III SA/Wa 2267/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anna Zaorska, Asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. R. kwotę 2.167 zł (słownie: dwa tysiące sto sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] września 2020 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, podstawę wszczęcia postępowania podatkowego stanowiło postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec J.R. (dalej: Skarżący/Strona) prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M. , w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 czerwca 2016 r. do dnia 31 stycznia 2017 r. W trakcie postępowania ustalono, że przedmiotem działalności gospodarczej rozpoczętej w dniu 24 czerwca 2016 r. są usługi budowlane, w szczególności murowanie ścian osłonowych i wewnątrz-klatkowych (działowych), montaż i zalewanie nadproży w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych (blokach). Przeprowadzona kontrola wykazała nieprawidłowości skutkujące uznaniem rejestrów sprzedaży za lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r. za nierzetelne, z uwagi na zaewidencjonowanie niżej wymienionych faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych wystawionych na rzecz B. S.A., tj.: - nr [...]/2016 z dnia 4 lipca 2016 r., wartość netto 9.000 zł, VAT 2.070 zł, - nr [...]/2016 z dnia 3 sierpnia 2016 r., wartość netto 9.000 zł, VAT 2.070 zł, - nr [...]/2016 z dnia 2 września 2016 r., wartość netto 20.025 zł, VAT 4.605,75 zł. Jak ustalił NUS przywołane faktury były wystawione w związku z zamówieniem nr [...] z dnia 24 czerwca 2016 r. od B. S.A., na podstawie którego Skarżący zobowiązany był do zrealizowania na rzecz zamawiającego prac kompleksowych wykonania podmurówki (klejenie papy, 3 warstwy pustaka, daszek, wypełnienie betonem) w ilości 1000 mb na budowie Szpitala [...] w Z. . W ocenie NUS brak jest wiarygodnych dowodów, że Strona faktycznie wykonała prace wynikające z zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz B. S.A. Analiza dokumentów mających potwierdzać wykonanie prac, tj. protokołów odbioru prac wykazała, że są one rozbieżne odnośnie okresu wykonywanych prac. Organ pierwszej instancji uznał również, że Skarżący nie dysponował odpowiednim zapleczem osobowym do wykonania prac zleconych przez B. S.A. W tym zakresie wskazano, że prace przy ogrodzeniu Szpitala w Z. Skarżący miała wykonywać w okresie od dnia 24 czerwca 2016 r. do dnia 3 sierpnia 2016 r., jednocześnie w oparciu o dokumenty przedłożone przez Stronę oraz jego kontrahentów ustalono, że w tym samym czasie Skarżący świadczył usługi budowlane na rzecz firm: - P. sp.j. - prace budowlane polegały na wykonaniu ścian z bloczków silikatowych grubości 18 cm ze spoiną pianową na budowie B. , przy ul. [...] w W. , - B. S.A. w okresie od 18 lipca 2016 r. do 1 listopada 2016 r., prace budowlane polegały na wykonaniu robót murowych budynku B-klatki [...],[...],[...] w zabudowie mieszkaniowej w W. w rejonie ulic [...] , [...] i [...] w W. . NUS stwierdził, że Strona nie mogła wykonać usług określonych na fakturach VAT wystawionych dla B. S.A. i ocenił, że sporne faktury nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ pierwszej instancji ocenił, że Strona jest obowiązana do zapłaty kwot podatku wynikających z wystawionych przez nią faktur VAT w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685, ze zm., dalej: u.p.t.u.). 