. Decyzją z dnia 6 maja 1999 r. (...) Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B.-B. określił Fabryce Akumulatorów S.A. w B.-B. wysokość poniesionej straty za rok 1997 w kwocie 452.839 zł w miejsce straty deklarowanej w kwocie 884.839 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, art. 24 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 7 i art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. W decyzji podano, iż ustalenia zostały dokonane w oparciu o materiały kontroli. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że obciążono kosztami działalności wydatki, które nie mogą być za takie uznane, tj. koszty z tytułu prowizji za usługi marketingowe prowadzone przez firmę E.-Z. w G. w wysokości 432.000 zł + VAT w wysokości 95.172 zł. Na mocy porozumienia z dnia 24 marca 1997 r. E.-Z. G. deklarował zdobycie Fabryce Akumulatorów S.A. w B.-B. nowych rynków zbytu należących do usługodawcy, który zaniechał produkcji akumulatorów, co miało skutkować dodatkowym wzrostem sprzedaży i poprawą wyniku finansowego. Fabryka Akumulatorów S.A. w B.-B. uznała, że porozumienie nie zostało w pełni wykonane i dodatkowy wzrost dochodów wyniósł 1.939.924,10 zł, a nie jak ustalono 3.300.000 zł. A zatem należna prowizja powinna być obniżona proporcjonalnie o kwotę wskazaną na wstępie. Następnie dokonano szczegółowych wyliczeń obrotów strony z tytułu sprzedaży. Powołując się na treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poniesione koszty na rzecz E.-Z. wiązały się z konkretnymi określonymi co do kwoty przychodami, a zatem kwota prowizji, która nie stanowi pokrycia w osiągniętych przychodach nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Od powyższych decyzji odwołanie wniosła Fabryka Akumulatorów S.A. w B.-B., zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Ponadto zarzucono brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mogących mieć zastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu odwołania stwierdzono, że fakt prowadzenia negocjacji co do prowizji nie uprawniał do obniżenia kosztów uzyskania przychodu. Poza tym stwierdzono, że wysokość prowizji była uzależniona od wewnętrznych ustaleń między stronami i brano pod uwagę między innymi koszty restrukturyzacji produkcji w ramach grupy kapitałowej. Powołano się przy tym na pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 20 lutego 1997 r. I SA/Łd 115/96, w którym stwierdzono, że organy podatkowe nie mogą przy kwalifikowaniu kosztów kierować się kryteriami pozaustawowymi, ingerującymi w istotę podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej. W oparciu o powyższe zarzuty domagano się uchylenia decyzji I instancji i umorzenia postępowania. Decyzją z dnia 23 lipca 1999 r. (...) Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B.-B. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 7 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że z porozumienia wynika zobowiązanie strony do wypłaty prowizji dla "E.-Z." za działalność marketingową na jej rzecz. Sposób realizacji przedmiotowego porozumienia w dniu 3 lipca 1997 r. określono w załączniku nr 1, gdzie przyjęto wielkość sprzedaży. Z kolei z załącznika nr 4 wynika, że przyjęta wielkość sprzedaży będzie podstawą do naliczenia prowizji. A zatem nie cała prowizja zapłacona przez skarżącą spółkę była należna i pozostałą jej część należało wyłączyć z kosztu uzyskania przychodu. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Fabryka Akumulatorów S.A. w B.-B. ponownie zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Ponadto zarzucono brak wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w świetle przepisów prawa materialnego mogących mieć zastosowanie w sprawie. Uzasadniając powyższe zarzuty skarżąca stwierdziła, że koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu i zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych cel działania nie jest tożsamy ze skutkami działania. Powołując się na powyższe zarzuty skargi skarżąca domagała się uchylenia decyzji II instancji. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko i powołał się na fakt, że skarżąca Spółka w piśmie z dnia 16 marca 1998 r. zwróciła się do spółki "E.-Z." z żądaniem o skorygowanie uiszczonej prowizji. W piśmie z dnia 11 grudnia 2000 r. pełnomocnik strony poinformował o zmianie nazwy skarżącej Spółki i dowodził, że umowa dotycząca marketingu określała wynagrodzenie w sposób ryczałtowy. Na rozprawie w dniu 19 grudnia 2000 r. pełnomocnik strony potrzymał skargę. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi, akcentując stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest zakwestionowanie części kosztów związanych z marketingiem prowadzonym na rzecz strony skarżącej. Jedną z istotnych kwestii występujących w praktyce stosowania prawa podatkowego jest interpretacja przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych podaje ich definicję ogólną. Problem kosztów wpływających na wysokość dochodu należy do zagadnień, których nie da się przełożyć na język norm prawnopodatkowych w sposób precyzyjny i jednoznaczny. Zgodnie z treścią art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 cyt. ustawy. Zwrot "w celu" użyty w tych przepisach oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu /wyrok NSA z dnia 8 października 1998 r., I SA/Ka 104/97/. Większość wydatków ponoszonych przez podatników stanowi bezspornie koszt uzyskania przychodu. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak wyraźny. Wszystkie te sytuacje należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania. Nie ma tu żelaznych reguł; każda sytuacja wymaga odrębnego potraktowania /por, uzasadnienie wyroku NSA z dnia 29 listopada 1994 r., SA/Wr 1242/94 - ONSA 1996 Nr 1 poz. 11/. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tym przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu /wyrok NSA z dnia 9 września 1994 r., III SA 30/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 1 str. 18/. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego marketing może być kosztem uzyskania przychodu pod warunkiem istnienia związku przyczynowego z osiąganym przychodem. W wyroku z dnia 3I października 1995 r. SA/Łd 2264/94 /Monitor Podatkowy 1996 nr 12 str. 375/, jednoznacznie stwierdzono, że w gospodarce wolnorynkowej wydatki przeznaczone na działalność marketingową należy uznać za koszt uzyskania przychodów. Żadna z ustaw podatkowych nie definiuje pojęcia marketingu. W sytuacji gdy brak jest w ustawach jasno sprecyzowanej definicji marketingu, istotnego znaczenia nabiera wykładnia językowa. Pod pojęciem marketingu należy rozumieć działania gospodarcze dotyczące sprzedaży, dystrybucji, reklamy; planowania produkcji, badań rynku; koncentrują się na rynku i są przez rynek determinowane; celem marketingu jest przystosowanie przedsiębiorstwa do zmiennych warunków rynku oraz oddziaływanie na rynek i kształtowanie go. Marketing obejmuje: określanie potrzeb, kształtowanie produktu z punktu widzenia potrzeb nabywców, tworzenie i utrzymywanie popytu, ustalanie polityki rynkowej, finansowanie i kredytowanie obrotu oraz działam a związane z fizycznym ruchem towarów; podstawą tych działań są badania marketingowe. Wśród instrumentów marketingu wyodrębnia się: związane z dystrybucją /kanały dystrybucji, organizacja fizycznego przepływów towarów/, z aktywizacją sprzedaży /propaganda gospodarcza, reklama, public relations/ oraz sam produkt, jego wyposażenie /opakowanie, oznakowanie/ i cenę; oddziałują one na rynek wspólnie i są ze sobą powiązane, tworząc razem stale weryfikowaną i modyfikowaną kompozycję tzw. marketing-mix; marketing-mix jest opracowywany dla wyodrębnionych segmentów rynku i dla konkretnych produktów; przy jego opracowywaniu uwzględnia się cele działania oraz ograniczenia wynikające z rynku i wewnętrznych warunków działania podmiotu gospodarczego /Nowa encyklopedia powszechna, PWN, Tom 4, Warszawa 1996, str. 95./. Dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego zajmowało się marketingiem pod kątem związku przyczynowego między podjętymi działaniami a uzyskanym przychodem. Ponadto zwracano uwagę na konieczność prawidłowego udokumentowania poniesionych wydatków przez podatników. Chociaż działania marketingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, niemniej jednak zaliczenie ich kosztów do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach, choćby np. przez wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata, itd. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia /stosunkowo wysokiego za krótki okres czasu/ oraz ogólne stwierdzenie, iż poszerzone zostały kontakty handlowe, nie jest oczywiście dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości, skoro nie znajduje to żadnego innego potwierdzenia np. wskazanie nowego odbiorcy /wyrok NSA z dnia 23 maja 1998 r. SA/Rz 137/97/. A zatem warunkiem zaliczenia wydatków na marketing do kosztów uzyskania przychodów jest ich bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu /wyrok NSA z dnia 6 maja 1998 r. III SA 278/97/. W wyroku z dnia 25 lutego 1998 r. I SA/Gd 1609/96 stwierdzono brak podstaw do zaliczenia usług marketingowych jako kosztów uzyskania przychodu. Z materiałów sprawy wynikało, iż w ramach firmy zarejestrowanej w Danii na podstawie zlecenia miano prowadzić na rzecz spółki szeroką działalność w