III SA/Wa 2273/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi O. S.A. z siedzibą w W. ("Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") stała się decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS", "Organ odwoławczy" lub "Dyrektor") z dnia [...] lipca 2024 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ("NUS", "Naczelnik" lub "Organ pierwszej instancji") z [...] grudnia 2023 r., określającą Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2019 r. oraz ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten okres. Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: NUS przeprowadził kontrolę podatkową wobec Skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2019 r. do czerwca 2019 r. Następnie NUS wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe. W dniu [...] grudnia 2024 r. wydał decyzję, w której określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: - kwiecień 2019 r. w wysokości 422 405 zł, - maj 2019 r. w wysokości 1 127 334 zł, - czerwiec 2019 r. w wysokości 848 638 zł, Ponadto ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za: - kwiecień 2019 r. w wysokości 796 074 zł, - maj 2019 r. w wysokości 706 721 zł, - czerwiec 2019 r. w wysokości 738 513 zł. W uzasadnieniu stwierdził, iż Skarżąca w okresie od kwietnia 2019 r. do czerwca 2019 r. brała udział w szeregu łańcuchów transakcyjnych, gdzie wystąpiło wiele podmiotów, których pojawienie się i funkcjonowanie na rynku oraz motywy działania osób kierujących tymi podmiotami nie można powiązać z legalną i pełnoprawną działalnością gospodarczą. W związku z powyższym Spółce, zgodnie z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej też "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa"), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia słuchawek [...] oraz [...] (urządzenie elektroniki użytkowej), modułów [...] , telewizorów [...] , kontrolerów [...] , portfeli elektronicznych [...] oraz żarówek LED od: A. Sp. z o.o. Sp.k., A. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. Sp.k. Organ podatkowy stwierdził, iż transakcje zawierane przez Skarżącą wyczerpują typowe oznaki oszustwa w podatku od towarów i usług z wykorzystaniem tzw. znikającego podatnika oraz mechanizmu karuzeli podatkowej. Podmioty będące wystawcami spornych faktur VAT nigdy nie nabyły prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, stąd nie sposób przyjąć, że mogły to prawo przenieść na Spółkę. Ponadto Skarżąca zawyżyła podstawę opodatkowania związaną z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów na rzecz A. s.r.o., UAB H. , D. s.r.o., O. GmbH oraz SIA E. . W ocenie Organu pierwszej instancji Strona nie dochowała należytej staranności wymaganej od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, podejmując współpracę z ww. spółkami. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, a następnie uzupełnienie odwołania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2024 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. Stwierdził, że postępowanie w niniejszej sprawie doprowadziło do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, umożliwiając jego ocenę w granicach wyznaczonych obowiązującymi regulacjami prawnopodatkowymi, w zakresie pozwalającym stwierdzić, czy dokonane przez Spółkę rozliczenie podatku od towarów i usług za okres objęty zakresem skarżonej decyzji, jest prawidłowe, czy też nie. DIAS wskazał, że Organ pierwszej instancji zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego stwierdzając, że faktury wystawione przez: - A. Sp. z o.o. Sp.k., - A. Sp. z o.o., - P. Sp. z o.o., - G. Sp. z o.o. oraz - I. Sp. z o.o. Sp.k. nie dotyczą realnych zdarzeń gospodarczych. Faktury posłużyły jedynie do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, w sprawie zaistniały okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Strony w transakcjach przeprowadzonych ze wskazywanymi kontrahentami. Dyrektor przypomniał, że w toku kontroli Skarżąca przekazała dokumentację źródłową stanowiącą podstawę rozliczenia VAT za okres od kwietnia 2019 r. do czerwca 2019 r., m.in.: faktury VAT zakupu i sprzedaży, ewidencję środków trwałych, umowy handlowe, zamówienia, dokumenty magazynowe, korespondencję mailową, wyciągi bankowe potwierdzające uregulowanie należności z tytułu faktur VAT, dokumentację związaną z realizacją transakcji WDT oraz z weryfikacją dostawców, jak i nabywców towarów. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podstawową działalnością Spółki jest świadczenie usług. Ponadto w toku kontroli ustalono, iż Strona poza swoją podstawową działalnością nabywała również elektronikę użytkową (słuchawki [...] oraz [...] , telewizory [...] , portfele elektroniczne [...] , moduły światłowodowe [...] , żarówki LED [...] oraz kontrolery [...] ), która była następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Całościową obsługą powyższych transakcji handlowych zajmował się M.B. . Marża w badanym okresie z tytułu obrotu ww. towarami kształtowała się na poziomie 5-7%. Spółka O. prowadziła transakcje handlowe z kontrahentami m.in. poprzez platformę [...] , która funkcjonowała w ramach grupy kapitałowej i była własnością O. Sp. z o.o. Towary dostarczane były do magazynu położonego w L. pod W. . Powierzchnia magazynowa wynajmowana jest na podstawie umowy wynajmu magazynu od F. Sp. z o.o. (spółka z grupy). Towar fizycznie odbierali pracownicy magazynu F. Sp. z o.o. w L. , tj.: P.S. oraz S.P. . Towar był zawsze ubezpieczony. Przed przyjęciem towaru na magazyn był on badany pod względem ilościowym, jakościowym. Te czynności wykonują ww. pracownicy magazynu. Towar był zapakowany w pudełka, kartony i na paletach. Oznaczenia towaru w zależności od jego rodzaju było graficzne lub literowe. W toku czynności kontrolnych ustalono, że Spółka dokonywała nabyć towarów i usług w głównej mierze w ramach grupy kapitałowej, tj. od O. S.A., F. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. W toku kontroli ustalono, iż Spółka nabyła też elektronikę użytkową od spółek spoza grupy. Towar był transportowany do magazynów wynajmowanych przez Skarżącą z trzech centrów logistycznych/magazynowych: - D. Sp. z o.o., ul. [...], B. , - P. Sp. z o.o., ul. [...] , [...] W. , - K. Sp. z o.o., ul [...] , [...] P. . Ponadto dokonując analizy wyciągów z rachunków bankowych stwierdzono, że płatności za faktury zakupowe następowały dopiero po uznaniu rachunku bankowego Skarżącej kwotami pochodzącymi od ww. spółek z innych krajów. Dyrektor zaprezentował następnie informacje o podmiotach, które sprzedawały towar do Spółki. Informacje dotyczące A. Sp. z o.o. Sp.k.: A. Sp. z o.o. Sp.k. ("A. ") została wpisana do rejestru przedsiębiorców 25 października 2018 r. Zgodnie z wpisem dokonanym w ww. rejestrze do reprezentacji uprawniony był wspólnik, tj.: A. Sp. z o.o. Ponadto wspólnikiem A. Sp. z o.o. Sp.k. jest J.L. . Wartość sumy komandytowej to [...] zł, wkład wniesiony do A. Sp. z o.o. Sp.k. to 1 000 zł. Zarząd A. Sp. z o.o. w okresie objętym kontrolą oraz obecnie jest jednoosobowy i stanowi go A.L. - prezes zarządu, a prywatnie mąż J.L. . A. Sp. z o.o. Sp.k. wystawiła na rzecz Skarżącej 9 faktur. Faktury zostały wystawione na podstawie umowy o współpracy zawartej [...] kwietnia 2019 r. w W. , pomiędzy spółką A. , reprezentowaną przez A.L. , a Skarżącą, reprezentowaną przez P.B. . W toku kontroli wezwano A. Sp. z o.o. Sp.k. do przedłożenia dokumentów oraz złożenia szczegółowych wyjaśnień pozwalających ustalić okoliczności transakcji zawartych ze Spółką. Wezwanie nie zostało odebrane przez adresata i wróciło z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". A. Sp. z o.o. Sp.k. została wykreślona 29 maja 2019 r. z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT (posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań mających związek z wyłudzeniami skarbowymi). Ponadto ustalono, że A. Sp. z o.o. Sp.k. korzystała z usług ww. firm logistycznych: P. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o., które w toku kontroli przestały dokumenty magazynowe oraz listy przewozowe, na podstawie których ustalono, że ww. towary sprzedane przez A. Sp. z o.o. Sp.k. na rzecz Skarżącej zostały uprzednio zakupione od P. Sp. z o.o. Następnie Dyrektor przedstawił własne ustalenia oraz ustalenia pochodzące z innych źródeł, dotyczące dalszych poprzedników w obrocie towarem w tym łańcuchu. W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. Sp.k. tytułem sprzedaży towarów m.in. na rzecz Skarżącej podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Informacje dotyczące P. Sp. z o.o.: W toku postępowania podatkowego ustalono, że P. Sp. z o.o. ("P. ") została zarejestrowana przez podmiot specjalizujący się w sprzedaży gotowych spółek. Posiada siedzibę w wirtualnym biurze. Zgodnie z danymi zawartymi w rejestrze przedsiębiorców KRS od 28 listopada 2018 r. prezesem jej zarządu i jedynym wspólnikiem został W.L. . Spółka P. została wykreślona 11 września 2019 r. z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT. Kontrolujący wezwali P. Sp. z o.o. do przedłożenia dokumentów i wyjaśnień związanych z powadzoną kontrolą podatkową. Powyższe wezwanie pozostało bez odpowiedzi. DIAS wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował, iż P. Sp. z o.o. nie złożyła deklaracji VAT-7 m.in. za maj 2019 r. Dyrektor podał, że schemat obrazujący łańcuch podmiotów, które brały udział w obrocie tym samym towarem, przedstawiał się następująco: - Kwiecień 2019 r.: A. Sp. z o.o. (znikający podatnik) > W. sp. z o.o. > P. sp. z o.o. > A. sp. z o.o. sp. k. > O. S.A. > UAB H. , - Maj 2019 r.: P. sp. z o.o. >A. sp. z o.o. sp. k. > O. S.A. > A. s.r.o. Dyrektor przedstawił dalsze własne ustalenia oraz ustalenia pochodzące z innych źródeł, dotyczące dalszych poprzedników w obrocie towarem w tym łańcuchu. Informacje dotyczące A. Sp. z o.o.: A. Sp. z o.o. ("A. ") została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS 18 czerwca 2015 r. Zgodnie ze wpisem dokonanym w ww. rejestrze do reprezentacji A. Sp. z o.o. uprawniony jest jednoosobowy zarząd w osobie A.L. - prezes zarządu. Wspólnikiem ww. spółki jest J.L. . Siedziba spółki A. od początku rozpoczęcia działalności mieści się pod adresem wirtualnego biura: ul. [...] , [...] B. . A. Sp. z o.o. wystawiła 4 faktury na rzecz Skarżącej. Faktury były wystawione na podstawie umowy o współpracy zawartej [...] czerwca 2019 r. w W. pomiędzy A. , reprezentowaną przez A.L. , a Skarżącą, reprezentowaną przez P.B. . W toku kontroli wezwano A. Sp. z o.o. do przedłożenia dokumentów oraz złożenia szczegółowych wyjaśnień pozwalających ustalić okoliczności transakcji zawartych ze Spółką. Wezwania nie zostały odebrane przez adresata i wróciły z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". A. Sp. z o.o. została wykreślona 28 czerwca 2021 r. z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT. Ponadto ustalono, że A. Sp. z o.o. korzystała z usług ww. firm logistycznych: P. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o., które w toku kontroli przesłały dokumenty magazynowe oraz listy przewozowe, na podstawie których ustalono, że ww. towary sprzedane przez A. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej zostały uprzednio zakupione od P. Sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził postępowanie podatkowe wobec A. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2019 r. do czerwca 2019 r. Z wydanej decyzji wynika, że: - towary sprzedane przez A. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej zostały uprzednio nabyte od P. Sp. z o.o., - P. Sp. z o.o. nie złożyła deklaracji VAT-7 m.in. za czerwiec 2019 r., - spółka A. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała magazynów ani środków transportu oraz nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, - faktyczna działalność A. Sp. z o.o. ograniczała się do uczestniczenia w łańcuchach dostaw, w których zawsze występował znikający podatnik, - działalność ww. spółki była wyłącznie nakierowana na dokonanie oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług, - spółka A. świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, - A. Sp. z o.o. bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur, które nie stwierdzają faktycznie dokonanych czynności, - do wystawionych przez A. Sp. z o.o. faktur VAT, które zostały wprowadzone do obrotu prawnego i stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego przez odbiorców, znalazł zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja z [...] stycznia 2023 r. wydana dla A. Sp. z o.o. jest ostateczna. Dyrektor przedstawił schemat obrazujący łańcuch podmiotów, które brały udział w obrocie tym samym towarem: P. Sp. z o.o. > A. Sp. z o.o. > O. S.A. > A. s.r.o., UAB H. , SIA E. . Informacje dotyczące P. Sp. z o.o.: P. Sp. z o.o. ("P.") została wpisana do rejestru przedsiębiorców 30 marca 2015 r. Siedziba spółki od początku rozpoczęcia działalności mieści się pod adresem wirtualnego biura. W okresie od kwietnia 2019 r. do czerwca 2019 r. kapitał zakładowy P. Sp. z o.o. wynosił [...] zł. P. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Skarżącej 4 faktury na podstawie umowy o współpracy zawartej [...] czerwca 2019 r. W toku kontroli pismem wezwano P. Sp. z o.o. do przedłożenia dokumentów oraz złożenia szczegółowych wyjaśnień pozwalających ustalić okoliczności transakcji zawartych ze Spółką. Wezwanie nie zostało odebrane i wróciło z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". P. Sp. z o.o. została wykreślona 30 września 2019 r. z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT. W toku kontroli pismem z 10 lutego 2020 r. wezwano firmę logistyczną K. Sp. z o.o. do przedłożenia m.in. dokumentów potwierdzających przyjęcie towaru ze źródła zewnętrznego oraz dokumenty potwierdzające wydanie ww. towaru na rzecz P. Sp. z o.o. Wezwanie nie zostało odebrane przez adresata. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. przeprowadził postępowanie podatkowe wobec P. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2018 r. do kwietnia 2019 r. Z decyzji wydanej [...] - czerwca 2023 r. wynika, że P. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. dokonywały wzajemnej sprzedaży towarów magazynowanych w K. Sp. z o.o. w P. , bez konieczności przemieszczania towarów, - A. Sp. z o.o. dokonywała zakupów towarów m.in. od P. Sp. z o.o., - spółki P. , E. oraz A. były ze sobą ściśle powiązane osobowo i kapitałowo, - P. Sp. z o.o. nie przeprowadziła działań mających na celu sprawdzenie wiarygodności swoich kontrahentów, - spółka P. nie dysponowała towarem, jedynie weryfikowała bieżące stany magazynowe, dostosowując je do bieżących potrzeb, - P. Sp. z o.o. musiała mieć świadomość uczestnictwa w karuzeli podatkowej i fikcyjności faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o., - P. Sp. z o.o. bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o., które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor podał, że schemat obrazujący łańcuch podmiotów, które brały udział w obrocie tym samym towarem, przedstawia się następująco: - P. Sp. z o.o. (znikający podatnik)>A. Sp. z o.o. > E. Sp. z o.o. > P. Sp. z o.o. > O. S.A. > A. s.r.o., >D. s.r.o. Informacje dotyczące G. Sp. z o.o.: G. Sp. z o.o. ("G. ") została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS 37 marca 2017 r. Została założona przez podmiot zajmujący się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek. W dniu [...] marca 2018 r. udziały nabył B.D. (obywatel Malezji). W czerwcu 2019 r. siedziba spółki G. mieściła się pod adresem [...] , [...] W. . W dniu 12 lipca wpisano do rejestru przedsiębiorców KRS nowy adres siedziby ww. spółki: ul. [...] , W. . G. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Skarżącej fakturę z 18 czerwca 2019 r. Faktura była wystawiona na podstawie umowy o współpracy zawartej [...] czerwca 2019 r., reprezentowaną przez prezesa zarządu B.D. , a Skarżącą. W toku kontroli wezwano G. Sp. z o.o. do przedłożenia dokumentów oraz złożenia szczegółowych wyjaśnień pozwalających ustalić okoliczności transakcji zawartych ze Spółką. Wezwanie nie zostało odebrane przez adresata i wróciło z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". G. Sp. z o.o. została wykreślona 11 września 2019 r. z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. przeprowadził kontrolę celno-skarbową w G. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. Dyrektor zastrzegł, że powyższa kontrola dotyczy innego okresu, niż objęty niniejszym postępowaniem podatkowym. Jednakże mechanizm działania podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym był taki sam zarówno po, jak i w okresie objętym niniejszym postępowaniem podatkowym. Z decyzji wydanej [...] lutego 2022 r. wynika, że od momentu zawiązania do jej sprzedaży spółka składała zerowe deklaracje dla podatku od towarów i usług, nie prowadziła żadnej działalności i była tzw. "spółką uśpioną". Po sprzedaży udziałów dla D.H. od czerwca 2018 r. do kwietnia 2019 r. G. Sp. z o.o. nie wykazywała w deklaracjach VAT-7 żadnych dostaw, nabycia także były zerowe lub wynosiły kilka tys. zł miesięcznie. Od maja 2019 r. (po wcześniejszym "uśpieniu" i niedeklarowaniu żadnej sprzedaży) G. Sp. z o.o. zaczęła od razu wykazywać co miesiąc wielomilionowe kwoty sprzedaży i nabyć. Następnie Dyrektor przywołał zeznania zatrudnionych w G. pracowników, z których wywnioskował, że spółka ta nie prowadziła działalności. Jak zeznała jednak z tych osób, właściwie nic tam nie robiła. Jej szefem był K.Z. , on od razu jej powiedział, że nie będzie miała dużo obowiązków, będzie mogła zająć się swoimi prywatnymi rzeczami, zatem czytała książki lub przeglądała Internet. Odnosiła wręcz wrażenie, że zatrudnienie jej i drugiego pracownika K.M. jest fikcyjne, może tylko po to, żeby ktoś był w firmie. Podobnie zeznał wskazany K.M. . Spółka G. Sp. z o.o. pomimo wezwań nie wskazała danych kontaktowych i adresowych byłego i obecnego prezesa zarządu. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. , którego decyzję przywołał DIAS, zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy, że G. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej oraz nie dysponowała towarem, a jej rola, podobnie, jak i jej rzekomych dostawców, sprowadzała się jedynie do wydłużenia łańcucha wystawianych faktur. Powyższa decyzja jest ostateczna. Schemat obrotu towarem w tym przypadku przedstawiał się następująco: - O. GmbH > F. s.r.o. > C. sp. z o.o. (znikający podatnik) > F. Sp. z o.o. > G. Sp. z o.o. > O. S.A. > O. GmbH. Informacje dotyczące I. Sp. z o.o. Sp.k.: I. Sp. z o.o. Sp.k. ("I. ") została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS 7 marca 2017 r. Prezesem zarządu jest natomiast L.G.. Kapitał spółki wynosi [...] zł. I. Sp. z o.o. Sp.k. oraz jej komplementariusz posiadają ten sam adres siedziby w B. . Została wykreślona 20 czerwca 2022 r. z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 1 ustawy o VAT. I. Sp. z o.o. Sp.k. wystawiła na rzecz Skarżącej 2 faktury. W toku kontroli wezwano I. Sp. z o.o. Sp.k. do przedłożenia dokumentów oraz złożenia szczegółowych wyjaśnień pozwalających ustalić okoliczności transakcji zawartych ze Spółką. W odpowiedzi udzielonej pismem z 11 maja 2020 r. I. Sp. z o.o. Sp.k. wyjaśnia, że prowadzi działalność gospodarczą od marca 2017 r. Działalność operacyjna prowadzona jest w zakresie sprzedaży sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego. W 2019 r. prowadzona była również działalność w zakresie transportu międzynarodowego. Spółka w 2019 r. zatrudniała 10 pracowników. Czterech pracowników w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowiskach "przedstawiciel handlowy". Pięciu pracowników w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowiskach kierowców. Jeden pracownik zatrudniony był jako serwisant. Towary będące przedmiotem sprzedaży na rzecz Skarżącej nabyte zostały od P. Sp. z o.o. Kontakty handlowe ze Skarżącą nawiązano poprzez internet. Było to pokłosie wcześniejszych kontaktów handlowych przedstawicieli handlowych I. Sp. z o.o. Sp.k. z przedstawicielami handlowymi Skarżącej. I. zawarła umowy na obsługę magazynową, administracyjną oraz transportową z P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz z J. s.c. z siedzibą w R. . Ponadto ww. spółka wynajmuje pomieszczenia przy ul. [...] oraz przy ul. [...] w B. . Z dokumentów załączonych do ww. pisma wynika, że: - miejscem wysyłki towarów należących do P. Sp. z o.o. w postaci portfeli elektronicznych [...] 1 500 sztuk był: M. s.r.o., [...] , [...] B.. Towar dostarczony został 26 kwietnia 2019 r. do magazynów P. Sp. z o.o., - miejscem wysyłki towarów należących do P. Sp. z o.o. w postaci kontrolerów [...] 2.740 sztuk był: H. c/o L. CZ s.r.o., [...] , R. . Towar dostarczony został 10 maja 2019 r. do magazynów P. Sp. z o.o. W toku kontroli pismem zwrócono się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (właściwego dla I. Sp. z o.o. Sp.k.) z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J.G. (obecnie C.). W odpowiedzi Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. poinformował, że przesłuchanie nie odbyło się ze względu na niestawienie się świadka. Na podstawie dokumentacji uzyskanej w trakcie kontroli ustalono, że I. Sp. z o.o. Sp.k. korzystała z usług firmy logistycznej P. Sp. z o.o. P. Sp. z o.o. przesłała dokumenty magazynowe oraz listy przewozowe, na podstawie których potwierdzono, że towary sprzedane przez I. Sp. z o.o. Sp.k. na rzecz Skarżącej zostały uprzednio zakupione od P. Sp. z o.o. Z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, według Dyrektora, że schemat obrazujący łańcuch podmiotów, które brały udział w obrocie tym samym towarem w postaci portfeli elektronicznych [...] 1 500 sztuk oraz kontrolerów [...] 2.740 sztuk przedstawia się następująco:  - Kwiecień 2019 r.: A. Sp. z o.o. (znikający podatnik) > W. sp. z o.o.> P. Sp. z o.o. > I. Sp. z o.o. sp. k. > O. S.A. > A. s.r.o. - Maj 2019 r.: P. Sp. z o.o. (znikający podatnik) >I. Sp. z o.o. sp.k. > O. S.A. > UAB H. . Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. przeprowadził w I. Sp. z o.o. Sp.k. kontrolę celno-skarbową. Z decyzji wydanej [...] września 2022 r. wynika, że: - I. Sp. z o.o. Sp.k. w pełni świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, - wyłącznym celem fikcyjnych transakcji było umożliwienie I. odliczenia podatku naliczonego, który nie został zapłacony m.in. przez A. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o., - podmioty, które miały wystawić faktury na rzecz I. Sp. z o.o. Sp.k. nie prowadziły działalności gospodarczej, nie mogły tym samym nabyć towarów, a następnie dokonać ich sprzedaży na jej rzecz, - faktury wystawione na rzecz I. Sp. z o.o. Sp.k. m.in. przez P. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i znajdzie do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarto również ustalenia w zakresie podatku należnego. Wskazano, że Spółka przede wszystkim świadczyła usługi. Jednocześnie dokonywała sprzedaży towarów w postaci elektroniki użytkowej do kontrahentów mających siedzibę na terenie Unii Europejskiej. Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju związana była ze świadczonymi przez Skarżącą usługami spedycyjnymi na rzecz S. S.R.L. niepodlegającymi opodatkowaniu na terytorium kraju. Dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowana stawką podstawową. Dyrektor przywołał dalsze ustalenia dotyczące spółki I. i jej kontrahentów. Następnie Dyrektor przywołał ustalenia odnośnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jakich miała dokonywać Skarżąca. Na podstawie dokumentów przedłożonych przez Spółkę ustalono zatem, iż elektronika użytkowa nabyta od ww. kontrahentów była przedmiotem sprzedaży na rzecz A. s.r.o., UAB H. , D. s.r.o., O. GmbH oraz SIA E. . Informacje dotyczące A. s.r.o.: DIAS podał, że z informacji uzyskanych od czeskich władz podatkowych wynika, że A. s.r.o. ("A.") rozliczyła otrzymane od Skarżącej faktury VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Towary nabyte od Skarżącej były następnie przedmiotem sprzedaży na rzecz F. s.r.o., I. s.r.o. oraz G. GmbH. W swoich deklaracjach VAT za okres od kwietnia 2019 r. do czerwca 2019 r. A. deklarowała wartości dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, które nie odpowiadają wartościom dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. A. nie zgłosiła żadnego zakładu ani innego miejsca prowadzenia działalności, czy też magazynu organowi podatkowemu. Pod jej adresem siedziby nie jest możliwy załadunek, czy też rozładunek ani magazynowanie. A. s.r.o. ostatnią deklarację VAT złożyła za czerwiec 2019 r. i pomimo upomnień nie złożyła deklaracji za następne okresy. Rzeczywista działalność ww. firmy nie jest znana. Pod jego adresem siedziby: [...] , P. , nie przebywa ani nie prowadzi żadnej działalności. Znajduje się tam dostawca adresu siedziby, który zapewnia usługi administracyjne zarejestrowanym tam podmiotom. Od 14 stycznia 2020 r. do 15 listopada 2021 r. A. s.r.o. znajdowała się na liście nierzetelnych podatników, a 15 listopada 2021 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. DIAS podniósł również, że z informacji uzyskanych od słowackiej administracji podatkowej wynika, że F. s.r.o. oraz I. s.r.o. nie zadeklarowały transakcji z A. s.r.o. Ponadto niemieckie władze podatkowe poinformowały, że pod adresem siedziby G. GmbH nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Informacje dotyczące UAB H. : DIAS wskazał, że z informacji uzyskanych od litewskich władz podatkowych wynika, że nie udało się nawiązać kontaktu z tą spółką ("H. "). Z dostępnych rejestrów wynika, że zadeklarowała w okresie od kwietnia 2019 r. do czerwca 2019 r. faktury VAT otrzymane od Skarżącej w deklaracjach VAT. W powyższym okresie UAB H. zaewidencjonowała faktury sprzedaży na rzecz: I. s.r.o., I. s.r.o., A. s.r.o. oraz D. s.r.o. W dniu 17 września 2019 r. H. została wykreślona z rejestru podatników VAT, ponieważ nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, nie zatrudniała żadnych pracowników i nie odpowiadała na wezwania administracji podatkowej do złożenia wyjaśnień na temat prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto DIAS stwierdził, że z informacji uzyskanych od słowackiej administracji podatkowej wynika, że I. s.r.o. oraz I. s.r.o. w deklaracjach VAT nie wykazały żadnych transakcji z UAB H. . Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. przesłał sprawozdanie z czynności detektywistycznych z [...] kwietnia 2019 r. obejmujących weryfikację transakcji dostawy modułów [...] polskiego podmiotu do UAB H. . Okazało się, że pod wskazanym adresem w Wilnie mieści się biurowiec, w którym siedzibę posiada wiele firm, w tym H. . Z tym że UAB H. posiadała tylko skrzynkę na listy na pierwszym poziomie. Podatnik, któremu zaproponowano transakcje z litewskim podmiotem, po przeprowadzeniu weryfikacji za pośrednictwem biura detektywistycznego odstąpił od dalszych transakcji z UAB H. . Przedsiębiorca, którego próbowano uwikłać w transakcje, uznał je za przeprowadzone w celu oszustwa podatkowego. Informacje dotyczące D. s.r.o.: DIAS podał, że z informacji uzyskanych od słowackich władz podatkowych wynika, że z D. s.r.o. ("D. ") nie ma kontaktu. Podatnik nie stawia się na wezwania organu podatkowego. D. s.r.o. została wykreślona 31 grudnia 2019 r. z rejestru podatników VAT. Informacje dotyczące O. GmbH: DIAS wskazał, że z informacji uzyskanych od niemieckich władz podatkowych wynika, że niemieckie organy ścigania w Hamburgu prowadzą postępowanie karne przeciwko zorganizowanemu gangowi przestępczemu działającemu na terenie całej Europy, dotyczące podejrzenia działania jako znikający podatnik. Podmioty te prowadzą europejskie transakcje transgraniczne w zakresie chipów, lamp LED i słuchawek [...] bez zarejestrowania i płacenia odpowiednich podatków. Do tej pory straty podatkowe w Niemczech wyniosły około 2, 7 mln EUR. Łańcuch faktur będący przedmiotem oszustwa zaczyna się w Polsce (O. S.A., po czym następują inne polskie spółki). Towary są sprzedawane na drugim etapie firmie O. GmbH i od niej do słowackich firm, m.in. F. s.r.o. Na ostatnim etapie towary są fakturowane do polskich firm, m.in. C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. Informacje dotyczące SIA E. : DIAS podniósł, że z informacji uzyskanych od łotewskich władz podatkowych wynika, że SIA E. rozliczyła transakcję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od Skarżącej. Nabyty towar był następnie przedmiotem dostawy na rzecz A. . Skarżąca w kontaktach handlowych była reprezentowana przez M.B. . SIA E. uczestniczy w szeregu targów międzynarodowych takich jak: [...] (Niemcy), [...] (Niemcy), [...] (Polska), podczas których dochodzi do wymiany wizytówek firmowych. SIA E. jest również zaangażowana na głównych platformach handlowych ([...] , [...] , [...] , [...] ), gdzie firmy umieszczają oferty swoich towarów. Kontakt ze Skarżącą pozyskano z jednego z ww. źródeł i już wtedy rozpoczęła się komunikacja odnośnie do możliwych przyszłych relacji biznesowych. DIAS wskazał dalej, że od stycznia 2016 r. w Spółce obowiązywała procedura dotycząca weryfikacji i sprawowania nadzoru nad prawidłowym przebiegiem transakcji handlowych. Skarżąca w dniu [...] stycznia 2019 r. wprowadziła instrukcję o przeciwdziałaniu zjawiskom wyłudzenia podatku, prania pieniędzy oraz finansowania terroryzmu ("instrukcja"). DIAS opisał sposób funkcjonowania innej spółki z grupy O. , tj. F. Sp. z o.o. Sposób i okoliczność przeprowadzenia przez F. Sp. z o.o. transakcji wskazuje na to, że nie zostały one przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji. Organ podatkowy stwierdził niezasadne odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych dla F. Sp. z o.o. przez M. Sp. z o.o. Sp.k., D. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. Sp.k., A. Sp. z o.o. Sp.k. oraz A. Sp. z o.o. Ponadto stwierdzono zawyżenie podstawy opodatkowania związanej z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Ustalenia te oparto o wynik kontroli podatkowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. za okres od lipca 2019 r. do października 2019 r. Analogiczne ustalenia DIAS zaprezentował co do jeszcze innej spółki z grupy, tj. O. Sp. z o.o. W opinii Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. działalność handlowa O. Sp. z o.o. stała w sprzeczności z rodzajem deklarowanej działalności ww. spółki wskazanej w KRS (działalność portali internetowych, oprogramowanie i doradztwo w zakresie informatyki). W Internecie spółka O. nie jest postrzegana jako podmiot gospodarczy handlujący towarem, lecz jako pośrednik w transakcjach innych podmiotów. Spółka O. zapytana, dlaczego zajęła się obrotem żarówkami, nie odpowiedziała wprost, tylko ogólnie stwierdziła, że platforma należąca do O. Sp. z o.o. oferuje wiele towarów handlowych. Faktury zakupu i sprzedaży, którymi posługiwała się spółka O. , nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie je symulują. O. Sp. z o.o. nie mogła dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i przenieść prawa do dysponowania towarem jak właściciel, na rzecz innych podmiotów z UE. Dyrektor przypomniał informacje otrzymane od producentów towarów, którymi obracała Skarżąca. Wynikało z nich, że w tych przypadkach, kiedy oficjalni dystrybutorzy towarów ([...] S. Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o.) udzielili odpowiedzi, wskazane im towary nie zostały zidentyfikowane jako oryginalne produkty firmowe. Następnie DIAS przedstawił ustalenia dotyczące procedury weryfikacyjnej stosowanej w Spółce wobec dostawców towarów. Ustalenia te bazowały na informacjach pozyskanych od samej Skarżącej, a koncentrowały się wokół kwestii przestrzegania zasad wynikających z obowiązujących w Spółce instrukcji przeciwdziałania wyłudzeniom skarbowym. Wskazano np., że cyklicznie, co kilka miesięcy Spółka występowała do swoich dostawców z wnioskiem o przedstawienie aktualnych zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach i wobec ZUS. Weryfikowała też np. dane z KRS, NIP, REGON. Zdaniem Dyrektora, pomimo opisanych czynności weryfikacyjnych, podmioty będące wystawcami spornych faktur VAT nigdy nie nabyły prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, stąd nie sposób przyjąć, że mogły to prawo przenieść na Skarżącą. Realizacji zakwestionowanych transakcji towarzyszył obrót towarem, lecz pełnił on tylko funkcję nośnika VAT. Miały także miejsce czynności magazynowania i transportowania towarów. Okoliczności związane z wydaniem towarów, a następnie przemieszczeniem ich poza terytorium kraju, zostały udowodnione na podstawie dokumentów przedłożonych przez Stronę, firmy transportowe oraz zeznań pracowników magazynów F. Sp. z o.o. i kierowców świadczących usługi transportu towarów. Jednak tym działaniom nie można przypisać znamion dostaw w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, ponieważ te działania służyły wyłącznie wyłudzeniu podatku od towarów i usług. DIAS zaprezentował następnie, w formie graficznej, schematy obrotu towarem, jakie wynikać miały z wystawionych faktur i innych dokumentów. Uznał, że podmiotami występującymi w łańcuchu dostaw towarów nabytych przez Skarżącą, które wypełniają przesłanki znikającego podatnika, są A. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. Zakwestionowane transakcje, w których brała udział Skarżąca, stanowiły element oszustwa podatkowego z udziałem tzw. znikającego podatnika, który nie dokonał rozliczenia podatku należnego. Udział poszczególnych podmiotów w łańcuchu ograniczał się jedynie do wystawiania faktur i innych dokumentów, odnoszących się do transakcji i mających je uprawdopodobnić. Natomiast celem łańcucha transakcji był zwrot podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. Spółka była zarejestrowana w tym samym kraju co znikający podatnik, i to ona była beneficjentem oszustwa podatkowego. Spółka dokonywała nabyć towarów od podmiotu krajowego, który opodatkowywał sprzedaż stawką 23%. Następnie Skarżąca dokonywała sprzedaży ww. towarów w ramach WDT z zastosowanie stawki VAT 0%. Na uwagę zasługuje również fakt, iż w każdym badanym łańcuchu transakcji występował znikający podatnik, i w każdym łańcuchu transakcji Skarżąca jako jedyna odgrywała rolę beneficjenta oszustwa podatkowego. Funkcję bufora w opisanych schematach podmiotów pełniły A. Sp. z o.o. Sp.k., A. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. Spółki te w obiegu fakturowym dokonywały nabyć towarów od znikającego podatnika albo bufora, a następnie dokonywały dostaw bezpośrednio do brokera, tj. Skarżącej. O uczestnictwie Spółki oraz innych podmiotów opisanych w niniejszej decyzji w procederze oszustwa podatkowego, wykorzystującego mechanizm karuzeli podatkowej, świadczą m.in. niżej wymienione okoliczności: - międzynarodowy charakter transakcji oparty na wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów pomiędzy podmiotami z różnych krajów członkowskich, uprawniający do zastosowania 0% stawki VAT, - partie towarów w postaci słuchawek [...] , modułów [...] oraz żarówek LED trafiały po raz drugi do tych samych centrów logistycznych lub firmy O. GmbH, co wskazuje, że transakcje miały charakter karuzelowy, - występowanie w łańcuchu dostaw tzw. znikających podatników, tj. podmiotów, które występując na początku łańcucha, nie odprowadzają należnego VAT, - A. Sp. z o.o. Sp.k., A. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie świadomie symulowały obrót gospodarczy i nadawały jej pozory legalności oraz nie miały prawa do dysponowania towarem jak właściciel, co zostało potwierdzone w protokołach kontroli i decyzjach podatkowych przeprowadzonych/wydanych dla ww. podmiotów, - stworzenie łańcucha wielu podmiotów wystawiających pomiędzy sobą faktury, w celu utrudnienia kontroli przez administrację podatkową. Uczestnictwo w obrocie wielu podmiotów - pośredników, niewystępujących w normalnych warunkach rynkowych, ma na celu głównie utrudnienie wykrycia znikającego podatnika oraz uprawdopodobnienie, że podatnik nie miał świadomości uczestnictwa w oszustwie. W normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę, - każda transakcja polega na hurtowej sprzedaży towarów. Większość podmiotów uczestniczących w transakcjach krajowych nie dokonywała ingerencji w towary będące przedmiotem obrotu. Zakupione towary natychmiast, w tej samej ilości były sprzedawane do następnego podmiotu. W opisanych transakcjach podmioty obracające towarem realizowały 100% zamówionego kilka godzin wcześniej towaru, płacąc 100% przedpłaty przed dostawą, - odwrócony łańcuch handlowy - zazwyczaj łańcuch tworzony jest od dużych do małych firm, czyli od producentów poprzez hurtowników, mniejszych pośredników do klientów ostatecznych. W przypadku transakcji mających na celu oszustwo następuje odwrócenie przepływu towarów, - bardzo szybki czas realizacji dostaw i odwrócony przepływ środków pieniężnych - płatności za faktury zakupowe następowały dopiero po uznaniu rachunku bankowego Skarżącej kwotami pochodzącymi od jej nabywców, wskazują na sztuczny, nierynkowy i ekonomicznie nieuzasadniony charakter deklarowanych transakcji, - sporne transakcje zostały przeprowadzane przez Skarżącą bez żadnego ryzyka gospodarczego, bez angażowania własnych środków finansowych, - zakup towarów dokonywał się nie bezpośrednio od producenta lub dystrybutora, ale od podmiotu, który miał towar "w dobrej cenie", - zatrudnianie przez podmioty biorące udział w łańcuchu niewielu pracowników lub niezatrudnianie ich w ogóle mimo, że ich obroty porównywalne są z obrotami dużych przedsiębiorstw, - udział centrów logistycznych polskich i zagranicznych, które zajmują się magazynowaniem, transportem towarów. W magazynach tych towar wielokrotnie zmienia właściciela. Uczestnicy transakcji nie posiadają własnych magazynów, w celu uwiarygodnienia istnienia towaru oraz jego przepływu współpracują z centrami logistycznymi, które prowadzą ewidencję magazynową, dokonują zwolnień towarów na rzecz kolejnych nabywców, - utrudniony jest kontakt lub brak jest kontaktu z podmiotami uczestniczącymi w transakcjach, - siedziby podmiotów biorących udział w obrocie zarejestrowane są w wirtualnych biurach, brak jest fizycznego miejsca prowadzenia działalności. Kontakty z kontrahentami odbywają się jedynie za pośrednictwem Internetu lub telefoniczne, - zarządy spółek biorących udział w transakcjach są jednoosobowe, w osobie cudzoziemca, który jednocześnie jest jedynym udziałowcem. Firmy nie posiadają zaplecza technicznego, majątkowego, kadrowego do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na hurtowej sprzedaży urządzeń elektronicznych. Nie posiadają magazynów własnych, własnych wolnych środków finansowych pozwalających na zakup towarów.  Po przedstawieniu okoliczności sprawy niniejszej, a także opisaniu okoliczności działania innych spółek z grupy O. , Dyrektor wskazał, że w okresie od kwietnia 2017 r. do czerwca 2020 r. spółki te odliczyły w deklaracjach VAT złożonych za ww. okres podatek naliczony, który nie został wykazany przez znikającego podatnika na kwotę co najmniej kilkudziesięciu milionów złotych. Ten stan rzeczy nie pozwala także skutecznie ustalić faktycznego źródła pochodzenia towarów. Towar handlowy (wprowadzony do obrotu) będący przedmiotem nabycia przez Skarżącą, O. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o., pochodził więc z niewiadomego źródła. Ponadto nie ulega wątpliwości, że przez okres ponad 3 lat Skarżąca, O. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. odgrywają rolę beneficjenta oszustwa podatkowego. W rzeczywistości gospodarczej nie byłaby możliwa realizacja łańcuchów dostaw bez zorganizowania systemu realizującego założony z góry scenariusz. Ponadto doświadczenie życiowe wskazuje, że nieprawdopodobne było, aby w okolicznościach badanej sprawy Skarżąca, O. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. nie były w żaden sposób świadome swojego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Poszczególne podmioty występujące w łańcuchu transakcyjnym były z góry ustalone. Osiągnięcie takiego stanu możliwe byłoby jedynie w sytuacji, gdy wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcyjnym zgodnie współdziałają w celu sprawnego przeprowadzenia transakcji i żaden z podmiotów nie ma wątpliwości co do zachowania się pozostałych uczestników. Biorąc powyższe pod uwagę DIAS zgodził się z Organem pierwszej instancji, że przedstawiony w niniejszej decyzji łańcuch dostaw wskazuje na szeroko rozbudowaną sieć wielu podmiotów występujących w obrocie towarem, która ewaluuje w zależności od określonych potrzeb danych podmiotów. Po odegraniu swojej roli podmioty nierzetelne sukcesywnie zaprzestawały prowadzenia działalności gospodarczej, za czym przemawia fakt braku kontaktu, braku składania rozliczeń podatkowych, braku faktycznych miejsc prowadzenia działalności, czy też siedziby spółki. Prawie wszystkie podmioty krajowe biorące udział w oszustwie i wymienione w niniejszej decyzji zostały wykreślone z rejestru podatników VAT ze względu na podejrzenie udziału w wyłudzeniach skarbowych, zakończenie działalności, brak kontaktu lub nieskładanie deklaracji podatkowych. Również podmioty zagraniczne, które dokonywały transakcji bezpośrednio ze Skarżącą, O. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. systematycznie zaprzestawały prowadzenia działalności gospodarczej. Zasada powstawania sieci podmiotów została oparta na tworzeniu wielu podmiotów w jednym łańcuchu dostaw (w różnych konfiguracjach), gdzie jako pierwszy co do zasady, występuje nierzetelny podmiot. W tym stanie faktycznym nie miało żadnego znaczenia, jaki podmiot będzie występował i w którym kolejnym łańcuchu dostaw. Zaistnienie w tym przypadku jakichkolwiek przesłanek o charakterze czysto handlowo - ekonomicznym nie miało żadnego znaczenia. Powołane powyżej argumenty prowadzoną do jedynego i właściwego stwierdzenia, że Skarżąca, O. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. działały w tzw. wyreżyserowanym, z góry ustalonym schemacie i układzie z określonymi podmiotami, którego ostatecznym celem było uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Ponadto DIAS podał, że na stronie https://archive.org/web/web.php istnieje możliwość przejrzenia archiwalnych wersji witryn internetowych. Z informacji zawartych na stronach Skarżącej, O. Sp. z o.o. oraz O. Sp. z o.o., nie wynika, żeby w 2019 r. ww. spółki zajmowały się dostawą towarów, a głównym i jedynym profilem ich działalności jest świadczenie usług. Najwięcej informacji na ww. stronach internetowych poświęcono poszczególnym dziedzinom, w których podmioty z grupy O. świadczą usługi. Brak było również informacji na temat oferowanych przez ww. spółki towarów w 2019 r, w tym elektroniki. Spółki z Grupy O. nie prowadziły reklamy swoich towarów, nie przejawiały w internecie żadnej aktywności w zakresie ich sprzedaży. Na stronach grupy O. nie umieszczono żadnego katalogu produktów, cennika, ofert do klientów zewnętrznych ani żadnych szczegółowych informacji dotyczących asortymentu będącego przedmiotem obrotu, co podważa wiarygodność Skarżącej, O. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. jako podmiotów prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu elektroniką użytkową. Mając na względzie fakt, że Grupa O. działa w przestrzeni, która wymaga od niej profesjonalizmu i zaangażowania w internetową komunikację i promocję marki, powinno się wymagać od niej spełnienia jakichkolwiek standardów widoczności i transparentności w tym zakresie. Wobec powyższych ustaleń zasadnicze, zdaniem DIAS, jest pytanie o to, czy Strona miała świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze, lub czy mogła podejrzewać jego istnienie i w związku z tym, czy przysługuje jej ochrona związana z dobrą wiarą i zachowaniem należytej staranności. W odniesieniu do tej kwestii Dyrektor podtrzymał stanowisko Organu pierwszej instancji o tym, że udział Strony w opisanym wyżej procederze był świadomy. Świadczy o tym przede wszystkim: - sztuczne i celowe rozdzielenie transakcji, tak, aby każdy z podmiotów z grupy O. mógł skorzystać w podobnym zakresie z wyłudzonego podatku od towarów i usług. Działania te są sprzeczne z udzielonymi wyjaśnieniami, że wydzielenie konkretnych spółek w grupie O. związane było z różnymi rodzajami prowadzonej działalności przez każdy z podmiotów, - celowe wydłużenie łańcucha dostaw żarówkami LED marki [...] . Skarżąca, O. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. miały możliwość zakupu żarówek bezpośrednio od producenta, - dokonanie zakupu towarów na rzecz O. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. od tego samego dostawcy i później w tym samym czasie dokonanie sprzedaży tego towaru przez O. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. na rzecz tego samego odbiorcy. Powyższe świadczy o celowym i świadomym działaniu osób przeprowadzających te transakcje. Osoby te tylko pozorowały ruch towaru, - weryfikacja towaru miała charakter wyłącznie formalny i pozorny. Skarżąca mogła bez problemu w łatwy sposób zweryfikować na stronie internetowej, że nabywa towar podrobiony znakiem towarowym [...] , - brak kontaktu z producentem słuchawek [...] i modułów [...] w celu potwierdzenia autentyczności towarów, w przypadku innych towarów (zegarków) F. Sp. z o.o. zwróciła się do producenta celem potwierdzenia ich autentyczności, - podmioty z grupy O. powinny zdawać sobie sprawę, że zakup słuchawek [...] i modułów [...] od firm nie będących producentami i dystrybutorami, a następnie ich sprzedaż oraz brak w takim przypadku sprawdzenia autentyczności towarów wiąże się z bardzo dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia tych towarów i ich jakości. Podjęcie takiego ryzyka świadczy o świadomości uczestnictwa w nielegalnym obrocie, - kontynuowanie współpracy z A.L. , z K.Z. oraz z M.S. , pomimo faktu, że podmioty z grupy O. posiadały wiedzę, że ww. osoby były podejrzane o udział w wyłudzeniach skarbowych, - Skarżąca, O. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. przez ponad 3 lata nie musiały angażować się w poszukiwanie dostawcy. W miejsce bezpośrednich dostawców, którzy zostali wykreśleni z rejestru VAT z uwagi na podejrzenie udziału w wyłudzeniach skarbowych, błyskawicznie do łańcucha dostaw byli wprowadzani nowi, nierzetelni dostawcy, - prowadzenie działań pozorujących weryfikację A. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o., które z założenia, bez względu na wynik instrukcji o przeciwdziałaniu zjawiskom wyłudzenia podatku, i tak miał być dostawcami podmiotów z Grupy O. , - nieangażowanie własnych środków finansowych. Skarżąca, O. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. nie ponosiły żadnego ryzyka gospodarczego w zakresie spornych transakcji, - dokonywanie wielomilionowych przedpłat dla nowo powstałej spółki O. przez odbiorców zagranicznych było skrajnie niekorzystne, nielogiczne (bez przyczyny gospodarczej) i sprzeczne z zasadami gospodarki rynkowej, -Skarżącej nie zdziwił fakt, że na przestrzeni ponad trzech lat praktycznie nie zdarzały się sytuacje, aby towar nie spełnił oczekiwań klienta, nie było zwrotów towarów i reklamacji co przecież jest nierozerwalnym elementem w działalności handlowej i cechą typową w hurtowym obrocie urządzeniami elektronicznymi, - Skarżąca była jedynym beneficjentem oszustwa podatkowego. Powyższą okoliczność należy także powiązać z faktem, że Spółka była jedynym podmiotem w łańcuchu dostaw, który otrzymywał zapłatę zanim dostarczył towar do odbiorcy. W realnych warunkach gospodarczych trudno jest znaleźć dostawcę, który płaciłby wielomilionowe kwoty przed dostawą (w okresie od kwietnia 2019 r. do czerwca 2019 r. kwota ta wynosiła ponad 10 milionów złotych), - Skarżąca zmieniła częściowo dostawców, tj. zamieniła tylko jeden nierzetelny podmioty na drugi i pomimo rzekomo szczegółowej weryfikacji kontrahentów nadal współpracowała w zakresie handlu elektroniką użytkową wyłącznie z podmiotami nierzetelnymi. Dyrektor odniósł się do zgłaszanej w toku postępowania przez Skarżącą ekspertyzy Stowarzyszenia [...] z [...] lutego 2022 r., mającej potwierdzać praktykę obrotu elektroniką. Ekspertyza ta została wykonana m.in. na zamówienie Spółki. W ocenie Dyrektora ekspertyza jest dowodem prywatnym, a ponadto nie dotyczy istoty sporu, tj. dobrej lub złej wiary Skarżącej. DIAS zauważył również, że w warunkach gospodarki wolnorynkowej, w przypadku transakcji o znacznej wartości i hurtowych rozmiarach, funkcjonują zasady opóźnionego terminu płatności, kredytu kupieckiego oraz innych form zapłaty, które nie wymagają angażowania dużych nakładów w momencie dokonywania zakupu towaru i zmniejszają ryzyko biznesowe. W przypadku transakcji dokonanych przez ww. spółki ani w jednym przypadku powyższe zasady nie zostały zachowane. Pomimo uczestniczenia w obrocie urządzeniami elektronicznymi, podmioty z grupy O. nie były zmotywowane do zachowania przejrzystości transakcji. Wiedzą powszechnie znaną jest, że w transakcjach, które nie mają rzeczywistego odzwierciedlenia w obrocie gospodarczym, z naturalnych względów wskazane jest, aby nie stwarzać sytuacji, które wzbudziłyby aktywność organów podatkowych. Instytucja mechanizmu podzielonej płatności w VAT działa w polskim systemie prawnym od 1 lipca 2018 r., ale nie została zastosowana w sprawie. Końcowo DIAS podniósł, iż Strona wnioskowała o przeprowadzenie dowodów. Odnosząc się do powyższego DIAS wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający i pozwala na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy. Przedstawione przez Stronę czynności weryfikacyjne dowodzą dokonywania formalnego sprawdzenia kontrahentów. Spółka starała się tworzyć obraz rzetelnego podmiotu, była jednak świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, co wyklucza powoływanie się na dochowanie należytej staranności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła decyzji naruszenie następujących przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania: 1. art. 88 ust.3a pkt 4 u.p.t.u., poprzez nieuwzględnienie odwołania i nieuchylenie decyzji Organu pierwszej instancji, podczas gdy w toku rozpoznania sprawy doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka prowadziła rzeczywistą i prawidłową działalność gospodarczą w zakresie dostaw towarów na rzecz swych odbiorców, a wystawione przez nią faktury nie miały charakteru faktur pustych i dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze; 2. art. 2a Ordynacji podatkowej (dalej też "O.p."), poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść Spółki, bez ich wyjaśnienia, co wiąże się z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario; 3. art. 21 § 3 i 3a O.p., poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy Spółka prawidłowo zadeklarowała wysokość zobowiązania podatkowego, które zostało w całości rozliczone, a podstawą ustaleń Organów są jedynie nieprawidłowości ustalone wobec innych niezależnych od Spółki podmiotów; 4. art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 124 O.p., poprzez wybiórcze zebranie materiału dowodowego, nakierowane na zaakceptowanie z góry postawionej tezy, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia bez wyjaśnienia kompleksowo stanu faktycznego dotyczącego rzeczywistych transakcji dokonywanych przez Spółkę i wydanie decyzji na niekorzyść Spółki; 5. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez alternatywne budowanie stanu faktycznego bowiem Organ z jednej strony wskazuje, iż sporne faktury zakupu dokumentują czynności, które nie zostały dokonane (tzw. fikcyjne czynności), z drugiej zaś strony wskazuje, że towar istniał dokumentacja fotograficzna towarów, magazynów, środków transportu, osób uczestniczących w spotkaniach z kontrahentami, siedzib kontrahentów oraz szczegółowa dokumentacja magazynowa przyjęć i wydań towarów, potwierdza tylko, że towar faktycznie istniał (str. 129 decyzji); 6. art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że Spółka wiedziała o tym, iż towar przywożony do jej magazynu pochodził z zagranicy (z Czech lub Słowacji), podczas gdy Spółka przedłożyła dokumentację w formie listów przewozowych CMR, zamówień, korespondencji mailowej, zdjęć z weryfikacji kontrahentów, w tym zdjęć z wizytacji u kontrahentów, zdjęć towarów w magazynie, zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach, składkach na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, polis ubezpieczeniowych towarów i transportów, potwierdzeń rejestracji na VAT, zaświadczeń ZASP, podpisanych umów, kopii deklaracji podatkowych kontrahentów, potwierdzeń przelewów, oświadczeń kontrahentów, zeznań świadków, które wykluczały świadomość Spółki co do wcześniejszego przepływu towaru w łańcuchu dostaw, w wyniku transakcji zawartych na innym etapie obrotu; 7. art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 O.p., poprzez pominięcie okoliczności, iż Spółka osiągała zysk z tytułu realizowanych transakcji i taki był ich cel gospodarczy, czego nie może podważyć fakt występowania w łańcuchu dostaw nieznanego Spółce nieuczciwego podmiotu; 8. art. 121 i art. 122 w związku z art. 125 § 1 O.p., przejawiające się błędem w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji poprzez uznanie, iż Spółka zadeklarowała faktury za czynności, które miały charakter niedokonany i były fikcyjne a w rezultacie nie przysługiwało jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, oraz 9. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 125 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, 2, 4, art. 194 § 1 i 3 w związku z art. 191, art. 210 § 4 O.p. oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię w zakresie pojęcia "właściciel", i przyjęcie, że dostawcy A. Sp. z o.o. Sp.k., A. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. Sp.k. nie mogli rozporządzać towarem, podczas gdy podmioty te rozporządzały tym towarem i faktycznie sprzedały towar do Spółki, który następnie został zbyty przez Spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów; 10. art. 121 § 1 i § 2 i art. 122 O.p., poprzez wywodzenie wniosków jedynie na podstawie subiektywnych przekonań i rozstrzygnięć zapadłych w innych postępowaniach wobec innych nigdy nieznanych Spółce podmiotów takich jak: A. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. B. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o.; 11. art. 120, art. 122 w zw. z art. 125 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez bezzasadne przyjęcie, że brak jest dowodów na to, że Spółka faktycznie nabyła towar oraz dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy zakupionego towaru; 12. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 i art. 188 O.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla wydania rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez niezrealizowanie wniosków dowodowych Spółki złożonych w toku postępowania oraz nierozpoznanie wniosków dowodowych Strony złożonych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli; 13. art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez wydanie decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, gdyż rozstrzygnięcie Organu opiera się a priori na tezie, tj.: a. domniemania zaniedbań i winy Spółki, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w oszustwie podatkowym, b. pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zakupu towarów mimo braku udowodnienia przez Organ, iż strona wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez inne podmioty na wcześniejszym etapie obrotu, c. skoro wobec innych podmiotów stwierdzono nieprawidłowości, to Spółka automatycznie także jest podmiotem nieuczciwym i ponosi odpowiedzialność za nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu towarem, pomimo zaakceptowania, że Spółka posiadała towar oraz dysponowała prawem do rozporządzania towarem, jak właściciel; 14. art. 120 § 1 O.p. w związku z art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji, poprzez prowadzenie postępowania w sposób realizujący zasady odpowiedzialności zbiorowej; 15. art. 120 oraz art. 121 § 1 oraz art. 122 i art. 124 O.p., poprzez wybiórcze, nieobiektywne interpretowanie dowodów zgromadzonych w sprawie oraz w innych sprawach toczących się wobec innych podmiotów, co wyraża się m. in. dokonaniem ustaleń sprzecznych z zeznaniami świadków, dokonanymi oględzinami magazynu Spółki; 16. art. 121 § 1, art. 122, art. 124 art. 123 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji w zakresie materiału wyłączonego z akt postępowania i z uwagi na nieuwzględnienie wniosków dowodowych Spółki i niepoinformowanie jej o tym przed wydaniem decyzji, w konsekwencji materiał dowodowy był niekompletny; 17. naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i art. 191 O.p., przez naruszenie zasady czynnego udziału strony w toku prowadzonego postępowania, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane w innych postępowaniach, w którym Spółka nie brała udziału a nawet nie miała takiej możliwości i zaakceptowanie, że ustalenia innych organów mogą być a priori uznane za wystarczające na potrzeby niniejszej sprawy; 18. art. 127 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez wydanie przez Organ podatkowy decyzji, w której powielone zostały ustalenia decyzji I instancji, zaniechując przeprowadzenia kontroli instancyjnej wobec Organu I instancji podczas, gdy Organ odwoławczy jest zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, to jest do ponownego jej załatwienia, nie powinien więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i nie może też sprowadzać się do kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę; 19. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez niedokonanie autonomicznej analizy znacznej części materiału dowodowego tj. ustaleń wobec innych podmiotów dokonanych przez inne organy, a także bezzasadnym pominięciem dowodów przedstawionym przez Spółkę, w tym w szczególności zeznań świadków, ekspertyzy sporządzonej przez niezależny podmiot, tj. Stowarzyszenie [...]; 20. art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala uznać, że Spółka świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej, podczas gdy Organ nie wykazał aby Spółka osiągnęła jakąkolwiek korzyść majątkową poza ustawowym prawem do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego, a w konsekwencji brak korzyści majątkowej po stronie Spółki wyłącza zakwalifikowanie działania jako oszustwo podatkowe, zważywszy na fakt, iż Spółka zapłaciła w całości za sporne faktury, sporne transakcje zostały wykazane w JPK, a jedynym podmiotem, który odniósł korzyść podatkową, jest Skarb Państwa; 21. art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia szeregu zawnioskowanych dowodów pomimo, że tezy dowodowe zgłoszone przez Spółkę nie zostały stwierdzone przez Organy podatkowe a wnioski dowodowe Spółki dotyczyły tezy odmiennej niż stwierdzona przez Organy podatkowe zatem zachodziła konieczność uwzględnienia wniosków dowodowych Spółki; (wyszczególnienie nieuwzględnionych dowodów przez organy podatkowe stanowi załącznik 2 do skargi); 22. art. 188, art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 216 § 1 i 2 O.p., poprzez niewydanie postanowień odnoszących się do wniosków dowodowych złożonych przez Spółkę; 23. art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranych dowodów przejawiające się między innymi tym, że Organ podatkowy dokonywał odrzucenia tych z dowodów, które były dla Spółki korzystne, w tym ww. ekspertyzy, zeznań świadków w osobach L.W. , M.B. , A.L. , L.G. , A.K. , kierowców i innych potwierdzających dokonanie przez Spółkę weryfikacji każdego z kontrahentów, w tym poprzez wykorzystanie platformy handlowej [...] ; 24. art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie wszechstronnej oceny dowodów zgromadzonych w ramach postępowania i w konsekwencji uznanie, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, przypisując jej rolę brokera, podczas gdy takie wnioski nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym w sprawie, zatem nie sposób podjąć ustaleń, jakoby Spółka mogła wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu dostaw z udziałem tzw. znikającego podatnika; 25. art. 191 O.p., poprzez przeprowadzenie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, nie uwzględniając dowodów zgłoszonych przez Spółkę i nie przedstawiając przy tym innych dowodów na uzasadnienie tez Organu, podczas gdy organ kwestionując przedstawioną przez Spółkę dokumentację nie przedstawił dowodów na poparcie swojego stanowiska (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2023 r., II FSK 73/21); 26. art. 191 O.p., poprzez bezpodstawne, krzywdzące dla Spółki uznanie, że miała świadomość udziału w oszustwie podatkowym nie podając żadnego konkretnego dowodu na tą okoliczność, a opierając się na ustaleniach dokonanych przez inne organy wobec innych podmiotów, bezpodstawne, nieracjonalne uznanie, że umiejscowienie Spółki w łańcuchu dostaw po znikającym podatniku, a przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, musiało być z góry zaplanowane, zwłaszcza, że żaden z kontrahentów Spółki nie był znikającym podatnikiem, wręcz przeciwnie - wszyscy kontrahenci Spółki rozliczyli VAT z tytułu transakcji dokonanej na rzecz Spółki, podobnie odbiorcy; 27. art. 191 O.p., poprzez zawarcie w decyzji nieprawdziwego stwierdzenia, że trudno uznać także za przypadkowe, że Skarżąca zawsze była jedynym beneficjentem oszustwa oraz nigdy nie odgrywała roli bufora; 28. art. 193 § 4 w związku z art. 193 § 1 i 2 O.p., poprzez bezzasadną odmowę wiarygodności księgom podatkowym Spółki, pomimo braku merytorycznych zarzutów wobec sposobu prowadzenia ksiąg, co w konsekwencji doprowadziło do oparcia rozstrzygnięcia na innych dowodach; 29. art 210 § 4 w związku z art 121 O.p., poprzez niewskazanie przyczyn, dla których Organ nie dał wiary dowodom w postaci zeznań świadków, ekspertyzy, dokumentacji handlowej i nie wskazał, jakie konkretne dowody świadczą o świadomym udziale Spółki w oszustwie podatkowym, czym kierował się Organ twierdząc, że Spółka świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej; 30. art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 178, art. 179 § 1, art. 129, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 O.p., art. 41 ust. 2 lit. b) 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, polegające na wyłączeniu z akt sprawy decyzji wydanych wobec innych podmiotów, na bazie których Organ zbudował swe stwierdzenia pomimo, że ich włączenie nie naruszyłoby interesu publicznego, co skutkowało naruszeniem zasady czynnego udziału Strony, jak również uniemożliwiło de facto skorzystanie w pełni z prawa wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej, czyli ograniczono prawa Spółki do obrony, poprzez brak dostępu do wszystkich dowodów, na których została oparta decyzja; 31. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez pominięcie dyrektyw TSUE w zakresie prowadzenia postępowania wyjaśniającego pod kątem badania tzw. należytej staranności, co wszystko łącznie skutkowało wybiórczą i wadliwą oceną dowodów oraz nieprawidłowymi ustaleniami co do stanu faktycznego sprawy; 32. naruszenie wzorców konstytucyjnych oraz przekroczenie uprawnień, poprzez ingerencję w swobodę zawierania umów i swobodę działalności gospodarczej, tj. obrazę: art. 2, art. 7, art. 31 ust. 1 i 2, art. 32 ust. 1, art. 20 w zw. z art. 22, art. 83 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP... W konsekwencji Spółka zarzuciła też naruszenie prawa materialnego, tj.: 33. art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Organ, iż w zakresie obrotu towarami podejmowane działania nie były realizowane w celu prowadzenia działalności gospodarczej, tylko w celu uzyskania korzyści podatkowej, którą Organ utożsamia z ustawowym prawem Spółki do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co nie tylko narusza zasadę neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług, lecz jest przejawem profiskalnego podejścia Organu, podczas gdy Spółka prawidłowo zadeklarowała kwoty podatku w deklaracji VAT za kwiecień, maj, czerwiec 2019 r.; 34. art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe uznanie, że obrót wykonywany przez kontrahentów Spółki i Spółkę był fikcyjny i polegał na wystawiania tzw. pustych faktur 35. art. 42 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% do dokonanej przez niego wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów; 36. art. 86 u.p.t.u. i art. 168 dyrektywy 112, przez brak obiektywnej analizy w zakresie dobrej wiary i należytej staranności Spółki a jedynie pozorne uwzględnienie wniosku Spółki w tym zakresie, podczas gdy analiza w tym zakresie powinna być dokonana z urzędu; 37. art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 168 dyrektywy, poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów od A. Sp. z o. o. Sp. k., A. Sp. z o. o., P. Sp. z o. o., I. Sp. z o. o. Sp. k., G. Sp. z o. o., pomimo spełnienia wszelkich przesłanek do odliczenia oraz bezpodstawne zakwestionowanie transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do podmiotów zagranicznych; 38. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe uznanie, że Spółka w rzeczywistości nie nabyła ani nie zbyła towarów w kontrolowanym okresie, oraz że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że towar nabywany i zbywany przez nią uczestniczy w karuzeli podatkowej; 39. art. 86 ust. 1 w zw. z art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, w sytuacji, gdy prawidłowa rekonstrukcja stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że Spółka dokonywała rzeczywistych transakcji gospodarczych, których celem było osiągniecie marży w wysokości 5-6%, a nie wyłudzenie VAT, w konsekwencji mogła skorzystać z ustawowego prawa do odliczenia podatku VAT; 40. art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez ich nieprawidłową wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że transakcje opodatkowane VAT i 8 w rzeczywistości wykonane należy uznać za niedokonane i fikcyjne, pomimo, że Organ potwierdza, że towar faktycznie istniał, i uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego i prawo do zastosowania 0% stawki podatku do rzeczywiście dokonanych dostaw w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; 41. art. 103 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż faktury sprzedaży towarów wystawione przez polskich dostawców na rzecz Spółki mają znamiona tzw. pustych faktur, mimo, iż DIAS sam potwierdził fizyczne dostawy towarów do Spółki, co zarazem sprawia, iż rozstrzygnięcie nie znajduje racjonalnego ani prawnego uzasadnienia i jednocześnie buduje alternatywny stan faktyczny w sprawie; 42. art. 2, art. 8, art. 10, art. 11 ust. 1, art 12 i art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r., poz. 236 ze zm.), poprzez ich niezastosowanie; 43. 112c u.p.t.u., poprzez bezpodstawne naliczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego i nieuzasadnienie, z jakich konkretnie powodów zastosowano 100% stawkę dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy w sprawie nie wykazano obiektywnymi dowodami, że Spółka celowo uczestniczyła w oszustwie podatkowym, a zastosowana sankcja w wysokości 100% narusza zasadę proporcjonalności; 44. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i ) w zw. z art 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art 25 ustawy z dnia z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw w zw. z art 273 dyrektywy 112 w zw. z zasadą proporcjonalności w zw. art. 84 i art. 217 Konstytucji, poprzez zastosowanie przepisów w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w nowym brzmieniu, tj. w brzmieniu obowiązującym po dniu 6 czerwca 2023 r., co nastąpiło z naruszeniem zasady niedziałania prawa wstecz - w związku ze sprzecznością przepisów obowiązujących przed dniem 6 czerwca 2023 r. z prawem Unii Europejskiej nie istniały przepisy, które w sprawie mogły być zastosowane; 45. art. 189c Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 119zzk O.p., poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie w drodze analogii art. 189c K.p.a., wyznaczającego regułę intertemporalną wskazującą, że jeżeli w czasie wydawania decyzji nakładającej obowiązek w postaci administracyjnej kary pieniężnej obowiązuje ustawa inna, niż w czasie, w którym wystąpiło zdarzenie, w następstwie którego ma być nałożona kara, stosuje się ustawę nową, jednakże należy stosować ustawę obowiązującą poprzednio, jeżeli jest ona względniejsza dla strony; 46. bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% na gruncie art. 112c w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w dniu 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 ocenił polskie przepisy umożliwiające nałożenie tzw. sankcji VAT z tytułu błędnej oceny transakcji za niezgodne z dyrektywą 112; 47. art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie, polegające na ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT, podczas gdy faktury dokumentujące nabycie towarów stwierdzają czynności, które zostały dokonane, a Dyrektor nie wykazał celowego i zawinionego uczestnictwa Spółki w oszustwie podatkowym; 48. art. 112 c ust. 1 pkt 2 w zw. z art 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 