III SA/Wa 2271/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2012 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej za 2005 r. oddala skargę B. P. (dalej: "Skarżący") zatrudniony na pełnym etacie w T., jako motorniczy, pracując według systemu dwuzmianowego, prowadził w 2005 r. działalność gospodarczą w zakresie usług tele-radiomechaniki, pod nazwą "T.", bez zatrudnienia pracowników. Działalność tą opodatkowywał zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej - na podstawie decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] kwietnia 2005 r. i z tego tytułu korzystał z 80% zniżki stawki karty podatkowej. Stawka miesięczna Skarżącego po obniżce wynosiła 51,60 zł, a po odliczeniu składki zdrowotnej nie miał on obowiązku opłacania podatku z tytułu karty podatkowej. NUS, w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej 29 lutego, 3 i 11 czerwca 2008 r. za ww. okres stwierdził, że od stycznia do maja 2005 r. Skarżący wystawił 35 faktur VAT na około 874.100 zł netto, za usługi w zakresie tele-radiomechaniki, konserwacji i naprawy zestawu łączności radiowej wykonanej na rzecz S. Spółka z o.o. w W. i na rzecz A. E. C.. Usługi udokumentowane 25 fakturami VAT nie zostały wykonane przez Skarżącego. W związku z tym NUS decyzją z [...] kwietnia 2009 r. stwierdził wygaśnięcie decyzji z [...] kwietnia 2005 r. w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2005 r. W uzasadnieniu stwierdzono, że skoro Skarżący wystawił faktury, które nie dokumentowały zdarzeń mających miejsce w rzeczywistości, tj. zdarzeń niezgodnych ze stanem rzeczywistym, na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: "u.z.p.d.f.") należało wyłączyć Skarżącego z opodatkowania w formie karty podatkowej. Skarżący w odwołaniu z 22 maja 2009 r. wniósł o uchylenie ww. decyzji NUS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, w związku z naruszeniem: 1) art. 40 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d.f. przez uznanie, że gdy Skarżący nie świadczył de facto żadnych usług w ramach działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych; 2) art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób nierzetelny, niespójny i prowadzący między innymi do nielogicznych wniosków - skoro NUS twierdzi, że Skarżący nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej, wystawia faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od kwot widocznych na fakturach sprzedaży; 3) NUS posiadał niekompletny materiał dowodowy - nie podjęto oględzin miejsc, w których Skarżący świadczył usługi tele-radiomechaniki podmiotom z grupy S., nie przesłuchano byłego prezesa S. – E. C. w celu skonfrontowania posiadanych informacji z dokumentacją zgromadzoną przez podmioty z grupy S. Zdaniem Skarżącego przyjęcie przez NUS, że Skarżący nie świadczył usług rzeczywistych, a faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie dawało możliwości opodatkowania Skarżącego z tytułu uwidocznionych na fakturach kwot, bo są one należne w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. NUS nie wskazał okoliczności wykonywania przez Skarżącego jakichkolwiek czynności w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...] października 2009 r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt 2204/09 uchylił w/w decyzję DIS. W uzasadnieniu wyroku wskazał, iż wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji Skarżący dwukrotnie odpowiadając na wezwanie organu podatkowego drugiej instancji wyjaśnił z jakiego powodu uznaje, że żądanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka ma znaczenie przy rozstrzyganiu sprawy. Wskazano też okoliczność, w związku z którą ma być przeprowadzony dowód – potwierdzenie zakupu i wykonania usług przez Skarżącego na rzecz grupy firm zarządzanych przez świadka. Sąd w związku z tym uznał, że bezpodstawne jest uznanie przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że Skarżący nie złożył wniosku dowodowego. Zdaniem Sądu wyjaśnienie Skarżącego, że dowód ten powinien być przeprowadzony przez organ podatkowy pierwszej instancji nie oznacza braku złożenia wniosku, lecz wskazuje, że Skarżący uznaje, że już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji doszło do naruszenia przepisów procedury, oraz że wadliwość ta nie może być konwalidowana przez DIS. Takie stwierdzenia Skarżącego powinny podlegać ocenie DIS, czemu należało dać wyraz w zaskarżonej decyzji. W świetle przepisów prawa, jak również wypracowanego na ich gruncie orzecznictwa sądowego nie ma przeszkód, aby strona zgłosiła wniosek o przeprowadzenie dowodu przed organem drugiej instancji. Inaczej zbędny byłby przepis art. 229 O.p. Organ odwoławczy powinien zatem, albo uwzględnić wniosek Skarżącego i przeprowadzić wnioskowany dowód, albo wniosek Skarżącego załatwić w formie procesowej – postanowieniem, w którym przedstawiono by argumentację odmowy, co pośrednio wynika z art. 187 § 2 O.p. Przeciwko takiemu postanowieniu Skarżący miałby możliwość podnosić zarzuty w skardze. Sąd zaznaczył, iż DIS w żaden sposób nie rozpoznał prawidłowo złożonego przez Skarżącego wniosku. W związku z powyższym Sąd uwzględnił skargę z uwagi na naruszenie przepisów art. 122 O.p, art. 187 § 1 oraz w art. 180 i 188 O.p w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. DIS pismem z dnia 5 listopada 2010 r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka E. C. na okoliczność potwierdzenia zakupu i wykonania usług przez firmę "Usługi w zakresie Tele-Radiomechaniki" prowadzonej przez Skarżącego na rzecz podmiotów z grupy S. zarządzanych przez E. C. W dniu 2 lutego 2011 r. pracownicy Urzędu Skarbowego W. dokonali przesłuchania E. C., na okoliczność czego sporządzono protokół. Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. DIS utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż Skarżący wykonując samodzielnie usługi w zakresie instalacji, naprawy i konserwacji urządzeń elektronicznych działał tylko na rzecz firm prowadzonych przez E. C., które zajmowały się usługami ochrony. Skarżący, według protokołu przesłuchania, nie umiał udzielić podstawowych informacji dotyczących miejsc i adresów obiektów, w których wykonywał usługi. Nie był w stanie podać nazwisk świadków, którzy potwierdziliby wykonywanie tych usług. Zakupu urządzeń niezbędnych do świadczenia usług dokonywał na giełdzie elektronicznej W. i na stadionie X-lecia, nie posiadając dowodów zakupu. Nie był w stanie określić przybliżonych ilości i wartości dokonywanych zakupów. Zlecenia na wykonywanie określonych prac otrzymywał telefonicznie od E. C. Brak było pisemnych umów określających szczegółowo przedmiot umowy, termin realizacji, zasady rozliczenia prac i terminów płatności. W fakturach Skarżący umieszczał jedynie zapis: "usługi w zakresie tele-radiomechaniki lub usługi konserwacji i naprawy sprzętu łączności radiowej". Faktury nie zawierały określenia miejsc, gdzie były wykonywane świadczenia oraz wyszczególnienia dokonanych czynności. Nie było również żadnych protokołów zdawczo-odbiorczych, które przy wykonywaniu takich prac są normą i częstą praktyką. Skarżący nie wiedział kto sprawdzał jakość wykonywanych przez niego usług i czy w ogóle były one sprawdzane. Podniósł, że jego usługi polegały na wymianie niesprawnych części, potwierdził też ich wykonanie. Nie otrzymał też do chwili wszczęcia kontroli podatkowej - wszystkich należności od firm E. C. - około 300.000 zł. Z wyciągu protokołu kontroli z 13 maja 2008 r. - przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej wobec S. Spółka z o.o. wynika, że faktury otrzymane od Skarżącego zaliczono w ww. Spółce do kosztów uzyskania przychodów, a wpłaty dokonywane przez ww. Spółkę na rzecz Skarżącego nie odpowiadały wartościom wynikającym z wystawionych faktur. Każda dokonana wpłata była wypłacana tego samego dnia lub dnia następnego. Pieniądze wypłacał sam Skarżący lub jego żona. Pieniądze wykorzystywali oni wspólnie na bieżące potrzeby (styczeń - 152.888 zł, luty - 116.116 zł, marzec - 149.100 zł, kwiecień - 176.500 zł, maj - 90.008 zł, czerwiec - 98.100 zł). Organ zaznaczył, iż w toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu 2 lutego 2011 r. E. C. potwierdził fakt współpracy z firmą Skarżącego, zawarcia pisemnej umowy ze Skarżącym na świadczenie usług konserwacji, naprawy urządzeń systemu łączności oraz okoliczność wykonania usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi w 2005 r. przez Skarżącego na rzecz A. i S. Sp. z o.o. Jednakże świadek nie był w stanie wskazać świadków mogących potwierdzić fakt nawiązania współpracy gospodarczej ze Skarzącym. DIS dokonując oceny dowodu z zeznań Pana E. C. stwierdził, iż zeznanie to nie może stanowić przekonywującego dowodu na okoliczność wykonania usług przez Skarżącego. Zeznania E. C. mają charakter bardzo ogólny i nie zostały poparte żadnymi dowodami. Świadek zeznał, iż usługi udokumentowane frakturami VAT wystawionymi przez Skarżącego zostały faktycznie wykonane jednakże nie podał żadnych szczegółowych informacji dotyczących m. in. miejsc wykonywania przez Skarżącego usług, nie pamiętał czy pytał Skarżacego o posiadane kwalifikacje, nie miał wiedzy na temat zatrudniania przez Skarżącego pracowników. Nie potrafił odpowiedzieć na pytanie w jaki sposób ustalana była wartość za poszczególne usługi (nie posiada także żadnej dokumentacji na tę okoliczność). Nie był także w stanie wskazać świadków na okoliczność prowadzonej współpracy gospodarczej ze Skarżącym. W związku z powyższym stwierdził, iż świadek nie był w stanie ujawnić istotnych warunków realizacji usług. Ponadto wskazał, iż na pytanie czy świadek chce złożyć dodatkowe wyjaśnienia i ewentualnie przedłożyć na okoliczność zeznań dokumenty świadek oświadczył "żadnych dokumentów nie posiadam, gdyż zostały zabezpieczone przez Policję 2 października 2008 r., a inne dokumenty dotyczące działalności firmy w całości zostały przekazane syndykowi" Zauważył, iż z protokołu kontroli z dnia 13 maja 2008 r. przeprowadzonej w S. Sp. z o.o. wynika, iż kontrolę przeprowadzono na podstawie dokumentacji podatkowo - księgowej zabezpieczonej w dniu 2 października 2007 r. przez Komendę Rejonową Policji W. [...] oraz kserokopie dokumentacji sukcesywnie przekazywanej przez Spółkę na żądanie kontrolujących. W dniu 7 kwietnia 2008 r. Kontrolujący wystąpili do Spółki o udzielenie informacji na jakich obiektach, chronionych przez Spółkę, usługi naprawy, konserwacji i instalacji urządzeń elektronicznych wykonywał m. in. Skarżący. Jak wynika z w/w protokołu kontroli do dnia poprzedzającego dzień jego sporządzenia Spółka nie udzieliła żadnych wyjaśnień, ani nie dostarczyła żądanych dokumentów. W ocenie DIS powyższe świadczy, że Skarżący w rzeczywistości nie wykonywał usług na rzecz S. Spółka z o.o., a jedynie wystawiał faktury, które były fakturami kosztowymi w S. Faktury na łączną kwotę netto 624.500zł (25 sztuk) wystawione w ciągu 5 miesięcy w zakresie zawartych w nich danych są niezgodne ze stanem faktycznym. Zdaniem DIS powyższe twierdzenie jest w pełni zasadne zwłaszcza wobec ustalenia, że ani Skarżący (jedyny wykonawca spornych usług) ani świadek E. C. (zleceniodawca, a także osoba wskazana przez Stronę jako jedyna - oprócz żony podatnika - mogąca potwierdzić wykonanie usług) nie potrafią ujawnić istotnych warunków realizacji tych usług. DIS odnosząc się do zarzutu odwołania wskazał, że podstawą decyzji NUS był art. 40 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d.f., a art. 40 ust. 2 tej ustawy powołano jedynie informacyjnie. Podkreślił, iż Skarżący nie wykonał usług na rzecz S. udokumentowanych ww. fakturami. Bezpodstawny był również zarzut nie dokonania oględzin miejsc, w których Skarżący świadczył usługi, gdyż w toku przesłuchania z 3 czerwca 2008 r. Skarżący poniósł, że nie jest w stanie podać dokładnych ilości oraz adresów, a prace wykonywał w W. i okolicach oraz na terenie całego kraju. Skarżący w skardze z 8 lipca 2011 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) rażące naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 40 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d.f. 2) wadliwość formalnoprawną, mającą wpływ na wynik sprawy, wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż zebrane w trakcie postępowania dowody potwierdzają, że Skarżący świadczył na rzecz zleceniodawcy usługi. Dowodami jednoznacznie potwierdzającymi fakt, że usługi były faktycznie wykonywane są zeznania Skarżącego z dnia 3 czerwca 2008 r. oraz świadka, E. C. z dnia 2 lutego 2011 r. Skarżący i świadek jednoznacznie potwierdzili nie tylko fakt świadczenia usług ale również opisali ich charakter. Opisali również dokładnie sposób realizacji zleceń, co jest szczególnie widoczne w protokole dokumentującym zeznania E. C. z dnia 2 lutego 2011 r. (pytania: 7,8 i 10). Nie zgodził się ze stwierdzeniem organu, że ani on (Skarżący) ani E. C. nie potrafili ujawnić istotnych warunków realizacji usług. Podkreślił, że organ podatkowy nie może kwestionować wartości tych zeznań jedynie dlatego, że przesłuchiwane osoby nie potrafiły odpowiedzieć na niektóre (szczegółowe) pytania. Z zeznań Skarżącego wynika także, że ceny były ustalane elastycznie, między innymi, na podstawie ilości czasu pracy Skarżącego oraz wartości części zakupionych przez Skarżącego do wykonania usług. W konsekwencji, nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, że faktury wystawione w okresie styczeń - maj 2005 roku na łączną kwotę netto 624.500 zł są niezgodne ze stanem faktycznym i nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie, zeznania wystawcy i odbiorcy faktury (odpowiednio Skarżącego i Zleceniodawcy) były zgodne, tj. jednoznacznie potwierdzały świadczenie usług, a mimo to organ podatkowy odrzucił ww. dowody z przesłuchań świadków, świadczące na korzyść Skarżącego. Za niezasadny uznał zarzut organu, że ani Skarżący ani świadek nie wskazali miejsc wykonywania usług przez Skarżącego na rzecz S. Spółka z o.o.. Podniósł, iż w pismie z dnia 16 listopada 2009 roku, w uzupełnieniu do skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, przedstawił przykładowe wyliczenie miejsc, w których były wykonywane usługi przez Skarżącego na rzecz spółki S. Sp. z o.o. Odnosząc się do stanowiska organu, że E. C. w toku przesłuchania nie przedstawił żadnych dowodów (w znaczeniu: dokumentów) dotyczących m.in. miejsc wykonywania przez Skarżącego usług wskazał, iż okoliczność ta została przez świadka dokładnie wyjaśniona. Przykładowo, nad skoroszytem A4, w którym dokonywane były zapisy zleceń dla Skarżącego oraz potwierdzenia wykonania usług, a także zasady ustalania cen za usługi, utracono kontrolę w wyniku przeprowadzki (w zw. ze zmianą siedziby Spółki w 2009 r. oraz jej upadłości, co dodatkowo wiązało się z przejęciem całości zbioru dokumentów przez syndyka). Zaznaczył że dokumenty S. Spółka z o.o. zostały zabezpieczone przez Policję (wskazujące na to zeznanie także pojawia się w protokole z dn. 2 lutego 2011 r.) Z tych względów E. C., nie był w stanie przedstawić dokumentów, które mogłyby- potwierdzać faktycznie wykonane usługi przez Skarżącego. W ocenie Skarżącego wobec tego, iż nie ciążył na nim ustawowy obowiązek prowadzenia ewidencji miejsc (realizacji usług), nie może on ponosić negatywnych konsekwencji z tytułu nieudzielenia informacji (w toku przesłuchania Skarżącego z dnia 3 czerwca 2008 r.), dotyczących adresów tych obiektów. Reasumując stwierdził, iż wady postępowania prowadzonego na zasadzie in dubio pro fisco, doprowadziły do wydania wadliwej decyzji. Dowody zebrane w postępowaniu, a w szczególności zeznania świadków, jednoznacznie potwierdzające fakt świadczenia usług przez Skarżącego na rzecz S. Spółka z o.o., stoją w jaskrawej sprzeczności z treścią zaskarżonej decyzji. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 16 stycznia 2012 r. Skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów z pisma z dnia 26 października 2011 r., wraz z jego załącznikiem w postaci listy obiektów, na których realizowane były usługi Skarżącego. W uzasadnieniu pisma podniósł, iż istnienie ww. listy obiektów potwierdza, że zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem (tj. została wydana z naruszeniem art. 120, 121, 122, 181, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzenie uzupełniającego dowodu przez Sąd (na podstawie załączonych materiałów) jest kluczowe dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w przedmiotowej sprawie, przy czym nie spowoduje ono nadmiernego przedłużenia postępowania. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił dopuścić dowód uzupełniający z wyżej wymienionego dowodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa. Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Natomiast zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu Sądu, wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek (w:) W. Siedlecki (red., System..., s. 319). Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że Sąd obecnie rozpoznający sprawę związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r. Rozpatrując sprawę w tym kontekście należy wskazać, że zaskarżona decyzja z dnia [...] czerwca 2011 r. jest prawidłowa, a organy podatkowe zastosowały się do wytycznych wskazanych w wyroku Sądu z dnia 24 czerwca 2010 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wprost wskazał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd, mając na uwadze, że Skarżący w toku postępowania wnosił o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka E. C. wskazał, iż "Organ odwoławczy powinien zatem, albo uwzględnić wniosek Skarżącego i przeprowadzić wnioskowany dowód, albo wniosek Skarżącego załatwić w formie procesowej – postanowieniem, w którym przedstawiono by argumentację odmowy, co pośrednio wynika z art. 187 § 2 O.p. Przeciwko takiemu postanowieniu Skarżący miałby możliwość podnosić zarzuty w skardze. Skoro DIS w żaden sposób nie rozpoznał prawidłowo złożonego przez Skarżącego wniosku, Sąd był zobowiązany skargę Skarżącego uwzględnić z uwagi na naruszenie wyżej wskazanych przepisów i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy." Powyższe uchybienie zostało naprawione w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 201 r. Organ odwoławczy wypełnił zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r. i zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. przesłuchanie w charakterze świadka E. C., które odbyło się w dniu 2 lutego 2011 r. w siedzibie organu. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi w pierwszej kolejności oceny wymagała zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności przepisów art. 121 § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 180 art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Podstawowe bowiem znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego stanu faktycznego który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organów uzyskania w toku z postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 tej ustawy, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania, która wpływa w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez Sąd. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się organu do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Niezmiernie bowiem ważnym ogniwem procesu dowodzenia w postępowaniu podatkowym jest zasada swobodnej oceny dowodów, wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej. W świetle powołanej regulacji, ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż organ orzekający wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył wyżej wymienionych przepisów postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił wszystkie istotne w sprawie okoliczności oraz w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny, od którego zależało uprawnienie strony skarżącej do rozliczania się w formie karty podatkowej. Przyczyny zajętego przez organ odwoławczy stanowiska zostały przez organ odwoławczy przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym odniesiono się do każdego ze zgromadzonych w sprawie dowodów, oceniając je zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego, wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, iż zebrane dowody potwierdzają wykonanie usług przez firmę B. P. Sam fakt stwierdzenia przez Skarżącego i świadka E. C. wykonania spornych usług nie wytrzymuje konfrontacji wobec pozostałej części ich zeznań oraz innych dowodów zgromadzonych w sprawie Ani Skarżący, ani też świadek nie byli w stanie wskazać szczegółów wykonania usług świadczonych na rzecz firm świadka, w tym ich miejsc wykonywania, sposobu kalkulacji ceny. To co w ocenie Skarżącego stanowi dokładny opis sposobu realizacji zleceń, zdaniem Sądu za taki nie może być uznany. Samo wyliczenie rodzaju prowadzonych prac nie poparte ich dokładnym opisem trudno przyjąć za dokładny opis. Skarżący nie przedłożył też żadnych dowodów zakupu sprzętu niezbędnego do wykonania usług, nie potrafił określić cen po jakich nabywał towar potrzebny do wykonania usług. Mając zaś na uwadze kwoty wynikające ze spornych faktur, na jakie opiewały świadczone przez Skarżącego usługi (od 19.600 zł do 31.800 zł) oraz ich skalę miesięczną (styczeń – 152.888 zł, luty – 116.116 zł, marzec – 149.100 zł, kwiecień – 176.500 zł, maj 90.008 zł, czerwiec – 98.100 zł) niewiarygodne jest zeznanie świadka, że w tym zakresie brak jest jakiejkolwiek dokumentacji w zakresie ich wykonania i odbioru. Nadto, mimo, że odbiór wykonanych prac potwierdzali pracownicy S. (tak w zeznaniach twierdzi świadek E. C.), to ani Skarżący, ani E. C. nie wskazali świadków, którzy mogliby potwierdzić fakt współpracy obu firm. Wprawdzie E. C. wskazał, że zlecane usługi zapisywane były w zeszycie A4, który to zeszyt zaginął w trakcie przeprowadzki. W ocenie Sądu obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie jest obowiązkiem nieograniczonym. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2004 r., FSK 78 i 79/04 stwierdził, że podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2003 r., I SA/Łd 450/01). Zdaniem Sądu sama faktura VAT, umowa o świadczenie usług, zeznania Skarżącego i jednego świadka zainteresowanych w pozytywnym rozstrzygnięciu sprawy, nie potwierdzają, że w rzeczywistości doszło do realizacji umówionych usług. Jak wynika z akt sprawy Skarżący poza dowodami wskazanymi powyżej nie powołał innych świadków, nie przedstawił innych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie zafakturowanych usług nie potwierdzają tego również okoliczności transakcji. Wskazywane przez niego oraz świadka fakty i okoliczności, po sprawdzeniu przez organy podatkowe okazały się dalece niewiarygodne i sprzeczne ze sobą. Wykonania zafakturowanych usług nie potwierdza również przedstawiony Sądowi komputerowy wydruk miejsc, w których S. świadczyła usługi ochrony. Wydruk ten stanowi jedynie potwierdzenie, w jakich miejscowościach S. wykonywała usługi w zakresie ochrony. Nadal jednak brak jest dowodów potwierdzających wykonanie prac przez Skarżącego. Sąd zwraca uwagę, że organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zwracały