1.3. W odwołaniu od decyzji Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów: 1) art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 735 ze zm., dalej: k.p.a.) poprzez jednostronne i nieobiektywne rozpoznanie sprawy, nie uwzględniające słusznego interesu Strony, polegające na przyjęciu przez NUS określenia zobowiązania podatkowego w ten sposób, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. wyniosło 1.734 zł, za sierpień 2016 r. 338 zł, a za wrzesień 2016 r. w kwocie 4.502 zł, w sytuacji, gdy faktycznie zobowiązanie to wyniosło odpowiednio za lipiec 2016 r. – 3.804 zł, za sierpień 2016 r. – 2.408 zł, a za wrzesień 2016 r. – 9.108 zł, 2) błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę wydania decyzji, poprzez błędne ustalenie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. wyniosło 1734 zł, za sierpień 2016 r. 338 zł, a za wrzesień 2016 r. w kwocie 4502 zł, w sytuacji, gdy faktycznie zobowiązanie to wyniosło odpowiednio za lipiec 2016 r. - 3804 zł, za sierpień 2016 r. - 2408 zł, a za wrzesień 2016 r. - 9108 zł. 3) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania decyzji polegający na przyjęciu, że faktury o nr: - [...]/2016 z dnia 4 lipca 2016 r. o wartości netto 9.000 zł, - [...]/2016 z dnia 3 sierpnia 2016 r. o wartości netto 9.000 zł, - [...]/2016 z dnia 2 września 2016 r. o wartości netto 20.025 zł, są w istocie tzw. pustymi fakturami, podczas gdy dotyczą one faktycznie wykonanych przez Skarżącego prac na rzecz B. S.A. 1.4. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] września 2020 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego sporne faktury nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. DIAS wskazał, że samo zamówienie, faktury, protokoły odbioru usług i bardzo ogólnikowe zeznania Skarżącego w świetle innych ustalonych okoliczności sprawy, nie dają podstaw do twierdzenia, że usługa wynikająca z zamówienia została na rzecz kontrahenta wykonana. Podniesiono, że zamówienie z dnia 24 czerwca 2016 r. nr [...] zostało zawarte na: "kompleksowe wykonanie podmurówki (klejenie papy, 3 warstwy pustaka, daszek, wypełnienie betonem) z T. ". Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że podczas przesłuchania w dniu 2 października 2018 r. na pytanie na czym polegało wykonanie zlecenia Skarżący zeznał: "Na wymurowaniu murku na fundamencie gotowym, murku o wysokości do 35 cm. Materiał był zleceniodawcy, to był pustak tzw. teknoamerblok, posiada wzór o wyglądzie kamienia." Koparką firmy B. S.A. były dostarczane pustaki i gotowa zaprawa. W ocenie organu odwoławczego powyższe rozbieżności stanowią przesłanki do zakwestionowania wykonania przez Stronę usług wykazanych na przedmiotowych fakturach. DIAS podkreślił, że Strona wskazała jedynie prace polegające na wymurowaniu murku z pustaka podczas, gdy zamówienie obejmowało położenie papy, 3 warstwy pustaka, wypełnienie betonem i ułożenie daszka. Organ odwoławczy podniósł, że analiza dokumentów mających potwierdzać wykonanie prac, tj. protokołów odbioru prac wykazała, że są one rozbieżne odnośnie okresu wykonywanych prac. Jak wskazano, z protokołów posiadanych przez Skarżącego wynika, że pierwszy etap prac obejmował okres od dnia 24 maja 2016 r. do dnia 4 czerwca 2016 r., po dokonanych poprawkach od dnia 24 lipca 2016 r. do dnia 4 lipca 2016 r., natomiast według protokołu posiadanego w swojej dokumentacji przez B. S.A. pierwszy etap prac obejmował okres od dnia 24 maja 2016 r. do dnia 4 czerwca 2016 r. Analogicznie z protokołu nr [...] posiadanego przez Skarżącego wynika, że drugi etap prac obejmował okres od dnia 5 czerwca 2016 r. do dnia 3 sierpnia 2016 r., po poprawkach od dnia 5 lipca 2016 r. do dnia 3 sierpnia 2016 r. podczas, gdy według protokołu nr 2 posiadanego przez B. S.A. drugi etap prac obejmował okres od dnia 5 czerwca 2016 r. do dnia 3 sierpnia 2016 r. DIAS wskazał, że stwierdzonych rozbieżności kontrahent nie potrafił wyjaśnić. Ponadto podkreślono, że żaden z pracowników B. S.A. nie potwierdził wykonania zleconych prac przez Stronę. Jak podał organ odwoławczy, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że prace przy ogrodzeniu Szpitala w Z. Strona miała wykonywać w okresie od dnia 24 czerwca 2016 r. do dnia 3 sierpnia 2016 r. W ocenie DIAS, w tym samym czasie firma Skarżącego świadczyła usługi budowlane na rzecz firm: - P. sp. j., przekazanie frontu robót nastąpiło w dniu 27 czerwca 2016 r., odbiór prac w dniu 17 sierpnia 2016 r., - B. S.A. w okresie od 18 lipca 2016 r. do 1 listopada 2016 r. Organ odwoławczy przywołał, że Skarżący w toku kontroli wskazał, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zatrudniał tylko trzech pracowników M. T., M. S. oraz R. S.. Organ ustalił w tym zakresie, że M.T. w firmie M. był zatrudniony od dnia 1 sierpnia 2016 r., M. S. od dnia 5 sierpnia 2016 r., natomiast R. S. od dnia 1 listopada 2016 r. Zdaniem organu z powyższego jednoznacznie wynika, że we wskazanym okresie Skarżący nie zatrudniała pracowników, a zatem nie dysponował pracownikami, którzy razem z nim mogli wykonać zlecenie dla B. S.A. Organ odwoławczy wskazał, że zasadnie organ pierwszej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom Strony odnośnie nawiązania współpracy z B. S.A. W tym zakresie DIS wskazał, że Skarżący nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących nawiązania współpracy z B. S.A. Końcowo organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżący nie zgodził się z decyzją DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.2. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie art. 7, art. 15, art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z 107 § 3, art. 80 k.p.a. poprzez brak rozpoznania całości sprawy w sytuacji, kiedy z zeznań J.R. a także zgromadzonej dokumentacji (m.in. listy uczestników szkolenia informacyjnego na budowie Szpitala w Z. z dnia 28 czerwca 2016 r. podpisanej przez jego organizatora) wynika między innymi to, że w szkoleniu na budowie Szpitala w Z. z dnia 28 czerwca 2016 r. uczestniczyły tylko i wyłącznie trzy osoby: J.R. , R.R. oraz J.R. , a także to, że R. bR. i J.R. posiadali w okresie od czerwca do września 2016 r. łącznie 6 pracowników, którzy byli stanie zrealizować zadania zlecone odrębnie R. i J. R. w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. 2.3. Mając na względzie powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, ewentualnie o stwierdzenie niezgodności z prawem decyzji. W skardze zawarto również wniosek o zwrot kosztów procesu. 2.4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 2.5. Postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2021 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) dopuścił dowody z dokumentów dołączonych do skargi w zakresie korespondencji e-mail między Skarżącym a pracownikiem B. S.A. (karty 15-19 akt sądowych). 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). 3.3. Sąd orzekał w sprawie na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 24 czerwca 2021 r. 3.4. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych wyżej przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania naruszono przepisy Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji również niewłaściwie zastosowano przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. 3.5. Istotą sporu jest ocena prawidłowości ustaleń stanu faktycznego w sprawie, a następnie zastosowania do spornych trzech faktur art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organy uznały bowiem, że czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach sprzedaży na rzecz B. S.A. nie zostały wykonane przez Skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wobec czego nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych i są fakturami pustymi. Konsekwencją takich ustaleń był ocena, zgodnie z którą faktury te nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym, a ze względu na fakt wprowadzenia ich do obrotu zastosowano w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd nie podziela oceny dokonanej przez organy, które mimo obszernego materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie wykazały, że Skarżący nie wykonał usług, na które opiewały trzy sporne faktury. 3.6. Zdaniem Sądu, organy wadliwie ocenił zebrany materiał dowodowy, z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów, co skutkowało naruszeniem przepisów art. 122 O.p, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., a w rezultacie również art. 210 § 4 O.p. W konsekwencji, z uwagi na stwierdzoną wadliwości w ocenie materiału dowodowego, zastosowanie przez organy art. 108 ust 1 u.p.t.u., w okolicznościach tej sprawy nie znajdowało uzasadnienia w zgromadzonych dowodach. 3.7. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy, wbrew ocenie dokonanej przez organy nie uzasadniał uznania, że Skarżący nie wykonał usług w postaci robót budowlanych na rzecz B. S.A. Podkreślić należy, że wartość realizowanych przez Stronę na rzecz kontrahenta robót nie był znaczna (w sumie trzy faktury opiewały łącznie na kwotę 38.025 zł netto), również poziom ich złożoności i skomplikowania nie był wielki, roboty polegały jedynie na świadczeniu usług murarskich przy ogrodzeniu szpitala, a materiał konieczny do wykonania prac dostarczany był przez B. S.A. Skarżący wykonywał bowiem podmurówkę pod ogrodzenie szpitala w Z. , murował cokoły z pustaków na gotowym fundamencie i zakres jego prac nie obejmował całego ogrodzenia, a jego fragment. Jak bowiem wynika z zeznań P.B. przy ogrodzeniu pracowały również inne firmy, nie tylko Skarżącego, co znajduje również potwierdzenie w zeznaniach Strony. Jak wynika z informacji i dokumentów uzyskanych w toku postepowania od B. S.A., kontrahent ten potwierdził zarówno zlecenie, jak i wykonanie prac przez Skarżącego wraz z dwoma innymi osobami. W aktach spawy znajdują się: - zamówienie na roboty z dnia 26 czerwca 2016 r. podpisane przez Skarżącego i pracowników B. S.A. P.K. i P. B. (karta 27 akt administracyjnych); - częściowe protokoły odbioru robót z dnia 3 sierpnia 2016 r., 2 września 2016 r. oraz z dnia 4 czerwca 2016 r. z udziałem P.B. i J.R. wraz z fakturami wystawionymi w dniach częściowych odbiorów (karty 28-35 akt administracyjnych), - kopia listy uczestników szkolenia informacyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., zgodnie z którą prace w ramach zlecenia na terenie budowy szpitala wykonywać miały trzy osoby J.R. , R.R. i J.R. . Odnośnie ostatniego ze wspomnianych dokumentów wskazać należy, że w ramach przesłuchania R.P. zanegował, że pod listą znajduje się jego podpis, jednak zaznaczyć należy, że organ nie wyjaśniał tej kwestii z B. S.A., od którego uzyskał powyższy dokument, który znajdował się w dokumentacji procesu budowlanego szpitala w Z. . Również wszyscy trzej zeznający pracownicy B. S.A., nadzorujący w różnym zakresie prace na budowie szpitala w Z. , którzy przesłuchiwani byli w sprawie potwierdzili, że to Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwa M. wykonał zlecone prace przy budowie ogrodzenia. Stąd zaskakująca i zwyczajnie nieprawdziwa jest ocena zawarta w skarżonej decyzji, w której wskazano, że "żaden z pracowników B. S.A nie potwierdził wykonania zleconych prac przez M.". Tymczasem z przesłuchania świadków - pracowników B. S.A. wynika: - P. B. - kierownik budowy w B. S.A do protokołu przesłuchania świadka z dnia 5 grudnia 2018 r. (karty 68-69 akt sprawy) zeznał, że w M. pracowały dwie, trzy osoby, wśród tych osób też Skarżący, może nie cały czas. ale był i to z nim (Skarżącym) świadek się kontaktował. Pozostałych pracowników świadek nie znał, nie kojarzył J. R. i R. R.. Świadek zeznał, że kontaktował się ze Stroną również przy podpisywaniu protokołu, podczas którego był on obecny. Świadek wyjaśnił też rozbieżności co do dat na dokumentach posiadanych przez Stronę i pozostających w dyspozycji B. S.A wskazując, że mogło dojść do błędu we wpisywaniu dat, potwierdził oryginalność swoich podpisów na protokołach i przy wprowadzanych poprawkach; - T. G. - kierownik robót w B. S.A. do protokołu przesłuchania świadka w dniu 5 października 2017 r. (karty 560-561 akt administracyjnych) zeznał, że nadzorował prace M. na budowie szpitala, gdzie pracowało w sumie trzech pracowników, jednak świadek nie miał z nimi kontaktu. Świadek nie miał na budowie kontaktu ze Skarżącym i nie widział, żeby pracował na budowie, kontakt miał tylko z J.R. . Świadek zeznał, że pracownicy M. pracowali codziennie od godziny 7 do 18, nie pamięta czy pracowali również w soboty; - R.P.- kierownik robót w B. S.A. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka w dniu 13 września 2017 r. (karty 547-548 akt administracyjnych) zeznał, że nie nadzorował wykonywanych robót przez M. i wskazał, że pracę Skarżącego mógł nadzorować T.G. , wiedzę może mieć także M.R. . Nie był w stanie określić ile osób liczyła ekipa Skarżącego. Ponadto zeznał, że pod przekazaną listą osób przeszkolonych z zakresu BHP z dnia 28 czerwca 2016 r., na której widnieją nazwiska J. R., R.R. i J. R. nie widnieje jego podpis. Jak z powyższego wynika żaden z przesłuchiwanych pracowników B. S.A., wbrew ocenie dokonanej przez organy w decyzjach, nie zanegował pracy firmy Skarżącego M. na budowie ogrodzenia szpitala. Pracownicy, którzy w jakikolwiek sposób nadzorowali pracę Skarżącego (T.G. i P.B.) wskazali na obecność trzech osób, które wykonywały czynności na budowie w godzinach pracy opisując sposób w jaki prace te były zamawiane i odbierane oraz jak przebiegały. Powyższe zeznania pracowników B. S.A. spójne są z zeznaniami Skarżącego, który przesłuchiwany był dwa razy w toku postępowania w dniu 28 sierpnia 2017 r. i w dniu 2 października 2018 r., przy czym pierwsze z przesłuchań nie dotyczy w ogóle relacji z B. S.A. i w całości odnosi się do robót realizowanych na rzecz innego kontrahenta – W. S.A. Natomiast w zeznaniu z dnia 2 października 2018 r. (karty 37-39 akt administracyjnych) Skarżący wskazał, że prace przy ogrodzeniu szpitala w Z. na rzecz B. S.A. wykonywał wraz z dwoma synami J. i R. , była to pierwsza praca jaką wykonywał po założeniu własnej firmy, prace trwały około 3 miesiące, jak była pogoda, prace wykonywane były nawet cały dzień, czasem także w soboty, jednak praca nie odbywała się dzień w dzień, synowie czasem pracowali w swoich działalności gospodarczych. Jak wskazywał Skarżący praca z synami wynikała z tego, że ludzie go zawiedli, nie miał innego wyjścia wiec pracował z rodziną. Wchodząc na budowę Skarżący i jego synowie posługiwali się kartami wydanymi im przez B. S.A., nie były one imienne. Skarżący wskazał też, że pierwotnie umawiał się z B. S.A. na 1000 mb murku do wykonania, ale finalnie wykonał trochę mniej (850 mb) i niewykonane prace przejęła inna firma, wynagrodzenie natomiast opiewało na prace faktycznie wykonane. Jak wynika z zeznań Strony na budowie reprezentował go czasem syn J.R. , który mógł kontaktować się z przedstawicielami B. na terenie budowy szpitala w Z. . Na okoliczność pracy z ojcem na budowie szpitala w Z. przesłuchiwani byli synowie Skarżącego J. i R. R.. R.R. odmówił składania zeznań (karta 518 akt postępowania), co nie jest jednoznaczne, wbrew twierdzeniu organu z tym, że nie potwierdził on pracy na rzecz ojca. Natomiast J. R. zeznając w charakterze świadka w dniu 29 czerwca 2017 r. (karty 267-268 akt administracyjnych) wskazał, że pomagał nieodpłatnie tacie w pracach murarskich, miał też pełnomocnictwo ogólne od ojca do reprezentowania jego firmy przed kontrahentami i do takich sytuacji dochodziło, było to uzasadnione tym, że Skarżący miał kilka robót i świadkowi było łatwiej się między nimi przemieszczać. Świadek odnośnie prac przy ogrodzeniu szpitala wskazał, że pracował tam razem z ojcem i bratem R. R., nie pracowali tam żadni pracownicy. W ocenie Sądu przywołane dowody z dokumentów pozyskanych od B. S.A. w powiązaniu z dowodami z przesłuchania Strony i świadków są co do zasady spójne i niewątpliwe nie dowodzą braku wykonania robót objętych spornymi trzema fakturami. Nie ulega wątpliwości, że w protokołach pojawiają się nieścisłości co do dat, jednak zarówno Skarżący jak i P. B. wskazywali, że mogły tam pojawić się błędy, ponadto Strona przedłożyła wraz z