III SA/Wa 2267/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za II kwartał 2010 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. odmawiającą P. sp. z o.o. (dalej: Skarżąca lub Spółka) stwierdzenie nadpłaty W podatku od towarów i usług za II kwartał 2010 r. w wysokości 453.630 zł, z tytułu niezapłaconych faktur dokumentujących sprzedaż usług telekomunikacyjnych oraz telefonów komórkowych w okresie od dnia 5 stycznia do dnia 1 września 2009 r. Spółka zwracając się do organu [...] grudnia 2010 r. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyjaśniła, iż powstała ona w wyniku dokonania na podstawie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej: ustawa o VAT korekty podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności od dłużnika P. Sp. z o.o.. Jednocześnie Strona podkreśliła, że odpowiedź na zapytanie skierowane w dniu 19 kwietnia 2010 r. do organu podatkowego o potwierdzenie zarejestrowania P. Sp. z o.o. jako podatnika VAT czynnego otrzymała po sześciomiesięcznym okresie oczekiwania. Zdaniem Strony, gdyby otrzymała odpowiedź w ustawowym terminie miałaby prawo do dokonania korekty podatku należnego, bowiem do 31 maja 2010 r. dłużnik był jeszcze zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług. Organ wskazał, iż P. Sp. z o.o. na dzień złożenia przez Stronę korekty deklaracji podatkowej za II kwartał 2010 r., nie była czynnym podatnikiem VAT, gdyż została z dniem [...] maja 2010 r. wykreślona z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o VAT. Stosownie do art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1 muszą być podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Warunek ten nie został spełniony. Strona nie miała prawa do korekty podatku należnego od nieściągalnych wierzytelności. Spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie ze złożonym wnioskiem, zarzucając naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 89a ustawy o VAT; - przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 oraz art. 306a § 5 O.p. W odwołaniu Strona podnosiła, że oczekiwanie na wydanie zaświadczenia o statusie podatkowym dłużnika było powodem zwłoki w dokonaniu korekty i wcześniejszym skorzystaniu z “ulgi na złe długi". Zdaniem Strony niedokonanie korekty podatku należnego w terminie, gdy dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny było spowodowane bezpośrednio przez wadliwe i niezgodne z prawem zachowanie (zaniechanie) Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazała, iż ustawowy termin dla wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 306a § 5 O.p. został przekroczony ponad 20 - krotnie. Podniosła, iż niedopełnienie przesłanek korekty podatku należnego w dniu złożenia korekty deklaracji podatkowej było wyłącznie wynikiem nieprawidłowego postępowania organu podatkowego. Natomiast konsekwencjami nieuprawnionego zaniechania organu nie może być obciążony podatnik. Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołując się na art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT stwierdził, iż istotne jest spełnienie kumulatywnie przesłanek w nim wymienionych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż stosownie do art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT czynność opodatkowana, dla której obrotem jest wierzytelność nieściągalna musi być wykonana na rzecz podatnika VAT (prowadzącego działalność gospodarczą) zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny. Warunek ten musi być spełniony w momencie powstania obowiązku podatkowego, a także później - w chwili dokonywania korekty. Skorzystanie z "ulgi na złe długi" jest możliwe również wówczas, gdy dłużnik nie znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego ani też w trakcie likwidacji. Takie określenie statusu dłużnika dla wierzytelności nieściągalnej, od której podatek ma podlegać u wierzyciela korekcie, związane jest z faktem, że korekta podatku należnego u wierzyciela skutkuje obowiązkiem korekty podatku naliczonego u podatnika - dłużnika. Dłużnik musi mieć taki status podatnika, aby mogło u niego dojść do korekty podatku naliczonego. Zatem spełnienie innych warunków z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, wobec braku wypełnienia warunków z art. 89a ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ww. ustawy nie daje możliwości skorzystania z "ulgi na złe długi". Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 89a ustawy o VAT organ uznał, iż brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do uznania korekty deklaracji za II kwartał 2010 r. za prawidłową i w konsekwencji stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w żądanej kwocie. Podkreślił, że z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT nie wynika, aby skorzystanie z "ulgi na złe długi" było uzależnione od posiadania przez wierzyciela zaświadczenia wydanego przez właściwy organ podatkowy potwierdzającego, iż dłużnik jest podatnikiem VAT czynnym. Ponadto okoliczność oczekiwania na wydanie zaświadczenia o statusie podatkowym dłużnika nie miała wpływu na merytoryczne rozpatrzenie przedmiotowej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do kwestii przekroczenia terminu do wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 306a § 5 O.p. wyjaśnił, iż zaistniały okolicznosci utrudniające prowadzenie czynności wyjaśniających z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. W toku czynności sprawdzających mających na celu ustalenie statusu podatkowego ww. dłużnika Strony wysłano w dniu 12 stycznia 2010 r. które wróciło z adnotacją "awizowano powtórnie (adresat wyprowadził się)". Ustalono także, iż ww. podmiot nie zgłosił nowego adresu prowadzenia działalności gospodarczej, co uniemożliwiło skontaktowanie się z firmą. Skutkowało to niedotrzymaniem terminu do wydania zaświadczenia, o które wnioskowała Strona. Reasumując organ podatkowy uznał, iż żądanie Strony w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za II kwartał 2010 r. było niezasadne. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego tj. art. 72 § 1 pkt. 1 O.p. oraz art. 89a ustawy o VAT, - przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 306a § 5 O.p. W uzasadnieniu wskazała, iż celem wystąpienia do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. było otrzymanie urzędowo poświadczonej informacji o statusie podatkowym dłużnika Spółki (rejestracji podatku VAT), aby potwierdzić istotną okoliczność dotyczącą prawa do tzw. ulgi na zle długi w podatku VAT. Zdaniem Spółki, dokonując korekty z tego tytułu bez uzyskania wiarygodnego potwierdzenia koniecznego warunku ustawowego, Spółka (i jej pracownicy) narażali się na sankcje związane z zaniżeniem w deklaracji zobowiązania podatkowego - m.in. obejmujące odpowiedzialność karnoskarbową. W ocenie Spółki, niedokonanie korekty podatku należnego w terminie, gdy dłużnik był zarejestrowany, jako podatnik VAT czynny było spowodowane bezpośrednio przez wadliwe i niezgodne z prawem zachowanie (zaniechanie) organu I instancji przez niewydanie w stoswnym terminie zaświadzcenie, o które wnioskowano. Zdaniem Spółki, wydanie przedmiotowego zaświadczenia nie wymagało podjęcia jakichkolwiek skomplikowanych działań przez organ podatkowy, a jedyną czynnością, jaką organ ten musiał wykonać było sprawdzenie, czy wskazany we wniosku podmiot figuruje w prowadzonym przez ten organ rejestrze jako podatnik VAT czynny, W konsekwencji tego zaniechania przez organ podatkowy, uzyskała niezbędną informację w czasie, w którym dłużnik nie był już podatnikiem czynnym VAT. Wniosek o zaświadczenie był złożony w czasie, gdy dłużnik był czynnym podatnikiem VAT, zaś wydanie zaświadczenia w ustawowym terminie dawałoby Spółce możliwość skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT. Spółka zarzuciła, iż zwłoka organu mogła mieć związek z przewidywanym obniżeniem podatku należnego i zamiarem uniknięcia takiego obniżenia przez organ. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Wnioskiem z [...] kwietnia 2010 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o potwierdzenie, że P. Sp. z o.o. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Pismem z dnia 5 października 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował skarżącą, że dłużnik z dniem 31 maja 2010 r. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Następnie, pismem z 31 grudnia 2010 r. Spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w związku ze skorzystaniem z ulgi na tzw. złe długi. Nie jest zatem sporne, że dłużnik został wyrejestrowany z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 31 maja 2010 r. Na wstępie zauważyć należy, że co do zasady, skorzystanie z ulgi na złe długi przez podatnika – sprzedawcę i skorygowanie przez niego podatku należnego wiąże się z obowiązkiem w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika –nabywcę. W ten sposób zapewniona jest neutralność ulgi na złe długi - konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek, który został skorygowany, a więc przestaje faktycznie istnieć podatek naliczony, który można odliczyć. W konsekwencji powyższego obowiązek korekty podatku naliczonego jest zasadny. Kwestie rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowane zostały w Rozdziale 1a Działu IX ustawy o VAT. Zgodnie z art. 89a ust.1 ustawy o VAT podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2 - 5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Według art. 89a ust.1a ustawy o VAT nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. W myśl art. 89a ust. 2 przepis ust.1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki : 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny; 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni; 4) wierzytelności nie zostały zbyte; 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Zastosowanie regulacji zawartej w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT jest możliwe, gdy spełnione zostały uprzednio wszystkie warunki wymienione w art. 89a ust. 2 ustawy. W momencie dokonania korekty istotne jest natomiast, by dłużnik i wierzyciel, byli zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, stosownie do treści art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że w chwili składania wniosku z dnia 29 grudnia 2010 r. (data wpływu do organu 31 grudnia 2010 r.) dłużnik P. sp. z o.o. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem z dniem 31 maja 2010 r., po uprzednim postępowaniu, została z rejestru wykreślona. Są to okoliczności bezsporne. Skoro nie została spełniona ww. przesłanka, to organ nie mógł przyznać prawa do skorzystania z ulgi. Na prawo do skorzystania z ulgi na złe długi nie mogło mieć wpływu inne postępowanie w sprawie udzielenia odpowiedzi czy dłużnik jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przewlekłość tamtego postępowania, jeżeli taka była, nie zmieniała przesłanek materialnoprawnych do skorzystania z ulgi na złe długi. Skarżąca, jeżeli uważa, że poniosła szkodę ze względu na nieprawidłowe działanie organu to może dochodzić odszkodowania na podstawie przepisów prawa cywilnego – art. 260 O.p., ale to już jest odrębne postępowanie, które nie mieści się w ramach niniejszego postępowania. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153,poz.1270 z późn. zm.)należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.