III SA/Wa 227/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2007 r. sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] czerwca 2005 r., nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. Pismem z dnia 11 kwietnia 2005 r. T. C., zwany dalej Skarżącym, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego zapłaconego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego marki [...]. Skarżący argumentował, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego jest niezgodny z art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) Skarżąca wskazała, iż przepisy tego Traktatu nie wymagają włączenia do krajowego porządku prawnego a stosuje się je bezpośrednio. Oznacza to, że jednostki mają prawo powoływać się na nie przed sądami oraz krajowymi organami administracyjnymi a także wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego. W obszernym uzasadnieniu organ I instancji, zgadzając się ze Skarżącym w kwestii obowiązywania na terytorium Polski prawa wspólnotowego oraz nadrzędności tego prawa nad prawem krajowym, wyjaśnił, że jedną z tzw. czterech wolności przewidzianych w TWE jest swobodny przepływ towarów, oznaczający brak granic i barier celnych. Zasadą obowiązującą w UE jest, że wszystkie towary podlegają tym samym normom oraz wymogom i powinny być obciążone takimi samymi podatkami. Zasady "swobody gospodarczej" wynikają bezpośrednio z postanowień TWE, w tym z art. 90. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. przytoczył orzecznictwo ETS wskazując również, że rozróżniono w nim pojęcie podatku, opłaty celnej i opłaty o podobnym skutku. Organ I instancji wskazał również, iż wspólnotowy system podatku akcyzowego jest oparty na Dyrektywie Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania (OJ L 076, 23.03.192, dalej - Dyrektywa Akcyzowa), stosowanej do trzech kategorii wyrobów, tj. olejów mineralnych, alkoholi i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych, nazywanych wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Państwa członkowskie mogą dowolnie ustalać stawki krajowe, ale wobec ww. kategorii wyrobów stawki nie mogą być niższe niż określone w ww. Dyrektywie stawki minimalne. Zgodnie z art. 3.3 tejże Dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków nakładanych na produkty inne niż wskazane wyżej, jednakże pod warunkiem, że w handlu między członkami UE nie spowoduje to powstania formalności przy przekraczaniu granicy. Własna polityka fiskalna państwa członkowskiego musi uwzględniać zasadę swobodnego przepływu towarów pomiędzy państwami członkowskimi UE i równego traktowania podmiotów (produktów) co do obciążeń fiskalnych. Organ I instancji przytoczył przepisy Konstytucji RP nakładające na każdego obowiązek przestrzegania prawa oraz ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (art. 83 i art. 84), a także art. 90 i art. 91 regulujące kwestie przekazania, na podstawie umowy międzynarodowej, na rzecz organizacji międzynarodowej lub organu międzynarodowego kompetencji organów władzy państwowej w niektórych sprawach. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego dopóki uprawniony organ nie orzeknie o niezgodności obowiązujących przepisów prawa z Konstytucją lub ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, lub też przepisy te nie zostaną zmienione lub uchylone, dopóty każdy (w tym organ podatkowy) ma obowiązek ich przestrzegania oraz ponoszenia ciężarów i świadczeń w nich określonych chyba, że postanowienia tych umów stosuje się bezpośrednio wskutek ich kolizji z ustawami. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. powołał również przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej - upa) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825, dalej - rozporządzenie MF), regulujące wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz sposób naliczenia podatku i wyjaśnił, iż powołane przepisy są przepisami legalnymia zatem zarówno podatnicy i organy administracji publicznej zobowiązani są do ich przestrzegania. Dopiero ewentualne orzeczenie ETS, Trybunału Konstytucyjnego, albo uchylenie ustawy przez ustawodawcę spowoduje utratę ich mocy obowiązującej. Wskazał jednocześnie, iż nie jest organem uprawnionym do stwierdzania zgodności ustawy o podatku akcyzowym z art. 23, art. 25 i art. 90 TWE. Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do wniosku Skarżącego o zwrot nadpłaty, organ I instancji wskazał, iż zgromadzony w aktach materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż w niniejszej sprawie występuje nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 i §2 Op. Pismem z dnia 13 lipca 2005 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji. Jak podkreślił, w jego ocenie, obowiązek zapłaty podatku akcyzowego nałożony w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest niezgodny z art. 23, art. 25 i art. 90 TWE. Zdaniem Skarżącego, z uwagi na sprzeczność ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia MF z prawem wspólnotowym oraz niezgodności z Dyrektywami Rady 70/50/EWG i 92/12/EWG, odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest bezzasadna i narusza obowiązujący porządek prawny. Skarżący wskazał również, iż akcyza stanowi dodatkową, niezgodną z ustawodawstwem UE opłatę pobieraną za rejestrację samochodu na terytorium Polski. Ponadto sprzeczny z prawem wspólnotowym jest również, wynikający z art. 81 upa, obowiązek składania deklaracji uproszczonych do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia, przez podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych. Decyzją z dnia [...] października 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w W. (DIC) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Za kluczowy dokument prawa wspólnotowego regulujący system podatku akcyzowego uznał Dyrektywę Akcyzową określającą wyroby akcyzowe zharmonizowane. Wskazał, iż z uwagi na fakt, że samochody osobowe nie zostały w niej wymienione, ich opodatkowanie regulowane jest przepisami krajowymi, przy spełnieniu minimalnych wymogów dotyczących odformalizowania procedury przekraczania granicy. Tym samym - podkreślił DIC - w odniesieniu do tego typu wyrobów państwa członkowskie zachowały prawo wprowadzania lub utrzymania na nie podatków, zgodnie z własną polityką fiskalną. DIC nie zgodził się zarzutem Skarżącego, iż zapłacona przez niego akcyza, nie powinna być pobrana, z uwagi na treść art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Zdaniem DIC, art. 23 i art. 25 TWE dotyczą uregulowań związanych z wymianą towarową między Państwami Członkowskimi w zakresie ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym. Podatek akcyzowy nie jest natomiast daniną, o której mowa w w/w przepisach. Dlatego też, w ocenie DIC, zarzut dotyczący naruszenia reguł wolnego obrotu towarowego w obszarze rynku wewnętrznego Unii Europejskiej jest niezasadny. DIC nie dopatrzył się również niezgodności pobranej akcyzy z art. 90 TWE, DIC wskazał bowiem, że z art. 80 ust. 2 upa wynika, iż ustawodawca krajowy nałożył podatek akcyzowy na samochód osobowy niezarejestrowany na terytorium kraju zarówno nabywany wewnątrzwspólnotową, jak i sprzedawany w kraju. DIC przytoczył również przepisy ustawy o podatku akcyzowym regulujące nabycie wewnątrzwspólnotowe oraz sposób naliczenia podatku. I wskazał, iż przepisy te są przepisami legalnymi, a zatem podatnicy i organy administracji publicznej zobowiązane są do ich przestrzegania. Dopiero ewentualne orzeczenie ETS, Trybunału Konstytucyjnego, albo też uchylenie ustawy przez ustawodawcę spowoduje utratę ich mocy obowiązującej. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Powołując się na orzecznictwo ETS, Skarżący powtórzył zarzuty podnoszone w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podniósł przede wszystkim, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego jest niezgodny z art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 TWE. Wskazał również na niezgodność upa oraz rozporządzenia MF z prawem wspólnotowym oraz z Dyrektywami Rady 70/50/EWG i 92/12/EWG. Powołał się również na zasadę bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego. Zdaniem Skarżącego, akcyza jako opłata o skutku równoważnym do cła nałożona na samochody używane nabyte w innym państwie członkowskim jest sprzeczna z ustawodawstwem wspólnotowym. Skarżący wskazał też, że obciążenia fiskalne na używane pojazdy przywiezione z innego państwa członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków zawarty w cenie aut na rynku krajowym. Ponadto, w jego ocenie, akcyza stanowi niezgodną z ustawodawstwem UE opłatę pobieraną za rejestrację samochodu na terytorium Polski. Podniósł również, iż