zakresie szkolenia, doradztwa i marketingu oraz reprezentując interesy spółki w zakresie sprzętu RTV na rynkach krajów trzecich dokonywać analiz rynków zbytu w tych krajach. Przy tak ogólnikowo określonym zakresie usług firmy w sytuacji, kiedy spółka nie prowadziła żadnej działalności eksportowej, zaś w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie ustalono, w jaki sposób i w jakiej formie były realizowane pozostałe usługi firmy - nie można, zdaniem Sądu, dokonanej przez organy podatkowe oceny co do braku związku przyczynowego między wykazanymi wydatkami za usługi szkoleniowo-marketingowe a uzyskanym przychodem - uznać za dowolną. W innym wyroku z dnia 29 stycznia 1999 r. I SA/Gd 632/97 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził wcześniej opisaną tezę i zaakcentował, że ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem a uzyskanym przychodem obciąża podatnika. Z materiałów sprawy nie wynika, aby skarżący w sposób przekonywający wykazali, że związek taki zachodzi w odniesieniu do wydatków związanych z kosztami szkolenia zorganizowanego w Belgii. Takie okoliczności sprawy jak brak konkretnej tematyki przeprowadzonych szkoleń, brak jakichkolwiek materiałów związanych z poruszanymi w trakcie tych szkoleń zagadnieniami czy wreszcie fakt, że ich uczestnicy nie mogli podać zarówno miejsca, jak i daty tych szkoleń dawały - zdaniem Sądu organom podatkowym w pełni uzasadnioną podstawę do przyjęcia, iż między tymi wydatkami a uzyskanym przychodem brak jest związku przyczynowego, przy czym ocenie tej, przy uwzględnieniu również zasad doświadczenia życiowego, nie można przypisać cech dowolności. W innym wyroku z dnia 29 stycznia 1999 r. III SA 3155/97 NSA stwierdził, że udowodnienie, że wydatki marketingowe stanowią koszty uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Ustawodawca w sposób wyraźny wiąże te koszty z celem osiągnięcia przychodu. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. A więc podatnik winien wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy tą usługą a źródłami przychodu. Nie wystarczy oświadczenie, iż osoba doprowadziła do podpisania i realizacji konkretnego kontraktu handlowego. Należy to w sposób szczegółowy wykazać, uzasadnić. Z kolei w wyroku z dnia 15 lipca 1998 r. I SA/Gd 2146/96 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak jest również jakichkolwiek dowodów na to, że firmy niemieckie prowadziły badania marketingowe na rynkach krajów trzecich. W tej sytuacji organy podatkowe zasadnie przyjęły, że między wydatkami skarżącej na rzecz firm niemieckich z tytułu tzw. handlingu rozumianego jako zespół działań podejmowanych w zakresie opieki i nadzoru nad całym procesem technologicznym oraz w zakresie szeroko rozumianych działań w zakresie promocji i reklamy, a uzyskanym przychodem, brak jest związku przyczynowego. Prawidłowo zatem i bez naruszenia prawa, materialnego /art. 15 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych/ organy podatkowe nie uznały wydatków z tytułu tzw. handlingu za koszty uzyskania przychodu. Reasumując dotychczasowe rozważania należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie zwraca uwagę na konieczność wykazywania przez podatników związku przyczynowego ;pomiędzy wydatkami na marketing a kosztami uzyskania przychodu. Ważne jest także prawidłowe dokumentowanie poniesionych wydatków. Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie uprawniają podatnika w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu z tytułu marketingu. Dopiero wykonanie usługi marketingowej i ocena realizacji efektów działań marketingowych dają podstawę do odliczenia od przychodu wydatków poniesionych na ten cel. W rozpatrywanej sprawie zarówno Inspektor Kontroli Skarbowej jak i Izba Skarbowa na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego u podatnika prawidłowo uznały, że usługa marketingowa związana ze zwiększeniem sprzedaży wyrobów i dochodów z tym związanych nie została w pełni zrealizowana. A mianowicie nie osiągnięto zakładanej w umowie i aneksach do niej wielkości sprzedaży. W związku z tym jedynie część wydatków na marketing należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. W tym miejscu warto podkreślić, że organy administracji podatkowej nie mają prawa oceniać zawartych umów pod kątem cywilnoprawnym, jednak mają prawo dokonywać oceny zdarzeń gospodarczych pod kątem danin podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ustalaniu stanu faktycznego wyjaśniono wszystkie istotne okoliczności sprawy i dokonano prawidłowych ustaleń oraz nie naruszono zasady swobodnej oceny dowodów. Z tych względów na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić.