I SA/Wr 817/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom – sprawozdawca, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi: A spółka z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.: oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] grudnia 2010 r. określające A Spółce z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w miejsce zadeklarowanej straty. Jak wynikało z uzasadnienia decyzji organu II instancji ujawniono nieprawidłowości dotyczące zarówno przychodów jaki i kosztów ich uzyskania, przychód skorygowano o wartość składek na ubezpieczenie pojazdu za okres od stycznia do lutego 2008 r., kwot należnych z tytułu usług budowlanych oraz nieodpłatnych świadczeń. Po stronie kosztów uzyskania przychodu zweryfikowano wydatki na ubezpieczenie społeczne i majątkowe, czego strona nie negowała, sporne okazały się natomiast ustalenia dotyczące zakupu usługi doradztwa w zakresie wdrożenia systemu zarządzania jakością ISO 9001:2000, których wykonanie zanegował organ podatkowy. Podwyższając wartość przychodu z tytułu świadczenia usług budowlanych organ podatkowy ustalił, że skarżąca w dniu [...] stycznia 2007 r. zawarła z K. W., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą B, umowę na wykonanie robót budowlanych w obiekcie przy ul. [...] w S.. Umowa przewidywała szczegółowy zakres robót, terminy ich realizacji oraz wynagrodzenie, którego wysokość uzależniona była od dochowania terminu wykonania prac (ukończenie ich po umówionej dacie skutkowało obniżonym wynagrodzeniem, wskazanym w umowie). W toku postępowania strona przedłożyła protokoły odbioru robót oraz faktury z wykazanym wynagrodzeniem obliczonym wg niższej wartości umownej, co wskazywałoby, że prace zrealizowano po umówionym terminie. Fakt ten zanegowały jednak organy podatkowe, po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Oceniając tok prac dokumentowanych fakturą [...] z dnia [...] lutego 2007 r., a obejmujących wykonanie stropów i ścian pierwszego piętra, które zgodnie z umową winny zostać wykonane do dnia [...] stycznia 2007 r. organ podatkowy ustalił, że jakkolwiek odbiór prac nastąpił w dniu [...] lutego 2007 r., to dalsze dowody przeczą, tezie, że nie dochowano terminu odbioru prac. Słuchany na tę okoliczność świadek S. M., zatrudniony przy realizacji inwestycji, nie pamiętał kiedy wykonano prace ale nie przypomina sobie aby były jakieś opóźnienia, co potwierdzają zeznania kierownika budowy W. B. oraz zapisy w dzienniku budowy stwierdzające, że w dniu [...] stycznia 2007 r. zakończono prace murowe i betonowe na poziomie I pietra. Podobne ustalenia dotyczyły terminu wykonania prac pokrycia dachu i wykonania instalacji elektrycznej (faktura nr [...]) oraz więźby dachowej (faktura [...]). Przesłuchani w sprawie świadkowie nie byli w stanie jednoznacznie i spójnie wskazać kto i kiedy wykonał więźbę dachową. Ujawniono, skarżąca, która zgodnie z umową o roboty budowlane prace te miała wykonać do dnia [...] marca 2007 r. zawarła trzy umowy zlecenia w tym zakresie z osobami fizycznymi: R. K. (dwie umowy) pierwsza z dnia [...] marca 2007 r. obejmująca pomoc przy wykonaniu więźby dachowej w terminie do [...] marca 2007 r., druga z dnia [...] maja 2007 r. na jej wykonanie w terminie do dnia [...] maja 2007 r. oraz trzecia z dnia [...] maja 2007 r. zawarta z A. B., także na wykonanie więźby dachowej do dnia [...] maja 2007 r. Protokół odbioru tych prac wskazywał na datę [...] kwietnia 2007 r., czemu przeczyła treść ww. umów oraz wzajemnie sprzeczne wyjaśnienia świadków. K. W., będący inwestorem nie pamiętał daty wykonania ww. prac, zaś skarżąca wezwana do złożenie wyjaśnień, stwierdziła, że przedłożyła organowi podatkowemu wszystkie dokumenty w tym zakresie. Zeznania złożył także kierownik budowy W. B., stwierdzając, że prace nad więźbą dachową wykonano w okresie od [...] – [...] stycznia 2007 r. Zapisy w dzienniku budowy nie zawierały informacji na temat wykonania tego elementu, wynikało z nich jednak, że w dniu [...] lutego 2007 r. zakończono prace dekarskie przy dwukrotnym pokryciu dachu papą termozgrzewalną. W tych okolicznościach za wiarygodne uznał organ podatkowy zeznania kierownika budowy mające odzwierciedlenie w treści dziennika budowy, co nakazywało przyjęcie, że prace nad więźbą dachową wykonano w terminie. Podobne ustalenia poczyniono w zakresie kolejnego etapu prac, który winien być wykonany do dnia [...] kwietnia 2007 r., zaś odebrano je w dniu [...] maja 2007 r. Z zeznań świadków - pracowników skarżącej wynikało, że prace elektryczne wykonała firma zewnętrzna, na co nie przedłożono żadnych dowodów. W tych okolicznościach organ podatkowy stwierdził, że faktura nr [...] obejmuje jedynie usługi pokrycia dachu, które wykonano w lutym 2007 r., a więc w terminie umownym. Pytana o przyczyny dokumentowania odbioru prac po terminie skarżąca wskazała na konieczność usuwania usterek oraz kompletowania ekipy pracowniczej, po tym jak po podpisaniu umowy i rozpoczęciu inwestycji prawie cała dotychczasowa załoga wyjechała do pracy za granicę. Wyjaśnienia te nie znalazły jednak odzwierciedlenia w materiale dowodowym, w dzienniku budowy nie stwierdzono zapisów dotyczących jakichkolwiek usterek czy nieprawidłowości oraz ewentualnych prac gwarancyjnych, nie potwierdzili tego także świadkowie (A. B., C. P., A. P.), wskazując, że nie było nacisków na przyspieszenie prac, obiekt powstawał szybko, pogoda sprzyjała pracom. Oświadczyli oni jednak, że nie mieli wiedzy na temat terminów realizacji prac, posiadał ją natomiast K. W., nabywca usług, który słuchany w charakterze świadka wskazywał na opóźnienia spowodowane porzucaniem pracy z dnia na dzień przez zatrudnionych pracowników. Zeznania te nie znalazły jednak, uzasadnienia w materiale dowodowym, analiza zatrudnienia w spółce dowiodła, że skład osobowy przy realizacji ww. inwestycji był stały, spółka zatrudniała trzech pracowników na czas określony od [...] grudnia 2006 r. do [...] kwietnia 2007 r. i poza zatrudnieniem jednej osoby na stanowisku kierownika robót w 2007 r. nie zatrudniała innych pracowników. Powołując się na przepis art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej u.p.d.o.p. organ podatkowy uznał, że skarżąca wykonując opisane prace w terminie winna, zgodnie z zapisami umowy o roboty budowlane z dnia [...] stycznia 2007 r., uzyskać wyższy przychód, kwalifikując należności wynikające z ww. umowy jako przychody należne podlegające opodatkowaniu. Podwyższył zatem przychód zadeklarowany przez stronę z tytułu realizacji ww. umowy o kwotę 32.200 zł. Zastrzeżenia strony wzbudziła także ocena przekazania spółce przez jej udziałowca K. W. (posiadał on 51% udziałów spółki) kwot pieniężnych, które po pewnym czasie zostały mu zwrócone. Badając okoliczności tych zdarzeń organ podatkowy wywiódł, że stanowią one nieodpłatną pożyczkę stanowiącą na gruncie u.p.d.p. świadczenie nieodpłatne podlegające opodatkowaniu. Ustalając podstawę opodatkowania jako wysokość oprocentowania jakie strona miałaby uiścić na rzecz instytucji finansowej mogącej udzielić takiego świadczenia w warunkach rynkowych organ podatkowy wystąpił do szeregu firm finasowych, przyjmując, że najbardziej miarodajne będzie oparcie się na danych banku, w którym strona posiada rachunek bankowy, zaznaczając, że odpowiada ono wartościom rynkowym. Oceniając wyjaśnienia strony, że przekazane kwoty stanowią dopłaty udziałowca w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych organ podatkowy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wykluczył taką kwalifikację, brak bowiem wymaganych prawem uchwał wspólników oraz przekazania dopłat przez pozostałych udziałowców. Ostatnim spornym między stronami zagadnieniem było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usługi doradczej w zakresie wdrożenia systemu zarządzania jakością ISO 9001:2000, dokumentowanej fakturą nr [...], wystawioną przez spółkę C S.A. w S.. W ocenie organu podatkowego opisane usługi nie zostały wykonane, co wykluczało ich kosztowy charakter. Pogląd ten oparto na braku dowodów potwierdzających wykonanie usługi: skarżąca nie nabyła certyfikatu ISO, tłumacząc to brakiem środków finansowych, wystawca faktury wezwany do przedstawienia dowodów wykonania usługi odmówił, pierwotnie nie okazała ich też skarżąca. Realizacji usług nie potwierdzili także wskazani przez K. W. (prezesa spółki C S.A.) świadkowie – pracownicy zleceniobiorcy (S. M. i J. D.) oraz księgowa firmy (E. T. – S.). W toku postępowania skarżąca na dowód wykonania ww. usług przedłożyła protokoły odbioru usług z dnia [...], [...] i [...] października oraz Księgę Jakości wersja 01, nie dostarczyła jednak innych dokumentów, do których odwoływały się ww. protokoły tj. kompletu materiałów szkoleniowych, listy obecności pracowników, raportu ze wskazaniem zakresu działań celem spełnienia normy ISO. Jednocześnie strona potwierdziła, że przedłożona w toku postepowania księga jakości stanowi opracowanie zakupione przez nią na mocy kwestionowanej faktury. Oceniając przedłożony dowód organ podatkowy dostrzegł, że zawiera on treści nieadekwatne do zakresu zawartego porozumienia m.in. dotyczyły one zainicjowanego w 2009 wdrożenia systemu ISO 9001:2008, jako datę opracowania wskazano [...] lutego 2009 r., jako wykonawca projektu zostało wskazane D w J. i wiele innych nieścisłości pozwalających na przyjęcie, że nie dotyczy on czynności dokumentowanych sporną fakturą. Wobec braku innych dowodów potwierdzających wykonanie usługi organ podatkowy, powołując się na przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wykluczył kwotę 47.540,98 zł z kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do przedłożonej w toku postępowania odwoławczego dokumentacji pn. Strategia Rozwoju A sp. z o.o. wskazał, że dotyczyły ona innej umowy zawartej z K. W., prowadzącym działalność pod nazwą B dokumentowanej fakturą nr [...]. Stwierdzone uchybienia dały podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego i wymiaru zobowiązania. Odnosząc się do zarzutów podnoszonych w odwołaniu, organ podatkowy akcentował, że prawidłowo i zgodnie z wymogami art. 165 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej powoływana jako O.p. wszczęto postępowanie, choć w istocie w postanowieniu wskazano, że będzie ono dotyczyło ustalenia straty, co jednak nie może skutkować uznaniem, że w sprawie nie wszczęto postępowania. Nie naruszono także zapisów art. 193 O.p., bowiem w protokole z kontroli jakkolwiek przepisu tego nie powołano, to zostały opisane wszystkie stwierdzone przez organ podatkowy nieprawidłowości, zaś strona miała możliwość złożenia zastrzeżeń. Pominięcie sformułowań dotyczących odrzucenia ksiąg samo w sobie nie może stanowić o naruszeniu ww. przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W skardze, stanowiącej powielenie argumentacji odwołania, strona zarzucała naruszenie art. 165 § 4 w związku z art. 217 oraz art. 121 § 1 i § 2 O.p. i prowadzenie postępowania pomimo braku jego wszczęcia. Art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. naruszono poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że strona osiągnęła przychód, który nie był należny, zaś art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez pozbawienie strony ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków generujących przychody. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 193, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że spółka osiągnęła wyższy niż deklarowany przychód i niższe koszty, niewskazanie faktów na których organ podatkowy się oparł oraz przyczyn odmówienia mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez stronę. W uzasadnieniu opisując wymogi poprawnego postanowienia stwierdziła, że doręczony stronie akt, datowany na dzień [...] marca 2010 r. nie mógł wszcząć postępowania w rozpoznawanej sprawie gdyż odnosił się do straty, zaskarżona decyzja dotyczy natomiast zobowiązania podatkowego. Tym samym brak postanowienia wszczynającego postępowanie, co stanowi uchybienie mające wpływ na wynik sprawy, a podjęte czynności należy oceniać jako bezskuteczne. Dalej wywodziła, że prawidłowo i rzetelnie prowadziła urządzenia księgowe, wykazując koszty i przychody. Przepis art. 193 §1 i § 8 O.p. nakłada na organy podatkowe szczególny tryb postępowania w odniesieniu do podmiotów prowadzących urządzenia księgowe, w przypadku gdy stwierdzi w tym zakresie nieprawidłowości. Dopiero obalenie mocy dowodowej ksiąg podatkowych pozwala na ustalenie podstaw opodatkowania w kwocie odmiennej od deklarowanej, zaniechanie tej czynności powoduje bezskuteczność poczynionych ustaleń gdyż wiążące będą zapisy ksiąg, których wiarygodności nie podważono. Tryb ten podyktowany jest zapewnieniem stronie gwarancji ochrony jej praw, stąd czynności organu podatkowego winny być ujawnione zarówno w protokole badania ksiąg jak i w decyzji. Bez zachowania ww. trybu podważenie domniemania prawidłowości ksiąg jest w świetle art. 122, art. 180 i art. 181 i art. 193 O.p. niemożliwe. W rozpoznawanej sprawie kontrola została zakończona protokołem, w którym nie stwierdzono aby księgi prowadzone przez spółkę były nierzetelne. Odnosząc się do kwestii merytorycznych strona wskazał, że przedłożyła niezbędne w sprawie dowody, w tym strategię firmy. Powołując się na przepisy k.c. dotyczące umowy pożyczki wskazała, że prawo dopuszcza brak odpłatności tej umowy. Przychody rodzą jedynie umowy odpłatne, opodatkowanie dotyczy bowiem odsetek, skutków takich nie rodzą umowy nieodpłatne, co znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych oraz orzeczeniu NSA II FSK 278/09. Nie każda korzyść ekonomiczna jest świadczeniem nieodpłatnym, zaś odsetki, gdyby zostały wypłacone nie stanowiłby dla spółki kosztów uzyskania przychodów, o czym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Przywołując przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz wyjaśniając pojęcie przychodów należnych strona wskazała na umowę o roboty budowlane wywodząc, że zostały one wykonane po terminie, co nakazywało przyjąć niższą kwotę wynagrodzenia skarżącej, która nie może domagać się zapłaty wyższej należności. Nie może też wypowiadać się w zakresie wpisów do dziennika budowy, bowiem nie miała wpływu na zawarte tam treści. Trzymała się zapisów umowy, harmonogramu prac i terminu ich wykonania, które między stronami nie są sporne, tak więc brak podstaw do kwestionowania wysokości uzyskanego przychodu. Powołując się na przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazała, że wydatek na wdrożenie systemu ISO nie jest ustawowo wyłączony z kosztów uzyskania przychodów, co nakazuje rozpoznanie go poprzez kryteria uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Dokonując tego w treści skargi wywodziła, że niewątpliwie wpływa on na powstanie przychodu czego dowodzą wyniki finansowe spółki osiągane w latach 2007 – 2009. Skarżąca przedłożyła także dokumenty potwierdzające wykonanie umowy, co wyklucza pogląd przyjęty treści zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w decyzji, wnioskując o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Sprawowana przez sądy administracyjne kontrola działalności administracji publicznej opiera się na kryterium zgodności z prawem aktów i działań administracji publicznej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.), Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracji może zostać wzruszony prze Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) i lit. c) p.p.s.a. Mając na uwadze tak zakreślone granice kognicji sądów administracyjnych Sąd orzekający w sprawie nie stwierdził podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. Nie dostrzegł również uchybień procesowych jakie z urzędu winien uwzględnić w ramach uprawnień przyznanych mu normą kompetencyjną z art. 134 § 1 p.p.s.a. Istota sporu w sprawie koncentrowała się wokół zasadności podwyższenia przez organ podatkowy zadeklarowanych przez stronę przychodów z tytułu świadczenia usług budowalnych i otrzymanych świadczeń nieodpłatnych oraz obniżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z wyłączeniem z ich zakresu wartości usługi, która nie została wykonana. Jakkolwiek opisane zagadnienia stanowiły zasadnicze ogniska sporne w sprawie, to z uwagi na podniesione w skardze liczne zarzuty procesowe rozważania Sądu należy rozpocząć od ustosunkowania się do zarzucanych organom podatkowych uchybień procesowych, albowiem, punktem wyjścia dla trafności przeprowadzonej przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa materialnego może być wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny oraz stwierdzenie, że w toku postępowania podatkowego nie uchybiono pozostałym regułom procesowym mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Kontynuując zatem ten kierunek rozważań należy wskazać, że zarzuty procesowe otwierające drogę do dalszej analizy prawidłowości wydanego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia dotyczyły naruszenia art. 165 § 4 w związku z art. 217 i art. 121 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 193 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W kontekście brzmienia ww. przepisów oraz powołanych na wstępie granic orzekania, nie sposób przyjąć aby czynności procesowe organów podatkowych naruszały opisane w przywołanych przepisach prawa normy w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do pierwszego z podnoszonych w skardze zarzutów procesowych dostrzec wypada, że regulacje ustawy procesowej – Ordynacji podatkowej nakazują organom podatkowym wszczęcie postepowania podatkowego, nadając tej czynności formę postanowienia. Przepisy te określają jednocześnie, że w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, a z taką sytuacją mamy do czynienia na gruncie rozpoznawanej sprawy, datą wszczęcia postępowania podatkowego jest dzień doręczenia stronie postanowienia w tym zakresie (art. 165 O.p.). Wszczęcie postępowania podatkowego jest niewątpliwe czynnością o doniosłych skutkach prawnych zarówno formalnych, jak i materialnych, wówczas to następuje zawiązanie stosunku prawnoprocesowego pomiędzy organem podatkowym a stroną postępowania. Nadto czynność ta tym stanowi dla strony istotną gwarancję ochrony jej praw. Poza wskazaniem formy ww. czynności ustawodawca nie precyzuje jakie elementy winno zawierać takie postanowienie, zważywszy na fakt, że należy ono do kręgu tych aktów, które nie podlegają zaskarżeniu, nie jest wymagane jego uzasadnianie tak faktyczne jak i prawne (art. 217 § 2 O.p.). W kontekście jego celu i wymogów wynikających z art. 217 § 1 O.p. istotne znaczenie ma element rozstrzygnięcia. Nie budzi wątpliwości, iż na gruncie art. 165 O.p. winno ono informować o fakcie podjęcia względem podatnika czynności procesowej polegającej na wszczęciu postępowania jak też określać zakres nim objęty. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że wbrew zarzutom skargi znajdujące się w aktach sprawy postanowienie z dnia [...] marca 2010 r. (K-[...]) spełnia stawiane przez ustawodawcę wymogi, w osnowie wskazuje, że postępowanie podatkowe wszczynane jest w sprawie określenia wysokości straty poniesionej w 2007 r. przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (wskazując w tym miejscu na skarżącą). W świetle przywołanych regulacji prawnych taka treść rozstrzygnięcia wszczynającego postępowanie, które zakończono określeniem kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., wbrew zarzutom strony, odpowiada prawu. Niewątpliwie bowiem strata jest jedynie wynikiem finansowym podatkowego rozliczenia podatnika, podobnie z resztą jak zobowiązanie, nie określa zatem zakresu prowadzonych czynności, w tym względzie miarodajne będą informacje wskazujące na okres czasowy, który będzie poddany badaniu i charakteru rozliczenia – zobowiązanie w podatku dochodowym, obrotowym majątkowym. Te zaś informacje w kwestionowanym przez stronę akcie administracyjnym zostały zawarte, stąd wniosek o jego bezskuteczności musi zostać oceniony jako nieuprawniony. Pogląd w tym względzie potwierdza jednolite, jak się wydaje, orzecznictwo sądów administracyjnych, w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie "postępowanie podatkowe", o jakim mowa w art. 165 § 1 O.p., oznacza postępowanie, które może się zakończyć decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, stratę, czy też nadpłatę, które też są odmianą zobowiązania podatkowego. To, że art. 24 tej ustawy stanowi samoistną podstawę wydania decyzji podatkowej nie oznacza, że równocześnie jest samoistną podstawą wszczęcia postępowania podatkowego. (wyrok z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 991/08, publ. w SIP LEX nr 550125). Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 września 2007 r. sygn. akt II FSK 948/06 publ. SIP LEX 381115. Na wynik sprawy nie wpływa także zarzut naruszenia art. 193 O.p., jakkolwiek istotnie protokół kontroli nie wskazuje na treść powołanej regulacji i brak w nim stwierdzenia dotyczącego uznania prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych za nierzetelne. Omawiany przepis odnosi się do specyficznej procedury badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika oraz skutków stwierdzenia ich wadliwości i nierzetelności, tak w zakresie materialnym jak i procesowym. Ustawodawca przyjmuje domniemanie prawidłowości prowadzonych ksiąg podatkowych, która może być obalona jedynie poprzez wykazanie, przy czynnym udziale strony, ich niezgodności ze stanem rzeczywistym (nierzetelności) lub wadliwości. Służy temu opisana w ww. przepisie procedura gwarantująca podatnikowi wykazanie tez przeciwnych i tym samym ochronę swych praw. Celem podważenia prawidłowości ksiąg podatkowych koniecznym jest wykazanie przez właściwy organ podatkowy, że zawierają one zapisy nie odpowiadające stwierdzonym faktom lub też są wadliwe, wskazanie zakresu tych nieprawidłowości i opisanie ich w protokole, z którym należy zapoznać stronę pouczając o możliwości i trybie wniesienia zastrzeżeń. Odnosząc te wymogi na grunt spornej sprawy, trzeba przyznać racje stronie, co wskazano na wstępie, że protokół z kontroli podatkowej znajdujący się w aktach sprawy (K-[...]) nie zawiera ani treści przepisu art. 193 O.p. ani też stwierdzenia, że księgi są nierzetelne. Jednakże pomimo tych braków analiza jego zapisów prowadzi do przekonania, że zawiera opis wszystkich zagadnień pomiędzy stronami spornych, wskazując zarówno na dokumenty jak i wynikające z nich kwoty, które zdaniem organu podatkowego nie zostały przez spółkę zadeklarowane do opodatkowania lub też wbrew prawu wykazano je w rozliczeniu. Niewątpliwe zatem strona była zorientowana zarówno w zakresie problematyki kwestionowanej przez organy podatkowe jak i przyczyn takiego stanu rzeczy, o czym świadczą złożone przez stronę w dniu [...] września 2009 r. wyjaśnienia do ww. protokołu (K -[...]). Zgodnie z utrwalonym w tym względzie orzecznictwem sądów administracyjnych brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 o.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu sporządzonego na podstawie art. 21 ustawy z 1991 r. o kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ podatkowy, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (wniesienie zastrzeżeń). (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1291/06, publ. SIP LEX 418929). Pogląd ten Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela, stwierdzając nadto, że znajdzie on zastosowanie także przy ocenie rozpoznawanej sprawy. Materiał aktowy dowodzi, że pomimo opisanych braków protokół zawierał opis istotnych zagadnień i dokumentów, które były przedmiotem dalszej analizy i polemiki pomiędzy stronami tj. w zakresie kosztowego charakteru zakupu usługi doradztwa w zakresie wdrażania systemu zarzadzania jakością ISO 9001:2000, terminowości wykonania usług budowalnych oraz opodatkowania oprocentowania w związku z kwalifikacją jako umowy pożyczki faktu przekazania spółce przez jej udziałowca kwot pieniężnych. Skarżąca miała możliwość uczestniczenia w tym sporze i składania niezbędnych wyjaśnień i dowodów na ich poparcie, co przekonuje o poszanowaniu jej praw procesowych. Ostatecznie także organy podatkowe podważyły w sposób jednoznaczny rzetelność prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych, szczegółowo opisując w treści decyzji organu I instancji przyczyny takiego stanu rzeczy jak też zakres opisanych naruszeń, które odpowiadały treści wynikającej z protokołu kontroli podatkowej doręczonego w dniu [...] października 2009 r. pełnomocnikowi strony. Ważąc, że naruszenie prawa przez organy podatkowe nie wpłynęło na wynik sprawy, zarzut skargi podnoszący uchybienie regulacjom art. 193 O.p. należało oddalić. W tym kontekście tej samej ocenie podlega zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. jak wykazano prawa strony zostały zachowane, w toku postepowania czynnie uczestniczyła ona w prowadzonych czynnościach, czego dowodzi zebrany materiał aktowy przesłany Sądowi wraz z odpowiedzią na skargę, dopuszczono istotne dla sprawy dowody, zaś decyzja zarówno organu I jaki II instancji zawiera wymagane prawem elementy. Co do zarzutu naruszenia art. 122 O.p., w kontekście omawianego zagadnienia, podzielić trzeba argumentację odnosząca się do treści art. 193 O.p. Nie są uzasadnione także zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 191 O.p., podnoszone w kontekście zebrania i oceny materiału dowodowego będącego podstawą orzekania w niniejszej sprawie. Zebrano niezbędny materiał dowodowy, wielokrotnie wzywając skarżącą do przedstawienia dowodów potwierdzających fakty na które się powoływała lub na które wskazywały inne okoliczności sprawy, przeprowadzono dowód z przesłuchania świadków celem ustalenia prawdziwego przebiegu zdarzeń. W istocie materiał aktowy dowodzi, że zgodnie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 187 O.p. organ podatkowy – z urzędu przeprowadzał niezbędne dowody, nie zawsze otrzymując od skarżącej deklarowane dokumenty. Postawa strony sprowadzała się do negowania poczynionych ustaleń, bez wykazywania inicjatywy dowodowej, co może dziwić zwłaszcza w okolicznościach nie zachowania dokumentacji wykonywania nabytych przez stronę usług o charakterze niematerialnym. Zarzuty skargi poza ogólnym ich sformułowaniem nie wskazywały na czym miałby polegać kwestionowanie przez stronę działania czy też zaniechania organów prowadzących postepowanie w sprawie. W ten sam sposób wypada się odnieść do zarzutu naruszenia art. 191 O.p., poza jego sformułowaniem strona nie wykazała na czym konkretnie polegało jego naruszenie, co błędnie czy niewłaściwie ocenił organ podatkowy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w tym przepisie organy podatkowe mają obowiązek oceny zebranego materiału dowodowego, która winna być oparta na braku skrępowania kryteriami formalnymi, swobodnej ocenie wiarygodność i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, na których oparto decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, publ. SIP LEX nr43051). Zasada ta zakłada także rozpoznanie według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływ. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z koniecznością brania pod uwagę wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 829/09, publ. SIP LEX nr 559653). W ocenie Sądu wymogom tym organy podatkowe, prowadzące tę sprawę sprostały, zebrano i prawidłowo oceniono materiał dowodowy, poddano go wnikliwej analizie, co pozwoliło na właściwe zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego, a wyprowadzone wnioski odpowiadają prawu. W szczególności podziela Sąd ustalenia i wnioski dotyczące podwyższenia przychodu o kwoty należne, wynikające z treści umowy zwartej w dniu [...] stycznia 2007 r., przez stronę skarżącą z K. W. prowadzącym działalność pod nazwą B, a dotyczącej wykonania robót budowlanych przy ul. [...] w S.. Słusznie wskazano na przepis art. 12 ust. 3 u.p.do.p. uznający za przychody związane z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktyczne otrzymane, wywodząc, że w pojęciu tym mieszczą się wynikające z powołanej wyżej umowy należności (w wyższej kwocie) za terminowe wykonanie usług. Przeprowadzone postępowanie dowiodło bowiem, że nie zaistniały żadne okoliczności wykluczające ich otrzymanie oraz domaganie się przez stronę ich wypłaty w pełnej wysokości, co w kontekście przywołanego przepisu na gruncie ustawy o u.p.do.p. musi być kwalifikowane jako kwota należna, bez względu na to czy skarżąca podjęła czy też nie kroki prawne zmierzające do jej uzyskania. W utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że za przychody należne winno się uważać nie tylko sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika, lecz również kwoty faktycznie nieotrzymane ale należne z tytułu sprzedaży towarów (wykonanych usług). "Kwoty należne", są to przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się należnością (wierzytelnością), choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Cecha "należności" dotyczy więc kwot (przychodów), które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem zasadne jest przyjęcie, że przychodami w rozumieniu ww. przepisu ustawy stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1393/05, publ. w bazie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego). Jak wykazały to organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania, wynikające z umowy o roboty budowlane należności, ponad zafakturowaną przez stronę kwotę, spełniają opisane wyżej przesłanki, pozwalające na zaliczenie ich do kategorii przychodu należnego. Jak dowiedziono wszystkie zakwestionowane przez organy podatkowe prace wykonano w terminie, co