sprzeczny z prawem wspólnotowym jest, wynikający z art. 81 upa, obowiązek składania deklaracji uproszczonych do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia, przez podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 23 czerwca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, postanowił zawiesić postępowanie sądowe, na podstawie art. 125 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), powołując się na postanowienie WSA w Warszawie z dnia 22 czerwca 2005 roku w/s III SA/Wa 679/05, w którym skierowano pytanie prejudycjalne do ETS wskazując na wątpliwości, co do zgodności przepisów krajowych z art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Postępowanie zostało podjęte na mocy postanowienia z dnia [...] stycznia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu, aczkolwiek nie wszystkie podniesione zarzuty okazały się zasadne. Skarżący skargę swoją oparł na zarzutach skierowanych przeciwko przepisom ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, uznając je za sprzeczne z uregulowaniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w szczególności art. 25, art. 28 i art. 90 tego Traktatu, oraz postanowieniami Dyrektyw nr 92112/EWG i nr 70/50/EWG. Problem wykładni powyższych przepisów prawa wspólnotowego w kontekście obowiązujących w Polsce przepisów o podatku akcyzowym był przedmiotem oceny ETS, który odpowiadając na pytania prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie C-313/05 w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. stwierdził, iż podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. ETS wskazał jednocześnie, że art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego, podkreślił ETS, należy zbadanie, czy polskie przepisy, w szczególności zaś § 7 rozporządzenia MF, wywołują takie skutki. ETS wyjaśnił także, że art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 upa, a art. 3 ust. 3 Dyrektywy nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli przyjąć, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Podkreślić należy, że wykładnia postanowień TWE dokonana przez ETS w drodze orzeczenia prejudycjalnego jest wiążąca nie tylko dla sądu krajowego właściwego w sprawie, w związku z którą orzeczenie to zostało wydane, ale też w innych podobnych sprawach. Z tego też względu podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Sąd obowiązany był uwzględnić treść powyższego wyroku. Przede wszystkim wskazać trzeba, że ETS nie zakwestionował, jako sprzecznej z prawem unijnym, samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów sprowadzanych do Polski z innych państw członkowskich UE. Wskazał jedynie, że kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata sprowadzane z zagranicy nie może przewyższać "rezydualnej kwoty podatku" zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zakupione i zarejestrowane wcześniej w Polsce. Aczkolwiek ETS posługuje się pojęciem nieznanym w polskim prawie podatkowym (rezydualna kwota podatku akcyzowego), to jest oczywiste, zwłaszcza jeśli uwzględnić że stanowi ono odpowiednik użytego w angielskiej wersji pojęcia "the residual excise duty" i "the residual amount", w wersji niemieckiej zaś "restliche Akzise" oraz "der Restbetrag der Akzise", że chodzi o ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu. W tym kontekście przypomnienia wymaga, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych płaci się w Polsce tylko raz, przed ich pierwszą rejestracją, co wynika z treści art. 80 ust. 1 upa. W przypadku samochodów sprzedawanych w Polsce podatek ten był pobierany według jednolitej stawki, zróżnicowanej jedynie w zależności od pojemności silnika. Obliczany według jednolitej stawki, niezależnej od wieku pojazdu, podatek ten pozostaje zatem niezmienny. Z wiekiem zmniejsza się jedynie wartość ekonomiczna (rynkowa) pojazdu, natomiast stanowiąca jeden z elementów tej wartości akcyza wyraża wciąż tę samą procentową wielkość (zgodną ze stawką). Z tego punktu widzenia akcyza jako element ceny (wartości) polskiego samochodu z jego wiekiem ani nie wzrośnie, ani też nie zmniejszy się. Oczywistym jest przy tym, że malejąca z wiekiem wartość ekonomiczna samochodu, do której stawkę procentową akcyzy należy odnosić, znajdzie odzwierciedlenie w cenie nabytego używanego samochodu. Jakkolwiek więc nabywca samochodu