się zarówno do samego Skarżącego, jak i świadka E. C. o wskazanie miejsc wykonywania spornych usług. Ich odpowiedzi były bardzo ogólnikowe "W. i Polska". Wobec czasu trwania postępowania w przedmiotowej sprawie (postępowanie kontrolne rozpoczęto już w lutym 2008 r.) przedstawianie dowodów na etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, stanowi swego rodzaju taktykę przedłużania postępowania. Zdaniem Sądu ustalony stan faktyczny w sprawie został następnie prawidłowo oceniony z punktu widzenia trafnie zastosowanych i poprawnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić prowadzący działalność w zakresie i na warunkach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i ust. 7 ustawy podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej obowiązani byli do zawiadomienia, w formie pisemnej, urzędu skarbowego, najpóźniej w terminie siedmiu dni od dnia powstania o okoliczności powodującej zmiany, jakie zaszły w stosunku do faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, skutkujące utratą warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. Z kolei w myśl art. 40 ust. 1 pkt 3 i 4 omawianej ustawy w przypadku, gdy podatnik nie zawiadomi urzędu skarbowego, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym lub w rachunku lub fakturze stwierdzających sprzedaż wyrobu, towaru lub wykonania usługi poda dane istotnie niezgodnie ze stanem faktycznym to urząd stwierdza wygaśnięcie decyzji. Ustalony w sprawie stan fatyczny uzasadniał zastosowanie przedmiotowej normy prawnej. Sąd bowiem nie podziela zaprezentowanej w skardze wykładni art. 40 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Powyższy przepis ma charakter prewencyjny. Ma on zapobiegać przypadkom tzw. handlu kosztami. Taki proceder - polegający na wystawianiu za odpłatnością dla kontrahentów (rzekomych kontrahentów) faktur za czynności w ogóle niemające miejsca bądź wystawianiu faktur na kwoty zawyżone - może być uprawiany przez podatników opodatkowanych kartą podatkową. W ich wypadku wysokość podatku nie jest uzależniona od wysokości przychodów. Mogą oni zatem być szczególnie narażeni na pokusę wystawiania faktur nierzetelnych. Przepis art. 40 ust. 1 pkt 4 - pozbawiający takich podatników opodatkowania kartą podatkową - ma charakter w znacznej mierze odstraszający (prewencja negatywna). Przesłanką zastosowania art. 40 ust. 1 pkt 4 jest podanie danych istotnie niezgodnych ze stanem faktycznym w rachunku lub fakturze stwierdzających sprzedaż wyrobu, towaru lub wykonanie usługi. W zależności od tego, czy podatnik opodatkowany kartą podatkową jest podatnikiem VAT czynnym, czy też podatnikiem VAT zwolnionym, za swoje czynności powinien wystawiać faktury bądź rachunki. Przepis stanowi o podaniu danych w rachunku bądź w fakturze stwierdzających sprzedaż wyrobu, towaru lub wykonanie usługi. Powstaje w tym momencie pytanie, czy chodzi o fakturę stwierdzającą konkretną czynność, czy też określenie "stwierdzające sprzedaż" jest jedynie nazwą faktury bądź rachunku. Przy przyjęciu tej ostatniej interpretacji można by uznać, że przepis obejmuje także wystawianie faktur pustych (stwierdzających czynności, których nie było). Zaś przy przyjęciu pierwszej z nich wystawianie faktur pustych nie byłoby objęte zakresem komentowanego przepisu. Zdaniem Sądu względy celowościowe przemawiają za przyjęciem tej drugiej interpretacji. W praktyce bowiem wystawiane przez podatników opodatkowanych kartą podatkową nierzetelne faktury to właśnie puste faktury (dokumentujące czynności, których w ogóle nie było). Gdyby komentowany przepis nie miał znajdować zastosowania do tych przypadków, to jego cel prewencyjny byłby znacznie ograniczony. W tym stanie rzeczy skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 j.t.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.