znalazło potwierdzenie w dzienniku budowy i spójnych wyjaśnieniach kierownika budowy. Zasadnie dano wiarę tym właśnie dowodom, wskazując, że istotne dla oceny materiału dowodowego wyjaśnienia skarżącej, nie zawierają rzeczywistych przyczyn sporządzania protokołów odbioru robót po terminie ich wykonania wynikającym z umowy, poddane weryfikacji nie znalazły odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Niewątpliwie bowiem nie stwierdzono żadnych dokumentów czy faktów potwierdzających kłopoty w zakresie kompletowania załogi zatrudnionej przy realizacji inwestycji. Wbrew tym wyjaśnieniom z dokumentacji kadrowej spółki wynikało, że zatrudnieni byli cały czas ci sami pracownicy, z którymi podpisano umowy w dniu [...] grudnia 2006 r., dodatkowo ekipę tę wzmocnił kierownik budowy zatrudniony w 2007 r. Nie potwierdziły się także twierdzenia o nienależytym wykonaniu przedmiotu odbieranych prac, dziennik budowy, w którym takie fakty winny być odnotowane nie zawierał w tym względzie żadnych informacji, co potwierdzili także świadkowie, pracownicy spółki wykonujący sporne prace. Zeznali oni, że nie było żadnych wymogów co do przyspieszenia tempa robót ani żadnych nacisków w tym względzie (zeznania A. B., C. P. oraz A. P. z dnia [...] lipca 2010 r.). I jakkolwiek osoby te stwierdziły, że nie miały wiedzy na temat umownych terminów realizacji prac, to z treści ich wyjaśnień, znajdujących uzasadnienie w opisanych już dowodach, wynikało, że prace prowadzono szybko, bez nacisku związanego z upływem terminu i prawidłowo. Zasadnie w tych okolicznościach przyjął organ podatkowy, że twierdzenia strony o konieczności usuwania usterek i nieprawidłowości w wykonaniu prac nie mają oparcia w faktach. Zgodnie z wymogami opisanych wyżej reguł oceny materiału dowodowego przyjęto za istotne zapisy w dzienniku budowy, powołując się na jego szczególny walor w procesie inwestycyjnym. Dokonanie tam wpisy korespondowały w innymi zebranymi w sprawie dowodami, w szczególności zeznaniami świadka W. B., pełniącego w funkcję kierownika budowy, a zatem osoby mającej najbardziej rozległą wiedzę na temat realizowanej inwestycji. Zeznania tego świadka, spójne i rzeczowe, słusznie oceniono jako wiarygodne i poparte innymi dowodami, które wbrew stanowisku spółki wskazywały, że roboty wykonano w terminie umownym, co wykluczało obniżenie ceny. Skarżąca wielokrotnie wzywana o podanie przyczyny zafakturowania niższej niż wynikająca z umowy kwota nie potrafiła wskazać przyczyn takiego stanu rzeczy, poza opisanymi już okolicznościami nie znajdującymi oparcia w materiale dowodowym, co uzasadniało przyjęte przez organy podatkowe ustalenia i wyprowadzone z nich wnioski. W toku prowadzonego postępowania, jak i w samej skardze spółka poza negowaniem stanowiska zajętego przez organy podatkowe nie wyjaśnia, co było przyczyną przyjęcia wynagrodzenia w niższej wysokości, zarzut opierając na odmiennym od przyjętego pojęciu kwoty należnej. Z taką kwalifikacją nie sposób się zgodzić, pojecie świadczenia należnego, jak już wyjaśniano nie jest uzależnione od zachowania się stron umowy w tym sensie, że brak inicjatywy w zakresie domagania się jego wypłaty w wysokości wynikającej z zawartej umowy nie przekreśla jego kwalifikacji podatkowej. Słowem to, że strona nie podejmowała żadnych działań prawnych celem dochodzenia należnych jej kwot nie wpływa na ich podatkowy charakter jako kwot należnych. Bez znaczenia jest tu także fakt, czy kwoty te zostały wykazane w fakturze czy też nie. Istotne dla ocenianego zdarzenia jest to, że kwoty takie przewidywała umowa, która jak wynikało z zebranego materiału dowodowego, strona wykonała, co uprawniało ją do żądania wynagrodzenia w umówionej wysokości. Optyki tej zmienić nie może także podnoszony przez spółkę zarzut braku wpływu na zapisy dokonywane w dzienniku budowy, dokument ten włączono w poczet materiału dowodowego i zapewniono stronie możliwość zapoznana się z jego treścią. Zgodnie z powoływanym przez organy podatkowe przepisem art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz, 1118 ze zm.) dziennik budowy stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót i jest wydawany odpłatnie przez właściwy organ. Niewątpliwie jest jednym z istotnych dla sprawy dowodów, aczkolwiek nie jedynym, problem w tym, że strona nie przedstawiła żadnych innych dowodów mogących potwierdzić jej tezy, które nadto nie były zbieżne z wyjaśnieniami świadków. W tych okolicznościach podnoszony zarzut ocenić trzeba jako nieuzasadniony. Podsumowując ten wątek rozważań należy przyznać rację organom podatkowym w zakresie oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego, przeprowadzona w decyzji analiza poszczególnych dowodów odpowiada przywołanym na wstępie standardom i nie budzi zastrzeżeń. W treści zaskarżonego aktu drobiazgowo opisano przyczyny uznania, że prace dokumentowane fakturami o nr [...] z dnia [...] lutego 2007 r., [...] z dnia [...] kwietnia 2007 r. oraz [...] z dnia [...] maja 2007 r. wykonano w terminie wynikającym z § 1 pkt 2 umowy nr [...] z dnia [...] stycznia 2007 r. W kwestii drugiego ze spornych zagadnień, stwierdzić trzeba, że zasadnie organy podatkowe oceniły, iż czynność przekazania spółce przez jej udziałowca K. W. określonej sumy pieniężnej, która następnie została mu zwrócona, stanowi umowę pożyczki. Słusznie przyjęto, że uzyskane z tego tytułu korzyści w postaci odsetek podlegają opodatkowaniu jako świadczenia nieodpłatne. Niewątpliwie bowiem skarżąca uzyskała nieekwiwalentną korzyść w postaci możliwości nieodpłatnego korzystania z kapitału, zdarzenie to ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym na mocy art.12 ust. 1 pkt 2 u.p.do.p. Skarżący neguje tę kwalifikację, wskazując na pisma Ministra Finansów oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, których tezy jego zdaniem wykluczają objecie opodatkowaniem nieoprocentowanej pożyczki, jak należy domniemywać rozumowanie