wyjaśnieniami z dnia 16 października 2018 r. podpisane protokoły z ręcznie naniesionymi poprawkami, których ani organ, ani P.B. nie kwestionowali (karty 43-58 akt administracyjnych). Ponadto ze znajdującego się w treści protokołów z dnia 5 czerwca 2016 r. i z dnia 25 maja 2016 r. powołania na zlecenia na roboty z dnia 26 czerwca 2016 r. wnioskować należy, że data ta wpisana została omyłkowo, gdyż obiór dotyczyć winien robót od dnia 24 czerwca 2016 r., gdyż na ten dzień datowane jest zlecenie wykonania robót. Nie ma też znaczenia podnoszona przez organ okoliczność niezatrudniania pracowników w firmie Skarżącego w spornym okresie, skoro jak wynika z zeznań Strony i syna J. R. , a także dokumentów przedłożonych przez B. S.A., w budowie ogrodzenia przy szpitalu nie brali udziału żadni pracownicy strony, a wyłącznie Skarżący z synami R. R. i J.R. , którzy zostali przeszkoleni w zakresie BHP. Wobec powyższego argumentacja organu wskazująca, że w "M. nie zatrudniała pracowników, a zatem Podatnik nie dysponował pracownikami, którzy razem z nim mogli wykonać zlecenie dla B. S.A." jest chybiona, skoro Strona nie powoływała się na wykonywanie pracy przez pracowników. Nie jest zdaniem Sądu przekonywująca również argumentacja, że Skarżący nie mógł wykonać robót na rzecz B. S.A., gdyż jednocześnie świadczył usługi budowlane na rzecz P. Sp. jawna i B. S.A. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z treścią decyzji organów obu instancji prace budowlane na rzecz P. Sp. jawna i B. S.A. nie zostały zakwestionowane. Wobec czego uznać należy, że w ocenie organów Skarżący miał możliwość wykonywani prac murarskich i nie jest jasne z jakich powodów jedne z nich (na rzecz P. Sp. jawna i B. S.A.) mogły być wykonane, a inne nie (na rzecz B. S.A.). Brak jest w tym zakresie jakiejkolwiek argumentacji w uzasadnieniu decyzji. Organ podnosi także, że Skarżący nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących nawiązania współpracy z B. S.A., takich jak kiedy, gdzie, z kim, z czyjej inicjatywy, poprzez kogo została nawiązana współpraca, z kim z ramienia B. S.A. prowadził rozmowy i podpisał umowę. Nie potrafił wskazać z imienia i nazwiska żadnej z osób będących pracownikami B. S.A., chociażby osoby nadzorującej pracę jego firmy. Przypomnieć jednak należy, że Skarżący o relacje z B. S.A. pytany był dopiero w drugim przesłuchaniu, dwa lata po wykonaniu robót, co mając na względzie niewielki ich rozmiar i mały stopień skomplikowania mogło uzasadniać znikomą wiedzę na ich temat. Jednocześnie w odwołaniu Skarżący podniósł, że o możliwości świadczenia prac na rzecz B. S.A. dowiedział się poprzez swojego syna Jarosława wykonującego inne zlecenie na terenie budowy. Na spotkanie z kierownikami, w tym z P.B. pojechał sam, bez uprzedniego umawiania się. Spotkanie odbyło się na budowie, gdzie zostały ustalone warunki współpracy, koszty oraz termin kolejnego spotkania w celu podpisania zlecenia i ustalenia jego szczegółów. Powyższe jest spójne z zeznaniami P.B. , który faktycznie jest jedną z osób, której podpis znajduje się na dokumencie zamówienia składanego Skarżącemu przez B. S.A. i który w zeznaniach powoływał się na kontakt ze Stroną w trakcie realizacji prac. 3.8. Reasumując, zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do oceny dokonanej przez organy, zgodnie z którą Skarżący nie wykonał robót, na które opiewają sporne trzy faktury z dnia 4 lipca 2016 r., 3 sierpnia 2016 r. i 2 września 2016 r. Wnioski wyprowadzone przez organy świadczą o dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów i są sprzeczne z dowodami zebranymi w sprawie, co więcej ocena ta jest wybiórcza i bez uzasadnienia neguje zeznania, które nie są zbieżne z przyjętymi przez organy założeniami i tezami. Skoro bowiem organy nie negują faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez Stronę polegającej na wykonywaniu prostych robót budowlanych i uznają, że mimo braku