III SA/Wa 227/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2010 r. sprawy ze skargi P. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę ` U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił P. F., Skarżącemu w tej sprawie, prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. w wysokości 12 964 zł oraz prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za luty, marzec i kwiecień 2004 r., odpowiednio w kwotach 888 zł, 2235 zł, 2712 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wyjaśnił, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie doradztwa przy zakupie gruntów i inwestycji polegającego na analizie stanu prawnego, geodezyjnego oraz studium architektonicznego. W toku postępowania podatkowego ustalono, iż Skarżący w styczniu 2004 r. zewidencjonował w rejestrze zakupu VAT i wykazał w deklaracji VAT-7 podatek naliczony z faktur wystawionych m.in. przez P[...] B[...] U[...] R. R. S. [...] L., ul. M. [...], NIP [...] oraz G. J., H. D. s.c. M. – P., [...] W., ul. G[...][...], NIP [...]. W odniesieniu do faktur wystawionych przez P[...] B[...] – U[...] R. R. S., Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że nie odzwierciedlają one stanu faktycznego gdyż zawierają dane o transakcjach, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Z informacji bowiem uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. oraz Prokuratury Rejonowej W. wynikało, że R. S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie wykonawstwa robót instalacyjnych budownictwa ogólnego w okresie od 20 września 1997 r. , a został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 25 czerwca 2004 r. W zeznaniach za lata 2000-2002 wykazywał zerowe przychody, a za okres: 1 stycznia 2003 r. – 21 lutego 2005r. nie składał deklaracji dla podatku dochodowego oraz dla podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przeprowadził w firmie R. S. kontrolę podatkową, podczas której przesłuchał kontrolowanego. Do protokołu przesłuchania z dnia 7 kwietnia 2008 r. R. S. zeznał m.in., że w okresie od stycznia 2002 r. do grudnia 2006 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych i wykończeniowych oraz, że w latach 2002-2006 r. współpracował z firmą Skarżącego "w zakresie wystawiania faktur". Wystawiał na rzecz firmy Skarżącego faktury VAT za prace, których faktycznie nie wykonał, łącznie około 8 – 10 faktur sprzedaży, ale nie posiada ich kopii, ponieważ je zniszczył. Faktury były na różne kwoty, sięgały nawet 200 000,- zł. W latach 2005 -2006 wystawiał faktury, na podstawie danych spisanych na kartce, którą otrzymywał od P. F. i osobiście je podpisał. R. S. zeznał, że Skarżący nie składał zamówień, a on nie wykonywał projektów, ponadto nie posiada żadnych kwalifikacji, gdyż z wykształcenia jest elektromechanikiem urządzeń przemysłowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż z historii rachunku bankowego prowadzonego przez Bank Pekao SA na rzecz Skarżącego wynika, że w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 21 lutego 2005 r. zasileniami rachunku były przelewy na kwoty od 122 000, zł do 1 890 000,zł od firm: S[...] sp. z o.o., C[...]sp. z o.o., G[...] sp. z o.o., F[...]. z o.o., M[...] Sp. z o.o., D[...] SA, Kancelaria Prawnicza C., C. Na rachunek dokonano również 6 wpłat gotówkowych. Po stronie obciążeń są liczne wypłaty gotówkowe, z których część opiewała na kwoty do 440 000, zł. Część środków z konta została przelana na rzecz m.in. firmy "R[...]" R. S. Z informacji uzyskanych od pracowników banku wynika, że od początku 2004 r. telefonicznie Skarżący zamawiał wypłatę gotówki. Następnie Skarżący przychodził do Banku razem z R. S., po czy dokonywał przelewu z rachunku swojej firmy, po którym następowała wypłata gotówkowa. W toku postępowania Skarżący nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających istnienie opracowań sporządzonych przez R. S.. Nie okazał również żadnych umów z firmą R[...] na wykonanie prac, o których mowa w zakwestionowanych fakturach. Odnośnie faktur od firmy J. G., D. H. s.c. M. – P., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w piśmie z dnia 8 stycznia 2009 r. poinformował, że firma ta nie posiada otwartego obowiązku w podatku od towarów i usług oraz nie składa żadnych deklaracji. Organy podatkowe ustaliły, że s.c. M. wynajmowała lokal pod wskazanym adresem od 26 maja 1997 r. do 30 listopada 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. uznał, że Skarżącemu nie przysługuje, stosownie do treści przepisu § 48 ust 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 