strony zmierza do wykazania, że skoro nie ma wynagrodzenia za korzystanie z kapitału osoby trzeciej to nie ma korzyści i tym samym podatku. Pomijając nieadekwatność powoływanych pism i wyroków do ocenianego stanu faktycznego, co szeroko opisał organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji, koniecznym wydaje się zaakcentowanie, że norma zawarta w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. obejmuje swym zakresem wszelkie nieodpłatne nabycia praw. Dla opodatkowania przychodu z tytułu nieodpłatnego nabycia prawa przyczyna, dla której nabycie to miało charakter nieodpłatny, jest okolicznością obojętną, gdyż w rozważanym zakresie przyczyna nieodpłatności nabycia prawa pozostaje poza uregulowaniami zawartymi w u.p.d.o.p. Wynika to wprost z treści powołanego przepisu stanowiącego o świadczeniach nieodpłatnych, w tych okolicznościach udzielenie nieoprocentowanej (nieodpłatnej) pożyczki pieniężnej jest świadczeniem nieodpłatnym, które polega na korzystaniu z cudzego kapitału bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek ciężarów. Nieoprocentowana pożyczka stanowi, więc nieodpłatne świadczenie, w rozumieniu, art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., którego wysokość stanowią odsetki, jakie należałoby uiścić w wolnym i niespekulacyjnym obrocie. Powyższy pogląd potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1454/10, publ. SIP LEX 786053; podobnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 323/10, publ. SIP LEX 621109). Badając postępowanie organów podatkowych w tym względzie nie można postawić im zarzutu naruszenia prawa materialnego, co wyjaśniono. Nie budzi także zastrzeżeń tryb ustalenia kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania, a zatem wartości świadczenia nieodpłatnego. W zaskarżonej decyzji szeroko opisano przebieg postępowania zmierzającego do poprawnego zrealizowania wymogu wynikającego z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. i ustalenia wartości świadczenia na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług tego samego rodzaju i gatunku. Ostatnie sporne między stronami zagadnienie dotyczyło kosztowego charakteru zakupionej przez skarżącą usługi pn. doradztwa w zakresie wdrożenia systemu zarządzania jakością ISO 9001:2000. Podstawą wykluczenia kwoty wydatkowanej na jej zakup z kosztów uzyskania przychodów były poczynione przez organy podatkowe ustalenia negujące fakt wykonania tej czynności, wsparte na braku jakichkolwiek dowodów w tym względzie. Wbrew zarzutom podnoszonym w toku prowadzonego postępowania nie stanowią ich przedstawione przez stronę dokumenty i powoływane okoliczności. Jak to drobiazgowo opisano w treści zaskarżonej decyzji na dowód wykonania spornych prac skarżąca, po kilkukrotnych wezwaniach ostatecznie przedłożyła częściowe protokoły odbioru usług oraz Księgę Jakości Wersja 01, ostatecznie nie dostarczając powoływanych w tych pismach dalszych dowodów tj. dokumentów związanych z wykonaną pracą w postaci kompletu materiałów szkoleniowych, listy obecności pracowników, raportu ze wskazaniem zakresu działań celem spełnienia wymogów normy ISO 9001:2000 oraz "Księgi Jakości Przedsiębiorstwa". Oceniając przedstawione organom podatkowym dokumenty (zawierające dodatkowo umowę oraz fakturę) dostrzec trzeba, że w żadnym stopniu nie dowodzą faktu wykonania spornej usługi, istotne dla sprawy dowody, do których odnosiły się opisane i przedstawione protokoły odbioru prac, nigdy nie zostały przez skarżącą przedłożone. Słusznie zatem przyjęto, że skarżąca nie wykazała na czym polegała sporna usługa oraz czy i w jaki sposób została wykonana, co podważa tezę o jej zakupie, zwłaszcza, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji strona nie nabyła systemu zarządzania jakością ISO. Fakty te znalazły potwierdzenie w zeznaniach świadków, mających świadczyć ww. usługi z ramienia firmy C S.A., tj. S. M. i J. D., którzy zaprzeczyli aby takie czynności wykonywali. Na osoby te wskazał z kolei K. W., przedstawiciel spółki C S.A., mającej wykonać sporne prace. Osobnego omówienia wymaga dowód w postaci Księgi Jakości, który przedstawiono organowi podatkowemu w dniu [...] października 2010 r., jak dowodzi analiza jego treści nie dotyczy on zagadnień mogących stanowić przedmiot spornych usług, odwołuje się bowiem do innego systemu jakości, innych dat, struktur organizacyjnych, wreszcie wskazuje, że jego twórcą był zupełnie inny podmiot, co szeroko opisały organy podatkowe w treści zaskarżonej decyzji. Podobnie jak dokument pn. Strategia Rozwoju A Sp. z o.o., który stanowi potwierdzenie wykonania usługi przez inny podmiot tj. K. W. działającego pod firmą B. W tych okolicznościach nie może budzić zastrzeżeń ocena dokonana przez organy podatkowe, kwestionująca fakt wykonania przez firmę C S.A. usług dokumentowanych faktura z dnia [...] października 2007 r. Niewątpliwie przedmiotem spornej umowy są czynności o charakterze niematerialnym, te zaś, jak wykazuje dotychczasowa praktyka orzecznicza wymagają od podatnika wskazania na konkretne dowody ich wykonania. Zgodnie ze stanowiskiem wypowiedzianym w dniu [...] grudnia 2007 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygn. akt II FSK 870 i II FSK 871/07 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego) przy usługach niematerialnych to podatnik musi wykazać, że usługi te zostały rzeczywiście wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. (podobnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 989/07 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 czerwca 2008 r. I SA/Bk 149/08 publ. w powoływanej już bazie orzeczeń sądów administracyjnych). W świetle przytoczonych argumentów należy sformułować tezę, że skarżąca jako podmiot, który wlicza w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartość usług takich jak te istniejące w rozpoznawanej sprawie, musi wykazać istnienie realnych dowodów potwierdzających ich wykonanie, czego