zatrudniania pracowników mogły być one świadczone na rzecz P. Sp. jawna i B. S.A. brak jest podstaw do kwestionowania ich wykonania na rzecz B. S.A. W tym zakresie w uzasadnieniu decyzji brak jest jakiejkolwiek argumentacji przemawiającej za odmiennym potraktowaniem robót wykonanych na rzecz różnych kontrahentów. Jak już wyżej było wspomniane zarówno B. S.A. jak i jego pracownicy nadzorujący prace na terenie budowy szpitala potwierdzają fakt świadczenia usług przez Skarżącego i wykonywania prac murarskich przez trzy osoby związane z M.. Pośrednio fakt wykonania prac ujętych w spornych fakturach potwierdza również nadesłana wraz ze skarga korespondencja e-mail prowadzona z B. S.A w okresie kwiecień –maj 2020 r. (karty 15-19 akt sądowych) dotycząca wezwania do usunięcia wad w postaci odpadających czapek murków ogrodzeniowych, którą Sąd dopuścił jako dowód uzupełniający na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Skarżący polemizował z B. S.A. co do przyczynienia się do powstania wskazanych wad, końcowo jednak je usunął. 3.9. W tak ustalonych okolicznościach nie było zdaniem Sądu podstaw do kwestionowania faktycznego wykonania prac, na które opiewają sporne faktury, a w konsekwencji również do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przywołany przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy przede wszystkim sytuacji, w których wystawiane faktury nie dokumentują żadnej rzeczywiście dokonanej transakcji, tj. tzw. pustych faktur. Przepis ten znajduje zastosowanie wówczas, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że podatnik wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów lub świadczenia usług. Dopiero takie ustalenia stanu faktycznego uzasadniają zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. Tymczasem w ocenie Sądu, mimo zebranego obszernego materiału dowodowego (cztery teczki) organy nie wykazały, że sporne usługi nie zostały wykonane przez Stronę, a błędem w postaci wadliwej i dowolnej oceny materiału dowodowego obarczone są rozstrzygnięcia organów obu instancji. W konsekwencji Sąd nie widząc podstaw do dalszego prowadzenia postępowania za zasadne uznał uchylenie skarżonej decyzji DIAS, poprzedzającej ją decyzji NUS oraz umorzenie postępowania administracyjnego jako bezprzedmiotowego. 3.10. Sąd pragnie też podkreślić, że postawione przez pełnomocniczkę w skardze zarzuty naruszenia art. 7 k.p.a., art. 15 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z 107 § 3 k.p.a., art. 80 k.p.a. były chybione ze względu na fakt, że jak już wskazywał organ w uzasadnieniu skarżonej decyzji, regulacje kodeksu postępowania administracyjnego nie znajdują zastosowania w postepowaniu podatkowym, które prowadzone jest na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzuty skargi mimo wadliwego wskazania przepisów Kodeku postępowania administracyjnego sprowadzały się jednak do wskazania na naruszenie zasad postępowania dowodowego i kwestii oceny materiału dowodowego, a także nieprzekonywującego uzasadniani decyzji. Takie też wady w postępowaniu przed organami obu instancji dostrzega Sąd uznając, że obie decyzje naruszają art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., a w rezultacie również art. 210 § 4 O.p. Jednoczenie zdaniem Sądu z uwagi na stwierdzoną wadliwości w ocenie materiału dowodowego, zastosowanie przez organy art. 108 ust 1 u.p.t.u., w okolicznościach tej sprawy nie znajdowało uzasadnienia w zgromadzonych dowodach. 3.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzję DIAS oraz poprzedzającą ją decyzję NUS, zaś na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzył postępowanie administracyjne. 3.12. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 2.167 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 350 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 1.800 zł ustalone na podstawie § 2 pkt 4) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.