269, z późn. zm., dalej: "rozporządzenie o VAT"), prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury wystawionej przez s.c M. Od decyzji z dnia 22 kwietnia 2009 r. Skarżący wniósł odwołanie. W odwołaniu zarzucił decyzji naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60. z późn. zm., dalej jako "Ordynacja"), poprzez zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz błędy w ustaleniach faktycznych, a w szczególności: a) art. 123 § 1, art. 200a § 1 ust. 1, art. 200d § 1 Ordynacji poprzez pominięcie kluczowych dowodów z przesłuchania świadków R. S. i B. S. przed innymi organami (Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., Prokuratura Rejonowa W.), bez przeprowadzenia rozprawy z udziałem Skarżącego, bez umożliwienia jemu zadawania pytań świadkom i wypowiadania się w tej kwestii, co spowodowało naruszenie zasady bezpośredniości, b) art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji poprzez nieustosunkowanie się, a więc faktyczną odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego złożonego przez Pełnomocnika Skarżącego w piśmie z dnia 23 kwietnia 2009 r., c) art. 123, art. 192, art. 200 § 1 Ordynacji poprzez uniemożliwienie stronie końcowego wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji d) błąd w ustaleniach faktycznych spowodowany przez bezzasadne uznanie niewiarygodności dowodu złożonego w trakcie postępowania - 7 teczek dokumentów dotyczących różnych nieruchomości, opracowanych dla deweloperów (w tym G.) na podstawie dokumentów otrzymanych z firm R., T. B., e) błąd w ustaleniach faktycznych spowodowany przez pominięcie lub założenie niewiarygodności dowodów w postaci zeznań świadków potwierdzających przekazywanie Skarżącemu zamówionych materiałów przez kontrahentów. - art. 120 Ordynacji poprzez alternatywne ustalenie faktów i niesprecyzowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a co za tym idzie, wskazanie alternatywnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, polegające na przyjęciu, ze zakwestionowane faktury wystawione przez "M." albo zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, albo zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. - art. 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez zastosowanie w sprawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit a) i pkt 5 lit. a) rozporządzenia o VAT, które w tym zakresie jest aktem wykonawczym wydanym z przekroczeniem delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50 ze zm. dalej ustawa o VAT z 1993 r.) - błędną wykładnię przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia o VAT i art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. , sprzecznej z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wymienionego przepisu rozporządzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu, wskazał, że niezasadny jest zarzut naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu przez nie wyznaczenie przez organ pierwszej instancji kolejnego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Przepis art. 200 Ordynacji nakłada na organ podatkowy obowiązek wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Przepis ten nie określa jednak okresu czasu, w którym po upływie terminu na zapoznanie z materiałem dowodowym sprawa powinna zostać zakończona. Zastosowanie się przez organ podatkowy do dyspozycji przepisu art. 200 Ordynacji oznacza, że organ podatkowy zakończył gromadzenie dowodów i umożliwia stronie stwierdzenie czy zgromadzony materiał jest kompletny. Organ podatkowy nie jest natomiast obowiązany wyznaczać ponownie terminu, o którym mowa w ww. przepisie, jeżeli nie gromadził już nowych dowodów. Względnie, jeżeli jedynymi nowymi dowodami były dokumenty nadesłane przez stronę po zapoznaniu z aktami sprawy. Odpowiadając na zarzuty o nieuwzględnieniu wniosków dowodowych strony Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że są one niezasadne. Odmowa uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z akt spraw prowadzonych przez Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W., wszczętych postanowieniami nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...] z dnia [...] stycznia 2009 r. dla ustalenia świadczenia przez Skarżącego usług na rzecz podmiotów należących do G. Group z wykorzystaniem usług objętych fakturami będącymi przedmiotem niniejszego postępowania była zasadna z uwagi na fakt, że postępowania te są prowadzone w stosunku do spółki C., która w okresie styczeń – kwiecień 2004 r. nie była kontrahentem Skarżącego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy, zawarty