w rozpoznawanej sprawie zabrakło. Ciężar wskazania takich dowodów, podobnie jak wykazania związku pomiędzy wydatkiem a przychodem obarcza podatnika, co wbrew zarzutom skargi nie przeczy treści art. 122 O.p.. Niewątpliwe powołana norma nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co znajduje rozwinięcie w dalszych normach ww. ustawy regulujących postępowanie dowodowe. Niemniej jednak specyfika świadczonych usług ich niematerialny charakter polegający z reguły na przekazaniu określonej wiedzy czy wiadomości, utrudnia a niejednokrotnie czyni niemożliwym poszukiwanie dowodów ich wykonania bez udziału strony. Podobnie rzecz się ma z wykazaniem związku pomiędzy świadczeniem usług a osiągniętym przychodem, gdyż związek ten nie zawsze ma charakter bezpośredni i nie zawsze natychmiast skutkuje osiągniętym przychodem, w takiej sytuacji możliwości dowodowe organów podatkowych są ograniczone, konieczna jest wiedza wskazująca na zamysł i strategię podmiotu - nabywcy usługi niematerialnej, której związek z przychodem może nie być na pierwszy rzut oka widoczny i jasny. Podzielić zatem należy pogląd, w świetle którego obowiązek dowodzenia ww. okoliczności będzie obciążał podatnika – nabywcę ww. usług. Pogląd ten nie jest odosobniony i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym "obowiązkiem organu administracji jest zebrać i rozpatrzyć istniejące dowody, w tym przedłożone przez stronę w toku postępowania, pozostające w związku z faktami prawotwórczymi istotnymi w sprawie. Nie jest zaś rzeczą organu administracji wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów (np. umów), o istnieniu których wobec składanych przez stronę wyjaśnień przypuszczać nie może. Podatnik, który dokonuje rozliczenia podatku i kwalifikuje określone wydatki, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktów dokonał ich kwalifikacji i w razie sporu winien przedłożyć je organowi podatkowemu, który dokonuje ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów". (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 29.05.1998 r. sygn. akt I SA/Lu 571/09; LEX nr 34715). Charakter omawianych usług, sprawia także, że daje on szerokie pole do nadużyć ze strony nieuczciwych podmiotów zmierzających do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów, przy czym, jak dowodzi praktyka zjawisku temu sprzyja także istnienie pomiędzy stronami transakcji wszelkiego rodzaju powiązań, co z punktu widzenia doświadczenia życiowego ułatwia niewątpliwie ich przeprowadzenie. Stąd wypowiadana wielokrotnie przez orzecznictwo sądów administracyjnych teza, że odniesienie w ciężar kosztów uzyskania konkretnego wydatku poza jego poniesieniem, wykazaniem istnienia związku przyczynowego z przychodem wymaga także należytego udokumentowania nie tylko samego wydatku ale i faktu zakupu danej usługi, co nabiera szczególnego znaczenia w odniesieniu do usług niematerialnych. Z szerokiego dorobku piśmiennictwa i judykatury wynika, że sama umowa czy faktura nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług niematerialnych, koniecznym jest także wykazanie faktu zakupu usług niematerialnych dowodami materialnymi. (por. M. Skwieciński "Usługi niematerialne jako koszt uzyskania przychodu" w Doradcy Podatnika Nr 22 z 2005 r. str. 9; R. Sadowski "Dokumentacja usług nabywanych w ramach umów o podziale kosztów" Monitor Podatkowy Nr 8 z 2002 r. str. 7). W jednej z tez Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, chociaż działania marketingowe czy konsultingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, to zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi opierać się konkretnych zdarzeniach, choćby np. poprzez wskazanie rodzaju podjętych działań. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia oraz ogólne stwierdzenie, że zostały poszerzone kontakty handlowe – nie są dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 26 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/SZ 2487/2002). Podobnie w orzeczeniu z dnia 15.03.2006 r.: "to podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, a w odniesieniu do kosztów nie tylko fakt ich poniesienia ale i dokonania w celu uzyskania przychodów. Kosztami tego rodzaju mogą być co do zasady wydatki na reklamę publiczną, jednakże niezbędne jest posiadanie przez podatnika dowodów pozwalających na sprawdzenie, że rzeczywiście taka reklama miała miejsce, a jej treść mogła mieć wpływ na przychód z prowadzonej przez podatnika działalności. Podatnik stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości obowiązany jest posiadać dowody trwałe, umożliwiające sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych. Wręcz niepoważne jest w takim stanie rzeczy powoływanie się na informacje telefoniczne, osobiste klientów i własne spostrzeżenia skoro na podstawie takich dowodów nie można ustalić zakresu usługi, terminu jej wykonania, treści reklamy, rzetelności obliczenia należności." (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 306/05 publ. SIP LEX nr 205693). Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób uznać, że skarżąca uczyniła zadość postawionym jej przez ustawodawcę wymogom, jak dowodzi materiał dowodowy sprawy nie przedstawiono żadnych dowodów pozwalających na potwierdzenie faktu wykonania spornej usługi, co jak słusznie wywiódł organ podatkowy skutkować musi wyłączeniem danego wydatku z kosztów uzyskania przychodów. Przy takiej kwalifikacji bez znaczenia muszą pozostać wywody skargi wskazujące na związek pomiędzy przychodami uzyskiwanymi z działalnością prowadzonej przez skarżącą a wydatkiem poniesionym na zakup spornych usług, gdyż mają one jedynie charakter rozważań teoretycznych, skoro nie dowiedziono, że usługi faktycznie zostały wykonane. W świetle przedstawionych okoliczności, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego jaki i procesowego skargę należało oddalić, co znajdowało umocowanie prawne w art. 151 p.p.s.a.