używanego w Polsce, nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, to jednak uiszczona przez niego cena zawiera w sobie "kwotę rezydualną tego podatku" zapłaconego przez pierwotnego nabywcę pojazdu. Zgodnie z poglądem ETS porównaniu ma podlegać "kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata" i "rezydualna kwota tego podatku zawarta w wartości rynkowej" samochodu podobnego uprzednio w Polsce nabytego i zarejestrowanego. W danym konkretnym przypadku zatem porównaniu podlegać będzie stawka i kwota zapłaconej przez Skarżącego akcyzy oraz wartość rynkowa pojazdu zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w kraju i zawarta w tej wartości "rezydualna kwota podatku akcyzowego". Miarodajne dla takiej oceny będą zatem przepisy obowiązujące w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu - w odniesieniu do stawki akcyzy i wysokości podatku zapłaconego przez Skarżącego oraz przepisy obowiązujące w dacie opłaty podatku akcyzowego - w odniesieniu do pojazdu zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w kraju. Tylko bowiem te przepisy pozwolą ustalić stawkę zapłaconego podatku, w konsekwencji zaś - kwotę podatku rezydualnego zawartą w cenie rynkowej pojazdu podobnego zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w kraju. Nie wymaga oczywiście dodania, że bazę dla porównania może stanowić wartość rynkowa pojazdu podobnego z roku, w którym doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, którą to wartość - jako istotny element stanu faktycznego - ustalić muszą organy podatkowe. Ustaleń tych nie jest władny dokonać sąd administracyjny, sprawujący kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznaczałoby to bowiem w istocie rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd, z pominięciem postępowania podatkowego, w którym strona ma prawo kwestionować nie tylko stanowisko organów podatkowych, ale i poczynione przez nie ustalenia faktyczne. Do organów podatkowych należeć będzie także rzeczywisty wybór kryteriów umożliwiających ustalenie wartości rynkowej na rynku krajowym samochodu podobnego do samochodu sprowadzonego przez Skarżącego. Istotnym jest, aby były to kryteria czytelne i jednoznaczne, uwzględniające takie dane jak marka i wiek samochodu, wyposażenie a także istniejące uszkodzenia. Ustalenie kwoty podatku rezydualnego zawartej w wartości rynkowej pojazdu podobnego w istocie rzeczy oznaczać będzie określenie wysokości obciążającego Skarżącego podatku akcyzowego, w zakresie bowiem, w jakim kwota zapłaconej przez Skarżącego akcyzy przekracza "kwotę podatku rezydualnego", przepisy ustawy o podatku akcyzowym naruszają art. 90 TWE. Dlatego też, kwotę podatku rezydualnego określoną w stosunku do wartości rynkowej samochodu podobnego do samochodu Skarżącego i wyznaczającą wysokość obciążającego go zobowiązania w podatku akcyzowym, należy porównać z kwotą uiszczonego przez niego podatku akcyzowego. Jeżeli wynikiem powyższego porównania będzie stwierdzenie, iż kwota podatku zapłaconego przez Skarżącego jest wyższa niż kwota podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej samochodu podobnego, to różnica stanowić będzie nadpłatę podlegającą zwrotowi. Uwzględniając stanowisko wyrażone przez ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. Sąd stwierdza, iż brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 25 TWE. Skoro bowiem podatek akcyzowy nie jest nakładany na samochody osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, a zatem nie stanowi ani cła przywozowego, ani też opłaty o skutku równoważnym, o jakich mowa w tym przepisie, to wynikający z tego przepisu zakaz nakładania takich ceł i opłat nie ma zastosowania do podatku akcyzowego. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 28 TWE. Zgodnie bowiem z poglądem wyrażonym przez ETS przepis ten nie ma zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 upa. Powyższa analiza wskazuje, że zaskarżona decyzja, a także poprzedzającą ją decyzja organu I instancji wydane zostały w naruszeniem prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz 135 ppsa Sąd uchylił obie te decyzje, uznając to za niezbędne do załatwienia sprawy. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 ppsa. Wobec braku wniosku Skarżącego Sąd nie orzekał w sprawie o kosztach postępowania. ----------------------- 1