w odwołaniu wniosek o zwrócenie się do spółki G. sp. z o.o. z siedzibą w W., o przedstawienie lub opis materiałów dostarczanych przez Skarżącego w ramach usług świadczonych na rzecz spółki oraz o przesłuchanie wszystkich świadków, których zeznania mają znaczenie dla sprawy, w tym zwłaszcza R. S., na rozprawie, w obecności pełnomocnika Skarżącego, w celu umożliwienia zadawania pytań świadkom, gdyż w okresie objętym zaskarżoną decyzją G. sp. z o.o. nie była kontrahentem Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut o braku wiarygodności dowodów w postaci zeznań świadków potwierdzających przekazanie Skarżącemu zamówionych materiałów przez R. S. Z analizy oświadczeń świadków wskazanych przez Skarżącego, wynika, że potwierdzają oni swoją współpracę z firmą Skarżącego w zakresie analizy stanu prawnego i technicznego nieruchomości - koncepcji architektonicznych, urbanistycznych, zagospodarowania terenu nieruchomości. Natomiast w trakcie dokonanych przez organ pierwszej instancji przesłuchań świadkowie zeznawali, że nie dokonywali żadnych analiz stanu prawnego ani technicznego, nie wykonywali projektów, ponieważ nie mają takich uprawnień. Uczestniczyli tylko w spotkaniach z R., B. i T.S. , które najczęściej odbywały się w lokalach gastronomicznych, widzieli skoroszyty, w których były "jakieś plany", mapy w rulonach. Skarżący również nie dostarczył dowodów –opracowań będących przedmiotem wystawianych faktur. Skarżący dostarczył 7 teczek dokumentów dotyczących nieruchomości przy ul. S., S., P., S., D. oraz "informację" datowaną na 26 lipca 2006 r. w sprawie stanu nieruchomości położonych w W. - . i ul. M.. Żaden z przedłożonych dokumentów nie zawiera podpisu, pieczątki, ani imienia i nazwiska osoby sporządzającej dany dokument. W piśmie z dnia 20 sierpnia 2008 r. Skarżący oświadczył, że przedłożone dokumenty zostały opracowane przez niego na potrzeby developerów w oparciu o dokumenty otrzymane m.in. od R. S.. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że przedłożone dokumenty nie stanowią dowodów potwierdzających wykonanie przez Skarżącego, ani przez jego podwykonawców ww. opracowań. Dokumenty te zawierają istotne braki. Na niektórych brak jest oznaczenia osoby opracowującej, zasłonięta jest tabela, która może zawierać dane wykonawcy. Przedłożone materiały dowodowe nie posiadają żadnych cech, które wskazywałyby, przez kogo i na czyją rzecz zostały wykonane. Brak jest również informacji w ramach jakiej umowy były świadczone. Strony nie zawarły umowy pisemnej ustalającej wzajemne prawa i obowiązki, co kłóci się zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z doświadczeniem życiowym. Natomiast co do faktur wystawionych przez firmę G. J., H. D. s.c. M., , to jest podmiot, który nie posiada otwartego obowiązku w podatku od towarów i usług oraz nie składa żadnych deklaracji, to Skarżącemu słusznie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur przez ten podmiot gospodarczy wystawionych. Był to bowiem podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Tym samym zarzut naruszenia par 48 ust 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia o VAT jest nieuzasadniony. Za niezasadny, Dyrektor Izby Skarbowej, uznał również zarzut naruszenia art. 92 ust 1 Konstytucji RP poprzez zastosowanie w sprawie § 48 ust 4 pkt 1 lit a) i pkt 5 lit a) rozporządzenia o VAT, gdyż ww. przepis rozporządzenia o VAT nie stanowi samoistnej podstawy ograniczenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego. Nie narusza on zatem wynikającej z art. 217 Konstytucji RP zasady, zgodnie z którą podstawowe elementy konstrukcji prawnej podatku muszą być uregulowane wyłącznie w ustawie. Zasady odliczenia określone zostały natomiast w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skoro faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący, nie można na jej podstawie dokonać odliczenia podatku z niej wynikającego nie naruszając przy tym uregulowań z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] kwietnia 2009 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych przez stronę o przesłuchanie świadków (S. F., K. F., D. I., J. J., D. Z.). art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 190 § 2 Ordynacji poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kluczowego świadka (R. S.) w czasie usprawiedliwionej nieobecności strony chcącej uczestniczyć w czynności, art. 123 § 1, art. 192 i art. 200 Ordynacji poprzez nie zapewnienie stronie możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wadliwe przyjęcie, że faktury wystawiane przez R. S. (R.) oraz M. spółkę cywilną nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nieznane Ordynacji, a więc dokonane z naruszeniem art. 120, alternatywne ustalenie faktów i niesprecyzowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a co za tym idzie, wskazanie alternatywnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, polegające na przyjęciu, że zakwestionowane faktury wystawione przez M.: albo zostały wystawione przez podmiot nie istniejący, co uzasadnia wydanie decyzji na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia o VAT, albo zostały wystawione przez podmiot nie uprawniony do wystawiania faktur, co uzasadnia wydanie decyzji na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia o VAT. f) a w razie przyjęcia przez organ, że zakwestionowane faktury wystawione przez M. jako przez podmiot nie zarejestrowany, a tym samym nie uprawniony do wystawiania faktur, co uzasadnia korektę odliczenia dokonanego przez podatnika – naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. g) naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez zastosowanie w sprawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. a) rozporządzenia o VAT. W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków oraz przesłuchanie kluczowego dla sprawy R. S. pod nieobecność Skarżącego, organy podatkowe obu instancji uniemożliwiły Skarżącemu wykazanie, iż miała miejsce sprzedaż usług na jego rzecz przez R. S.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z tej przyczyny Sąd w pierwszej kolejności zbadał, czy toczące się postępowanie nie naruszyło norm postępowania, zawartych w Ordynacji jak też, czy wydane w sprawie decyzje są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Sąd stwierdza, że zarówno zaskarżona decyzja jak i decyzja ją poprzedzająca, odpowiadają prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawą faktyczną wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia [...] kwietnia 2009 r. było ustalenie w toku kontroli podatkowej, iż Skarżący P. F. dokonał obniżenia podatku należnego od towarów i usług o sumę kwot tego podatku, określonych w fakturach R. S., stwierdzających nabycie usług, które to usługi faktycznie nie zostały wykonane. Skarżący P. F. dowodził, że usługi te, na jego zlenienie, zgodnie z wystawionymi fakturami, zostały zrealizowane. Potwierdzały to jego zdaniem zeznania świadków K. F., A. G., S. F., D. Z., J. J. i D. I.. Jego zdaniem również usługi zlecane spółce cywilnej J.G. i D. H. miały miejsce, zgodnie z fakturami. Tymczasem R. S. zeznając podał, że wystawiał jedynie faktury wypełniane wg zapisów autorstwa P. F., nie wykonując żadnych czynności zawodowych jako zleceniobiorca, a więc faktury nie oddające zdarzeń gospodarczych. Nie miał też ze Skarżącym żadnej umowy cywilno-prawnej. Wskazani świadkowie potwierdzili, że P. F. zajmował się zbieraniem danych geodezyjnymi różnych nieruchomości, ich mapami i innymi dokumentami inwestycyjnymi. Potwierdzili też, że dokumenty te dowoził lub odbierał dla P. F. R. S. Każdy ze świadków podał, że obaj mężczyźni byli znajomymi natomiast żaden nie wskazał okoliczności przemawiających za wykonywaniem przez R. S. konkretnych działań, zleconych przez P. F., które miałyby mieć związek z wyszukiwaniem terenów pod inwestycje bądź realizację przyszłych inwestycji developerskich. W tym stanie dowodowym - zeznania R. S. zostały ocenione jako wiarygodne, a P. F. jako nie mające uzasadnienia. Organy podatkowe obu instancji wskazały też istotny dowód, a mianowicie dokumentację złożoną do sprawy przez P. F., która obejmując mapy i analizy inwestycyjne, nie wskazywała żadnych danych o autorze sporządzonych dokumentów, co w tej sprawie było najważniejsze. Natomiast co do firmy M., organy podatkowe obu instancji uznały, że była to firma, która w 2004-tym roku już nie staniała bowiem nie składała deklaracji podatkowych ani nie realizowała zobowiązań podatkowych. Ustalono też, że w siedzibie wskazanej w ewidencji działalności gospodarczej spółki jako adres siedziby przy ul. G. wynajmowała lokal jedynie do 30 listopada 2002r. i nie wskazał żadnego innego. Organom podatkowym nie udało się przesłuchać wspólników spółki. W tej sytuacji jako firma nieistniejąca nie mogła wykonywać zleceń dla P. F.. W ocenie Sądu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przeprowadził postępowanie w sposób należyty i zgodny z zasadami działu IV Ordynacji podatkowej – postępowanie podatkowe. Przesłuchał zgłoszonych świadków i ocenił materiał dowodowy w wydanej decyzji z dnia [...] kwietnia 2009 r. Skoro zaś z materiałów sprawy wynikało, że faktury ujęte w rejestrze zakupu usług firmy Skarżącego, w rzeczywistości nie potwierdzały czynności w nich opisanych, nie została spełnione dyspozycja przepisu art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., a w konsekwencji brak było przesłanek do odliczenia podatku naliczonego, wskazanego badanymi fakturami. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w podstawie prawnej decyzji powołał przepisy rozporządzenia wykonawczego, a to § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a czyli przypadek, w którym sprzedaż usługi zostaje udokumentowana fakturą wystawioną przez podmiot nieistniejący oraz pkt 5 lit. a to jest przypadek, w którym wystawioną fakturę stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane. Wyjaśnił, że pierwszy przypadek odnosił się do faktur firmy M., drugi zaś do faktur R. S. Podkreślił też, że wystawienie faktury nie tworzy prawa lecz tworzą je podjęte czynności opodatkowane. Zdaniem Sądu przepisy te jedynie uściślają przepis podstawowy jakim jest art.19 ust.1 i ust.2 ustawy o VAT z 1993 r. wobec czego powoływanie ich przez organy podatkowe było zbędne. Tym bardziej, że "prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ustawy o VAT) nie może dotyczyć kwot, których podatnik faktycznie nie uiścił sprzedawcy tytułem podatku VAT związanego z określoną transakcją. Art. 19 ust. 2 ustawy o VAT stwierdza, że kwotę podatku naliczonego, która określa wysokość obniżenia podatku, stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Jednakże nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku VAT. Założenie takie byłoby przede wszystkim sprzeczne z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli co do zasady kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów i usług. Jeżeli zatem obrót taki nie miał miejsca, ale z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktury (lub tylko oryginału faktury) nie można dokumentu takiego traktować jako podstawy obniżenia podatku VAT" (cytat z wyroku Trybunału Konstytucyjnego K 24/03). Ustawy podatkowe chociaż stwarzają odrębny system od pozostałych jednakże nie mogą pomijać zdarzeń dnia codziennego rozumianych jako czynności nazwane lub nienazwane prawa cywilnego. Sprzedaż, dostawa, usługa określonego rodzaju to zdarzenia realnie istniejące, które prawo cywilne skatalogowało w formalne przepisy względnie bądź bezwzględnie obowiązujące. Skoro zdarzenia nazwane przez prawo cywilne nie miały miejsca, a przyjęta forma prawna pozorowała jedynie ich istnienie podjęte czynności mają na celu obejście ustawy. To samo odnosi się do czynności z art. 19 ustawy o VAT, które muszą wystąpić w świecie zewnętrznym, aby mogły zostać potwierdzone stosownymi dokumentami. Czynność jest pierwotna, a dokument wtórny. Skoro czynności te nie wystąpiły – nie została spełniona przesłanka ustawowa do zastosowania tego przepisu. Rozporządzenie dobitnie to wyjaśniło jednakże już dla ustawodawcy, który tak, a nie inaczej, zbudował przepis art. 19 ustawy o VAT z 1993 r., było to oczywiste. Z tego względu, w ocenie Sądu, wystarczającą podstawę określenie zobowiązań Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług jest przepis art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, stanowiącej też źródło przepisów wykonawczych, wówczas obowiązujących. Nie oznacza to jednak, że wadliwie przyjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w podstawie wydanej decyzji, te właśnie przepisy, powodują, iż wydana decyzja jest wadliwa. Jest prawidłowa, bowiem faktycznie w jej podstawie prawnej znajduje się przepis wyższy rangą aniżeli rozporządzenie gdyż przepis ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd badając zaskarżoną decyzję, uznał, że jest ona zgodna z prawem. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie odniósł się do postawionych w nim zarzutów, dotyczących, co do zasady, prowadzonego postępowania, a więc przepisów art. 122, art. 123, art. 180, art.188, art.192, art.200 i art. 200a §1 Ordynacji. Wyjaśnił, że wbrew tym zarzutom w toku postępowania podjęto niezbędne działania celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a należały do niej przesłuchania świadków, a następnie odniesienie się w decyzji do ich zeznań. Odmowa przeprowadzenia rozprawy była zasadna, gdyż nie była ona celowa zaś zeznania R. S. zostały odebrane podczas przesłuchania, o którym Skarżący był powiadomiony. Okoliczność, iż nie mógł przybyć do urzędu w tym terminie nie mogła spowodować odwołania przesłuchania skoro mógł być reprezentowany przez pełnomocnika, który był powiadomiony o dokonywanej czynności. Odmowa dopuszczenia akt z innych postępowań była uzasadniona tą okolicznością, że dotyczyły one innych przedsiębiorców natomiast zarzut niemożności ostatecznego wypowiedzenia się przez Skarżącego, w trybie art. 200 § 1 Ordynacji uznał za nieuzasadniony, gdyż właśnie w wyniku powiadomienia Skarżącego o tej czynności zostały przeprowadzone czynności procesowe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez zastosowanie w sprawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. a) rozporządzenia o VAT. Był to przepis rozporządzenia wykonawczego, nie stanowiący samoistnej podstawy ograniczenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego. Zasady odliczenia określone zostały w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skoro faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący to nie można na jej podstawie dokonać odliczenia podatku z niej wynikającego nie naruszając przy tym uregulowań z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Sąd podziela ocenę sprawy i postępowania podatkowego przed organami podatkowymi, dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, z tą różnicą, iż zdaniem Sądu po dokonanych czynnościach procesowych podjętych w wyniku zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisu art. 200 § 1 Ordynacji, winna mieć miejsce ponowna czynność dokonana w tym trybie. W tym miejscu należy przytoczyć komentarz do przepisu art. 200 Ordynacji [w:] C.Kosikowski, L.Etel, R. Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, M.Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz LEX, 2009, wyd.III: "Artykuł 200 § 1 o.p., zawierający konkretyzację normy ujętej w art. 123 o.p., stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego, każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i 187 § 1 o.p." "Zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niej informację, że postępowanie dowodowe zostało w sprawie zakończone. Wypowiedzenie się zaś w kwestii tego materiału, które z oczywistych względów winno być poprzedzone zapoznaniem się z nim, umożliwia stronie kontrolę poczynionych ustaleń i stwarza jej często ostatnią możliwość wnioskowania o jego ewentualne poszerzenie (wyrok NSA z dnia 2 lipca 2002 r., III SA 31/01, M. Pod. 2003, nr 4, s. 42). Dzięki uprawnieniu płynącemu z komentowanego przepisu, strona ma realną możliwość zweryfikowania akt sprawy pod kątem całości, zupełności i kompletności materiału dowodowego. Realizacja normy zawartej w art. 200 § 1 o.p. nie zależy od uznania organu podatkowego, lecz jest prawem podatnika i obowiązkiem organu (wyrok NSA z dnia 30 lipca 2002 r., III SA 585/01, niepubl.)." "Po upływie terminu przewidzianego w art. 200 § 1 o.p., organ podatkowy jest nadal związany treścią art. 188 o.p.; ma więc nie tylko obowiązek ustosunkowania się do wypowiedzi strony w sprawie zebranego materiału, ale także uwzględnienia ewentualnego żądania strony dotyczącego przeprowadzenia nowego dowodu, jeżeli tylko jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. W takim przypadku, złożenie nowych dowodów przez stronę nie nakłada na organ obowiązku ponownego wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jeżeli natomiast żądanie strony spowoduje przeprowadzenia "dodatkowych" czynności dowodowych przez organ podatkowy, np. przesłuchanie świadków, organ podatkowy powinien wyznaczyć ponownie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego" W ocenie Sądu jednak brak ponownego powiadomienia Skarżącego o zakończeniu postępowania podatkowego po dodatkowych czynnościach procesowych chociaż nie spełniał wymogów wskazanych w cytowanym komentarzu, jednakże nie miał wpływu na wynik sprawy. Wnioski dowodowe Skarżącego zostały uwzględnione i przeprowadzone, a okoliczność iż korzystał z profesjonalnego pełnomocnika dawała możliwość zapoznania się przez tegoż pełnomocnika z aktami sprawy w każdym czasie. Należy pamiętać, że w tezie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 stwierdzono: "Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowe jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (ONSA/WSA 2005 4 poz. 66). Zastosowanie w niniejszej sprawie cytowanej tezy prowadzi do wniosku, że uchylenie zaskarżonej decyzji tylko i wyłącznie z tego powodu, że brak było ponownego zawiadomienia Skarżącego, wystosowanego w trybie art.200§ 1 Ordynacji, nie znajduje uzasadnienia chociażby z przytoczonych okoliczności. Zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia innych przepisów postępowania, zawartych w Ordynacji, nie są zasadne, z następujących względów: (przyjmując kolejność skargi) Ad. 1 – nie naruszono art. 121 § 1, art.122, art.180 § 1 i art.188 Ordynacji bowiem wbrew zarzutowi uwzględniono wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków F. (k 87 - 89) F. (k 79-82) I. (k 108 – 111 ) Zakrzewskiego (k 93 -96 ); G. ( k 90-92 ). Co do świadka J. – Skarżący cofnął wniosek o jego przesłuchanie. Ad 2 - nie naruszono art. 121 § 1, art.123 § 1 i art. 190 § 2 Ordynacji bowiem przesłuchanie R. S. odbyło się w terminie z góry ustalonym, o którym powiadomiony był Skarżący i jego pełnomocnik. Niemożność stawienia się Skarżącego nie przekreślała możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu świadka jego pełnomocnika. Dodatkowo należy wyjaśnić, że organ prowadzący postępowanie nie miał obowiązku wyznaczenia rozprawy, brak jest bowiem w Ordynacji przepisu, który stwarzałby warunek tej treści, zasadnie też odmówiono włączenia do materiałów postępowania podatkowego dokumentów i decyzji z postępowań podatkowych toczących się wobec innych przedsiębiorców. Na pewno też nie istniała potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego odnoszącego się do sprzedaży usług przez Skarżącego, gdyż tych okoliczności organy podatkowe nie kwestionowały, a zatem dowody także były zbędne dla niniejszego postępowania. Ad 3 - zarzut naruszenia art. 123 § 1, art. 192 i art. 200 § 1 –Ordynacji został omówiony już wcześniej; Ad 4 - nie naruszono art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji, gdyż stan faktyczny sprawy został wyjaśniony i oceniony w wydanych decyzjach podatkowych. W ocenie organów podatkowych zeznania R. S. są wiarygodne tak jak i ustalenia dotyczące braku przesłanek co do istnienia firmy M. W ocenie Sądu również. Ad 5 i 6 - nie jest zasadny zarzut alternatywnej podstawy prawnej co do zakwestionowanego odliczenia podatku od towarów i usług z faktur M. Wskazany przepis art.48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego zawiera brzmienie o wykluczeniu z odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur. Przepis przytoczony został w całości, ale decyzja dotyczy podmiotu nieistniejącego, a nie takiego który nie był zarejestrowany jako podatnik. Zarzut ten jednak o tyle nie ma znaczenia, że podstawą odmowy odliczenia podatku naliczonego jest przepis art.19 ust. 1 i ust.2 ustawy o VAT z 1993, co omówiono już wcześniej. Ad 7 – w odniesieniu do naruszenia normy art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego, należy stwierdzić, że Trybunał Konstytucyjny oceniał przepis § 48 ust. 4 pkt 2 tegoż rozporządzenia i wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 (Dz. U. Nr 109, poz. 1162) orzekł: "1. Art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), dodany przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 2. § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, Nr 46, poz. 438, Nr 155, poz. 1290 i Nr 216, poz. 1828 oraz z 2003 r. Nr 115, poz. 1079, Nr 152, poz. 1483, Nr 158, poz. 1534 i Nr 224, poz. 2229) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Sądowi nie są znane orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego odnoszące się do przepisów użytych przez organy podatkowe w tej sprawie. Podkreślenia wymaga raz jeszcze, że ustawową podstawę prawną dla okoliczności tej sprawy stanowi przepis art.19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Przepisy rozporządzeń wykonawczych jedynie uściśliły określony przepisem ustawowym stan prawny. Podkreślił to dobitnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 30/08 z tezą o treści: " Nawet w przypadku braku przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), podatek z fikcyjnej faktury nie może podlegać odliczeniu, co wynika z istoty podatku od towarów i usług wynikającej z ustawy o podatku od towarów i usług." (LEX nr 529541). Dyrektor Izby Skarbowej, a następnie Sąd, w zasadzie przyznali racje pełnomocnikowi Skarżącemu co do wydania tegoż przepisu rozporządzenia wykonawczego z naruszeniem delegacji ustawowej. Nie oznacza to jednak automatycznego uznania badanej decyzji za wydaną bez podstawy prawnej skoro ta podstawa prawna istnieje. Nawet odmowa zastosowania przez Sąd przepisu rangi podustawowej nie powoduje uchylenia decyzji opartej na należytym stanie faktycznym i prawnym, wynikającym z ustawy, a nie z tego właśnie przepisu. Mając na uwadze wskazane przesłanki Sąd uznał, że skarga nie jest uzasadniona i na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.