II FSK 991/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Grzegorz Krzymień, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 901/07 w sprawie ze skargi R. sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o. o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 stycznia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 901/07 oddalił skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 czerwca 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Z niespornego stanu faktycznego sprawy wynika, że w zeznaniu za 2000 r. R. sp. z o. o. wykazała stratę w wysokości 1.367.626,87 zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w 2000 r. spółka uzyskała dochód, w związku z czym, decyzją z dnia 1 grudnia 2006 r. określił spółce podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 11.209,00 zł. Rozpoznając odwołanie od przedmiotowej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku przedawniło się w dniu 31 grudnia 2006 r., w związku z czym uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł co do istoty sprawy, iż strata w spółce za ten rok podatkowy nie wystąpiła. Kompetencję do wydania rozstrzygnięcia o wyżej przytoczonej treści organ odwoławczy wywiódł z treści art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 24 oraz 13 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 8, poz. 65 ze zm.) poprzez brak formalnego wszczęcia postępowania kontrolnego po stwierdzeniu nieważności decyzji. W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 13 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 31 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż decyzja stwierdzająca nieważność decyzji ostatecznej wywiera ten skutek, że prowadzi do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, która dotknięta jest jedną z kwalifikowanych wad enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja taka nie powoduje skutku tego rodzaju, że znosi w całości postępowanie podatkowe, które doprowadziło do wydania wadliwej decyzji. Powoduje natomiast konieczność dalszego prowadzenia tego samego postępowania i wydania w jego toku decyzji ostatecznej lub postanowienia o umorzeniu postępowania, bez potrzeby ponownego wydania postanowienia o jego wszczęciu. Organ kontroli skarbowej ponownie prowadząc postępowanie uwzględnia bowiem przyczyny, które legły u podstaw stwierdzenia nieważności. Również za bezzasadny Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez organy art. 24 Ordynacji podatkowej. Sąd rozpatrując powyższy zarzut stwierdził, że strata nie mieści się w zakresie ustawowej definicji pojęcia zobowiązania podatkowego określonego w przepisach Ordynacji podatkowej, a tylko zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu. Natomiast zdaniem Sądu czasowe granice określenia straty (ale nie przedawnienia straty) wyprowadzić należy z powołanego przepisu. Jedną z przesłanek sine qua non określenia wysokości straty w innej wysokości aniżeli wykazana przez podatnika jest istnienie uprawnienia do skorzystania z ulg podatkowych, które to uprawnienie przepisy prawa podatkowego łączą z poniesieniem straty. W przypadku podatku dochodowego od osób prawnych uprawnienie takie wynika z art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Sąd wskazał, że przepis art. 24 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. stanowi podstawę do samoistnego określenia straty. W ocenie Sądu, z ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania przez organy obu instancji bezspornie wynika, że strata nie wystąpiła. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podstawy prawnej orzeczenia nie może stanowić art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wobec przedawniania zobowiązania podatkowego za rok 2000. Nie może mieć zastosowania także art. 21 b pkt 2 Ordynacji podatkowej, albowiem ustalony dochód powodował powstanie obowiązku podatkowego. Sąd pierwszej instancji przyjął, iż zwrot "wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji" obejmuje także te sytuacje, gdy strata nie występuje, a brak jest możliwości określenia zobowiązania podatkowego ze względu na upływ okresu przedawnienia. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył pełnomocnik spółki zaskarżając go w całości i wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik postępowania poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez Dyrektor Izby Skarbowej przepisów: art. 13, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 31 Ordynacji podatkowej, art. 24 Ordynacji podatkowej oraz błędne zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Jak wskazał pełnomocnik naruszenie prawa w tym zakresie spowodowało także obrazę przepisów art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Autor skargi kasacyjnej uważa, że wyeliminowanie z obrotu decyzji w trybie nadzwyczajnym nie powoduje automatycznego odrodzenia się postępowania kontrolnego. Wskazał także, że Sąd pierwszej instancji nie zauważył, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie wypełniała podstawowego i koniecznego warunku przewidzianego w art. 24 Ordynacji podatkowej. Nie określa bowiem wysokości straty poniesionej przez podatnika. Wskazuje wyłącznie na to, że strata nie występuje. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podnieść, że wady decyzji wyliczone wyczerpująco w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej mają charakter materialnoprawny. Oznacza to, że ich występowanie powoduje, że z mocy decyzji powstaje stosunek prawny ułomny, albo w ogóle się on nie nawiązuje. Wady tkwią w samej decyzji i godzą w podmiotowe elementy stosunku prawnego, w jego przedmiot lub też w podstawę prawną powodując, że dochodzi do nieprawidłowych skutków prawnych, albo do prawnej bezskuteczności decyzji administracyjnej. W związku z tym, że wady są w samej decyzji, postępowanie, w którym została ona wydana, może być prawidłowe pod względem prawnym, może ono natomiast być źródłem wadliwości decyzji ze względu na merytoryczne treści ustalone w stadium wstępnym lub w stadium rozpoznawczym postępowania. Organ administracyjny, w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej wszczyna postępowanie w nowej sprawie, w której nie orzeka co do istoty sprawy rozstrzygniętej w wadliwej decyzji lecz ocenia samą decyzję i jej skutki prawne, a nie poprzedzające ją postępowanie. Podstawę prawną stwierdzenia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stanowił art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Rażące naruszenie prawa, w ocenie organu nadzoru polegało na uchybieniu przepisom procesowym dotyczącym postępowania dowodowego. Nie wdając się w ocenę, czy powyższe uchybienie procesowe stanowiło podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji czy też podstawę do wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania stwierdzić należy, że decyzja organu nadzoru wyeliminowała z obrotu prawnego jedynie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, natomiast uzasadniała prowadzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dalszego postępowania z uwzględnieniem uwag zawartych w decyzji organu nadzoru. Powyższe postępowanie kontrolne nie wymagało dokonywania ponownego formalnego wszczęcia postępowania kontrolnego, bowiem to postanowienie nie zostało uchylone ani też unieważnione, jest to kontynuacja wszczętego wcześniej postępowania. Fakt unieważnienia ostatecznej decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej powoduje, że postępowanie kontrolne, które zostało zakończone ostateczną decyzją zostaje otwarte i prowadzone na nowo. W tym stanie rzeczy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 13, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 31 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadny. Również chybiony jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 24 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2 cytowanego przepisu). Wszczynając postępowanie podatkowe organ podatkowy nie ma obowiązku określenia w sposób szczegółowy tego postępowania, tj. czy jest to postępowanie w celu ustalenia (określenia) zobowiązania podatkowego, straty, czy też nadpłaty. Pojęcie "postępowanie podatkowe", o jakim mowa w art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza postępowanie, które może się zakończyć decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, stratę, czy też nadpłatę, które też są odmianą zobowiązania podatkowego. To, że art. 24 Ordynacji podatkowej stanowi samoistną podstawę wydania decyzji podatkowej nie oznacza, że równocześnie jest samoistną podstawą wszczęcia postępowania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2007 r., sygn. akt II FSK 948/06). W tym stanie rzeczy trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy, dokonując kontroli prawidłowości rozliczenia zobowiązania podatkowego za dany rok ma możliwość weryfikowania wszystkich elementów stanu faktycznego, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie odwoławczy organ podatkowy zasadnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji określającą spółce podatek dochodowy z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, zaś na mocy art. 24 Ordynacji podatkowej orzekł, że strata w spółce za 2000 r. nie wystąpiła. Reasumując należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego. Uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 orzekł jak w sentencji.