273 dyrektywy 112 i zasadą proporcjonalności oraz art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy w kontekście wyroku C- 935/19 Grupa Warzywna brak jest możliwości ustalania sankcji VAT, zwłaszcza, że nie doszło do świadomego udziału Spółki w oszustwie podatkowym, a Spółka nie uzyskała niezgodnej z prawem korzyści podatkowej: 49. art. 112c ust. 1 pkt 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a), b), c) i lit. d) u.p.t.u. w związku z art. 273 dyrektywy 112, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezzasadnym ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 100% z naruszeniem zasady proporcjonalności, ponieważ w niniejszej sprawie nie udowodniono świadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 30 marca 2025 r. pełnomocnik Spółki stwierdziła, że stan faktyczny w sprawie jest analogiczny, jak w sprawie, która była ostatnio przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w wyroku z dnia 29 stycznia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 1397/24, uchylił zaskarżoną decyzję DIAS uznając, że rozumowanie Organu miało charakter poszlakowy i Organ w żaden sposób nie udowodnił świadomego udziału Spółki w oszustwie podatkowym. W załączeniu przesłano przedmiotowy wyrok z 29 stycznia 2025 r. Ponadto Skarżąca wniosła o uwzględnienie faktu, iż osiągnęła w kontrolowanym okresie zdecydowaną większość swoich przychodów, tj. 80%, z tytułu świadczenia usług i innej działalności obrotu towarowego, a zakwestionowane transakcje stanowiły jedynie niewielką część jej działalności, czego nie wzięły pod uwagę Organy. W piśmie Skarżąca ponowiła wnioski i twierdzenia dotyczące sprawy. W kolejnym piśmie z 11 kwietnia 2025 r. pełnomocnik Spółki, mając na uwadze fakt, iż na posiedzeniu sądowym mającym miejscu w dniu 10 kwietnia 2025 r. w sprawie zawisłej przed Sądem pojawiły się nowe okoliczności i podniesiono nowe wnioski i stwierdzenia, Spółka odniosła się do nich, wskazując, że miejscowość S. , w której był i jest prowadzony magazyn logistyczny (W. ), do którego został dostarczony towar sprzedany przez Spółkę do A. , jest położona w Czechach w rejonie B. , niedaleko granicy z Austrią. Ponadto pełnomocnik wskazała, że raporty z weryfikacji kontrahentów zostały przedstawione kontrolującym z [...] Urzędu Skarbowego w W. w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej oraz podczas czynności kontrolnych prowadzonych wobec powiązanej spółki O. Sp. z o.o., prowadzonej przez te same osoby kontrolujące. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej też "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, pomimo trafności niektórych jej zarzutów i twierdzeń. Sporna w sprawie jest okoliczność, czy Spółka pozostawała w dobrej wierze nabywając (ewentualnie) sprzęt elektroniczny od pięciu spółek krajowych (A. Sp. z o.o. Sp. k., A. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o.), a dalej, czy nabyte (ewentualnie) w ten sposób towary stały się przedmiotem WDT do pięciu spółek z innych krajów członkowskich, tj. A. s.r.o. w Czechach (A.), UAB H. na Litwie ("H. "), D. s.r.o. w Słowacji (D. ), O. GmbH w Niemczech (O.) oraz SIA E. na Łotwie (E. ). Przy czym zastrzec należy, że pojęcie dobrej wiary obejmuje nie tylko samo istnienie towaru i wiedzę Skarżącej co do tego istnienia oraz dokonywanie fizycznego obrotu (cyrkulacji) towarem pomiędzy poszczególnymi centrami logistycznymi, miejscowościami i państwami, ale też (a w kontekście zarzutów skargi – przede wszystkim) przeświadczenie osób dokonujących poszczególnych transakcji w imieniu Spółki co do tego, że transakcje te służyły celom ekonomicznym, tj. nabyciu towaru taniej, a następnie jego zbyciu drożej, czyli służyły zrealizowaniu zakładanej, satysfakcjonującej marży. Nie pozostaje w dobrej wierze podatnik, który co prawda dysponuje towarem i uczynił ten towar przedmiotem formalnego obrotu oraz – nawet - faktycznego, fizycznego przemieszczenia, odzwierciedlającego obrót fakturowy, ale jego intencją nie jest przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy), lecz uzyskanie nienależnego zwrotu podatku nominalnie zapłaconego na którymś z wcześniejszych etapów obrotu, choć de facto nigdy nie zapłaconego przez tzw. znikającego podatnika. Przy czym wniosek o braku dobrej wiary takiego dysponenta towarem uzależniony jest od oceny, czy wiedział on lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek nie został zapłacony, a nadto od oceny, czy motywem działania tego dysponenta jest wspomniana wyżej intencja wyłudzenia podatku. Świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze (lub lekkomyślny/niedbały, czyli zawiniony brak takiej świadomości) wyklucza dobrą wiarę. Analiza skargi pozwala na wniosek, że Spółka nie kwestionuje samego istnienia licznych nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu elektroniką, niedeklarowania podatku przez poprzedników w obrocie, niepłacenia tego podatku, braku reakcji tych poprzedników na liczne wystąpienia organów podatkowych o wyjaśnienie okoliczności współpracy między sobą, w tym także ze Skarżącą, wykreślania tych podmiotów z rejestru podatników VAT z uwagi na brak kontaktu, brak działalności lub dokonywanie wyłudzeń skarbowych, zasiadania w zarządach osób niewiarygodnych, w tym narodowości obcej, które nie podejmowały korespondencji i/lub nie reagowały na wezwania, posiadania przez te podmioty siedziby w wirtualnych biurach, wydawania wobec nich decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy oraz/lub kwestionowania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wobec stwierdzenia, że odebrane przez te podmioty faktury nie dokumentowały realnych zdarzeń, a służyły jedynie do wyłudzeń skarbowych. Spółka nie kwestionowała też istnienia częstych powiązań osobowych, kapitałowych i towarzyskich pomiędzy spółkami, które przed zafakturowaniem towaru do Skarżącej fakturowały go pomiędzy sobą. Lektura skargi, a wcześniej odwołania, uprawnia natomiast do stwierdzenia, że istotą zarzutów Spółki jest to, iż Organy oparły swoje stanowisko o okoliczności występujące co prawda na wcześniejszych etapach obrotu, ale samej Spółce nieznane w dacie nawiązywania i realizowania poszczególnych transakcji. W odwołaniu Skarżąca podkreśliła, że jest ona w istocie ofiarą, pokrzywdzoną przez Organy, jak i poprzedników w obrocie, gdyż dopełniła wszelkich aktów kupieckiej staranności, wobec czego nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o istnieniu w łańcuchach dostaw tzw. znikających podatników oraz o niezapłaceniu przez nie należnego podatku, zaś Organy negatywną ocenę tych poprzedników przetransponowały bezpodstawnie na samą Skarżącą, często bezkrytycznie dając wiarę decyzjom i protokołom kontroli wydanym wobec podmiotów, o których istnieniu nawet nie wiedziała i nie mogła - z różnych powodów – wiedzieć. Argumentowała, że prawidłowa ocena dowodów zgromadzonych w postępowaniu, w połączeniu z dowodami, których Organy bezprawnie zaniechały, doprowadziłaby do wniosku, iż Skarżąca nie wiedziała o istniejących nieprawidłowościach, a dodatkowo wiedzieć o nich nie mogła. W niektórych zaś przypadkach Organy, jak wskazywała Spółka, nie wykazały istnienia żadnych nieprawidłowości, w szczególności, gdy chodzi o transakcje WDT do innych państw członkowskich. Według Spółki zarówno dokumenty, jak i sporządzona ekspertyza, a także świadkowie, o ile zostaliby wszyscy przesłuchani, wskazywały (wskazaliby), że w tych przypadkach, w których wspomniane nieprawidłowości rzeczywiście istniały, zachowała tzw. dobrą wiarę. Obydwie Strony niniejszego sporu odwoływały się do istniejącego orzecznictwa sądowego co do warunków, jakie powinny być spełnione dla przyznania pozostawania podatnika w dobrej wierze. Sąd obecnie orzekający oczywiście podziela poglądy przywołanego orzecznictwa w tym zakresie, toteż niecelowe byłoby ponowne, obszerne przytaczanie tego orzecznictwa. Powtórzyć należy w kontekście niniejszej sprawy, że pojęcie dobrej wiary obejmuje nie tylko samo istnienie towaru i wiedzę Skarżącej co do tego istnienia oraz dokonywanie fizycznego przemieszczenia urządzeń elektroniki użytkowej, ale też wspomnianą wyżej świadomość, że te przemieszczenia krajowe towaru od dostawców do Spółki, a następnie od Spółki do odbiorców w innych krajach Unii, są realizowane w intencji rzeczywistych dostaw w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, a nie po to, aby upozorować przed organami podatkowymi prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. Od podatnika nie można przy tym wymagać nadzwyczajnych aktów kontroli swojego kontrahenta, lecz jedynie takich aktów staranności, które w stosunkach danego rodzaju są przyjęte i uznane za typowe, nie zastępujących czynności, do których uprawnione są tylko organy administracji skarbowej. Niektórymi procesowymi środkami weryfikowania dobrej wiary dysponują tylko organy podatkowe. Z zaskarżonej decyzji i towarzyszącego jej materiału dowodowego można wyprowadzić następujące fakty i oceny, które - ujmowane łącznie, a nie odrębnie - potwierdzają świadomość Spółki co do fikcyjności obrotu elektroniką użytkową i zamiar uzyskania nienależnego zwrotu podatku w związku z rzekomymi dostawami wewnątrzwspólnotowymi: 1) W każdym łańcuchu dostaw krajowych, w których uczestniczyła Skarżąca, usytuowany był co najmniej jeden tzw. znikający podatnik. Był to zatem podmiot (zazwyczaj dalszy, a nie bezpośredni kontrahent), który albo nie deklarował i nie płacił podatku należnego, albo co prawda taki podatek zadeklarował, ale go nie zapłacił, po czym jakikolwiek kontakt z takim podatnikiem stawał się niemożliwy. Do takich podatników należy zaliczyć co najmniej (niektóre z tych podmiotów, np. P. Sp. z o.o., występują w takiej roli w więcej niż jednym łańcuchu transakcji): P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o.; 2) Bezpośredni kontrahenci Spółki nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej. Jasno i stanowczo wynika taki wniosek z danych, jakie zgromadziły organy podatkowe właściwe dla tych kontrahentów oraz Organy w niniejszym postępowaniu. I tak, spółka A. Sp. z o.o. nie odebrała wezwania do złożenia wyjaśnień, tak samo, jak A. , P. , G. . Jedynym wyjątkiem w tym zakresie jest spółka I. , ale prezes jej zarządu (J.G. ) już nie stawiła się na przesłuchanie na żądanie organu z B. . Na wezwania na przesłuchania nie stawiali się także przedstawiciele innych bezpośrednich kontrahentów Spółki (np. A.L. ze spółek A. oraz A. ), zaś spółka G. nie wykonała wezwania o wskazanie danych adresowych członków zarządu. O ile ustalono osoby pełniące funkcje w zarządach tych spółek w dacie prowadzenia postępowania kontrolnego i podatkowego (to samo dotyczy kontrahentów pośrednich, tj. wcześniejszych uczestników łańcuchów dostaw), to byli nimi nieuchwytne co do adresu i innych danych kontaktowych osoby o wschodnioeuropejskich bądź azjatyckich nazwiskach (tak np. w G. albo w A. ). Niedługo po okresie, w którym realizowano (nominalnie) transakcje ze Spółką, kontrahenci byli wykreślani z rejestru czynnych podatników VAT, a to z powodu różnych okoliczności ujętych w art. 96 ust. 9 lub 9a ustawy (np. dokonywanie wyłudzeń skarbowych, brak składania deklaracji, brak prowadzenia faktycznej działalności lub jej zawieszenie). Bezpośredni kontrahenci Skarżącej zazwyczaj nikogo nie zatrudniali, zaś z decyzji wydawanych wobec tych kontrahentów wynikało, że wystawione przez nich faktury podlegały reżimowi art. 108 ust. 1 ustawy, a uczestnicząc w transakcjach mających na celu wyłudzenia skarbowe nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego. Kapitały zakładowe tych bezpośrednich kontrahentów i wcześniejszych uczestników obrotu były minimalne lub nieznacznie większe, spółki powstawały niedługo przed okresem, jaki objęto badaniem w niniejszym postępowaniu, zaś o ile niektóre z nich powstały wcześniej, to do kwietnia 2019 r. pozostawały w tzw. "stanie uśpienia" (brak obrotu, brak deklaracji), aby nagle, wiosną 2019 r. (w okresie kontaktów ze Spółką), deklarować obrót radyklanie zwiększony, rzędu kilku milionów zł. Regułą, gdy chodzi o wcześniejszych uczestników łańcucha dostaw, ale też niektórych bezpośrednich kontrahentów Spółki, było posiadanie siedziby w tzw. wirtualnym biurze; 3) Według dokumentów magazynowych i listów przewozowych pochodzących od firm logistycznych P. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o., spółka A. nabyła elektronikę od P. Sp. z o.o., ale P. , zgodnie z protokołem kontroli Naczelnika [...] US w B. , miała je nabyć od W. Sp. z o.o., która z kolei nabyła je od A. Sp. z o.o. Ten z kolei podmiot nie wykazał żadnej sprzedaży do W. . Co więcej – żadnej sprzedaży do Skarżącej nie wykazała też P. Sp. z o.o. A. była zarejestrowana w wirtualnym biurze, jej prezesem zarządu była osoba o obcych, wschodnioeuropejskich personaliach, została założona przez podmiot trudniący się zakładaniem i sprzedażą spółek, a we wrześniu 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Faktury wystawione przez A. podlegały art. 108 ustawy. Podobne cechy charakteryzowały inne spółki z ww. schematu obrotu towarem – utworzenie pod koniec 2018 r., siedziba w wirtualnych biurach, rychłe wykreślenie z rejestru VAT z powodu braku kontaktu lub prowadzenia działań zmierzających do wyłudzeń skarbowych, zarząd obsadzony przez obcokrajowców, brak reakcji na wezwania organów podatkowych, wydanie decyzji na podstawie art. 108 ustawy. W pełni zrozumiałe stało się zatem podjęcie próby uzyskania od A. Sp. z o.o. Sp. k. wyjaśnień co do źródła pochodzenia towaru, którego zbycie do Skarżącej miało wygenerować podatek VAT w kwocie aż 1 308 811, 86 zł. Niemniej spółka ta na takie wezwanie nie zareagowała, nie zareagował na wezwanie także A.L. reprezentujący wspólnika (komplementariusza) A. – nie podjął wezwania do stawienia się na przesłuchanie jako świadek. W ocenie Sądu należało w tej sytuacji przyjąć, że Skarżąca nie mogła nabyć towaru od A. , gdyż spółka ta nie prowadziła działalności, tak samo, jak nie prowadziły jej nominalni poprzednicy w obrocie (P. , W. , A. ). Taka ocena nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej. O ile Skarżąca obracała towarem, to tylko w celach imitujących realny, zarobkowy obrót gospodarczy, ale towar nie mógł pochodzić od fakturowych, formalnych poprzedników, tj. nie mógł być nabyty w uczciwej, handlowej intencji. Skarżąca konsekwentnie zaprzeczała swojej wiedzy o tych wszystkich cechach poprzedników w obrocie krajowym, wskazywała, że takiej wiedzy mieć nie mogła, zaś wykreślenie z rejestru podatników VAT następowało już po dniu, w którym miała miejsce ostatnia transakcja z danym kontrahentem. Sąd, tak samo jak Organy, zauważa i przyznaje ten fakt wykreślania spółek z rejestru podatników VAT po okresie ich współpracy ze Skarżącą, ale stawia pytanie, które w zaskarżonej decyzji nie zostało nigdy wyraźnie postawione, a które – w ocenie Sądu – ma zasadnicze znaczenie dla oceny dobrej wiary Spółki. Jest to pytanie o to, czy te wszystkie negatywne, wręcz "patologiczne" cechy pięciu poprzedników Skarżącej w obrocie mogły się przypadkowo skoncentrować w kręgu tych kilku uczestników transakcji, w których brała udział Spółka. Inaczej ujmując to pytanie należy ocenić, czy byłoby możliwe z punktu widzenia czysto probabilistycznego, aby Skarżąca stała się mimowolną, przypadkową ofiarą (w odwołaniu padło stwierdzenie "pokrzywdzona" odnośnie do statusu Spółki w prowadzonym postępowaniu) tak niefortunnego zbiegu okoliczności, iż wszyscy bezpośredni kontrahenci Spółki wykazujący, sami w sobie, cechy sprawców wyłudzeń skarbowych, nawiązali kontakty handlowe z innymi uczestnikami wyłudzeń skarbowych, ci zaś nawiązali kolejne, wcześniejsze kontakty z jeszcze innymi uczestnikami takiego nielegalnego, przestępczego procederu, itd. Kompleksowy (z perspektywy "lotu ptaka") obraz transakcji, w których brała udział Spółka, i który jest forsowany w skardze, wygląda bowiem tak, że wszyscy inni uczestnicy obrotu na etapach poprzednich, ale i bezpośredni kontrahenci Spółki, pozostawać musieli w swoistej zmowie, zaś Spółka jako jedyna nic nie wiedziała o istnieniu tej zmowy, bo przecież dysponowała dokumentami typu KRS, VIES, NIP, REGON, VAT czynny, polskim zaświadczeniem o niezaleganiu (także analogicznymi zaświadczeniami administracji innych państw), a dodatkowo raportami firmy wykonującej ewaluację wiarygodności partnerów (C.). Otóż, w ocenie Sądu, z punktu widzenia matematycznego prawdopodobieństwa nie jest możliwe, aby w sprawie zaistniał wskazywany wyżej, tak niefortunny dla Spółki zbieg okoliczności, tj. niezależna i niezawiniona przez Spółkę koncentracja tak wielu nieuczciwych podatników, gdyż przyjęcie takiej tezy (tezy o mimowolnym, nieświadomym uczestnictwie w procederze wyłudzeń skarbowych) musiałoby prowadzić do wniosku, że w Polsce w roku 2019 nie można było nabyć elektroniki użytkowej nie wikłając się w transakcje zmierzające do wyłudzenia niezapłaconego podatku VAT, i że wszystkie tego typu transakcje były "zainfekowane" wyłudzeniem skarbowym. Taką tezę należy zdecydowanie odrzucić. W tym miejscu należy dodatkowo przypomnieć, że sama Spółka wskazywała na prowadzenie działalności w zakresie wspierania sprzedaży w sklepach z segmentu nowych technologii i elektroniki użytkowej. Po pierwsze więc zdziwienie budzić musi, że podmiot profesjonalny, którego przedmiotem działalności było doradztwo i wsparcie sprzedaży elektroniki użytkowej, padł ofiarą zmowy podmiotów zwykle nowopowstałych, z niewielkim kapitałem zakładowym oraz bez doświadczenia i renomy w tym segmencie. Przypomnieć tu zresztą należy, że z wyjaśnień M. B. i L.W. wynikać miało, iż producenci elektroniki użytkowej nie sprzedają niewielkich jej ilości, a takie niewielkie ilości można nabyć od sieci dystrybucyjnych i tzw. "wholesellerów". Abstrahując więc na razie od faktu, że ci faktyczni przedstawiciele Spółki nie wykazywali faktycznie żadnego zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, powstaje nierozstrzygnięta kwestia, dlaczego Skarżąca nabywała towar od nieznaczących, drobnych podmiotów z siedzibami w wirtualnych biurach, o niskich kapitałach zakładowych i podejrzanej historii (vide spółka A. , prowadzona przez A.L. , o którym Skarżąca wiedziała, że wcześniej prowadził też spółkę A., wykreśloną z rejestru podajników VAT), zamiast np. od wskazanych "wholesellerów". Po drugie - dla Spółki wiadome było zapewne, jak istotne dla konsumentów jest nabycie produktów oryginalnych, a nie tzw. "podróbek" (zresztą jest to wiedza notoryjna każdego konsumenta). Dziwi więc fakt, że Skarżąca nie podjęła koniecznych, ale łatwych i dostępnych czynności weryfikujących oryginalność nabywanej i sprzedawanej elektroniki użytkowej (vide str. 120 zaskarżonej decyzji, gdzie wykazano, że proste i powszechnie dostępne, bezpłatne narzędzia informatyczne pozwalały zweryfikować autentyczność towarów – seryjne numery modułów [...] , jakimi obracała Spółka, wskazywały, iż moduły te wyprodukowano w latach 2032 - 2033!). Tymczasem Spółka podjęła takie czynności weryfikacyjne, gdy chodzi o inny asortyment, tj. np. zegarki, a transakcji mających za przedmiot te zegarki Organy nie zakwestionowały. Trafnie odnotował więc Dyrektor na str. 80 oraz 108 zaskarżonej decyzji, że z informacji przekazanej przez autoryzowanego przedstawiciela producenta towarów firmy [...] wynikało, iż żaden z przekazanych numerów urządzeń elektronicznych oznaczonych logo tej firmy nie został zidentyfikowany w bazie [...] jako autentyczny. Analogiczne ustalenia podjęto w odniesieniu do słuchawek firmy [...] , jakimi obracała Spółka. Przedstawiciele tych firm wskazali zatem na prawdopodobieństwo, że mamy do czynienia z tzw. "podróbkami". Uzyskanie odpowiedzi na pytanie o ujęcie numerów w bazie produktów oryginalnych zajęła natomiast, wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze, jedynie ok. 4 tygodnie. Owszem - przeprowadzone postępowanie nie doprowadziło do uzyskania pewnej odpowiedzi na pytania o autentyczność wszystkich towarów, jakie miała nabywać Skarżąca, ale te ustalenia, które podjęto, pozwalają, w ocenie Sądu, na postawienie tezy, iż Spółce po prostu nie zależało na obracaniu autentycznymi, firmowymi i renomowanymi towarami z segmentu elektroniki użytkowej, a to niewątpliwie dlatego, że fizyczny obrót tym towarem był celem samym w sobie, gdyż miał jedynie imitować ekonomiczny, rynkowy i zarobkowy handel profesjonalny (tzw. B2B). W warunkach pozorowanego obrotu związanego z wyłudzeniami skarbowymi jest kwestią obojętną, czy przemieszcza się towar autentyczny, oryginalny, czy też jego "podróbki". Celem takiego obrotu jest bowiem jedynie wykazanie przed administracją podatkową, że miało miejsce fizyczne przemieszczanie towaru. Co więcej – w gruncie rzeczy tę tezę, iż Spółce nie zależało na obrocie autentycznym, renomowanym towarem firmowym, a nawet, że Skarżącej było zupełnie obojętne, czym handluje (byleby trwało przemieszczanie towaru z jednego miejsca do drugiego, z kraju do kraju), potwierdzają przesłuchania wspomnianych przedstawicieli Spółki zaangażowanych w kwestionowane transakcje. Otóż prezes zarządu Skarżącej, P.B. , zeznał (vide protokół przesłuchania z dnia 11 stycznia 2022 r.), że nie interesował się źródłem pochodzenia towaru, nie miał wiedzy dotyczącej metod weryfikowania rzetelności dostawców (mowa o prezesie zarządu Spółki, w której formalnie obowiązywały aż dwie instrukcje o przeciwdziałaniu wyłudzeniom skarbowym oraz o przeciwdziałaniu finansowania terroryzmu!), że nie znał dostawców, producentów, szczerze przyznał, że nie wiedział też, czy ceny, jakie płaci Spółka za towar, są wyższe, czy niższe, niż ceny producentów i oficjalnych dystrybutorów. Wobec takiego zeznania P. B. można byłoby co prawda zgłosić uwagę, iż osobą najbardziej kompetentną i decyzyjną w Spółce, gdy chodzi o handel elektroniką, był M.B. , toteż wiedzy tej nie musiał mieć prezes zarządu, ale sformułowana wyżej ocena, iż Skarżącej nie zależało na obrocie tanim, autentycznym towarem, na pozyskaniu jak najwyższej ceny ze sprzedaży towaru zakupionego za cenę jak najniższą, wynika także z przesłuchania tego przedstawiciela Skarżącej. Otóż M.B. zeznał w dniu 14 grudnia 2021 r., że pewność co do legalności pochodzenia towaru zyskiwał na podstawie samego oświadczenia dostawcy, zakładał zawsze dobrą wiarę kontrahenta, gdyż nie było możliwości uzyskania informacji na temat źródła pochodzenia towaru. Na pytanie o przyczynę tego, że Spółka nie nabywała towaru bezpośrednio od producenta, odpowiedział jednak, iż przyczyną tą był brak możliwości pozyskania towaru w odpowiedniej ilości. Należy zatem zadać pytanie, że skoro Spółka (M.B. ) nie wiedziała, skąd pochodził towar (kto jest jego producentem), to skąd wiedziała, że u tegoż producenta nie można było nabyć odpowiednego towaru w odpowiedniej ilości. Widać zatem na tym przykładzie, iż poza realnym zainteresowaniem Spółki (M.B. i P. B. , którzy, nota bene, zaprzeczali własnemu autorstwu pomysłu rozszerzenia zakresu działalności Skarżącej o handel elektroniką, pozostawało to, kto produkuje towar, w jaki sposób skrócić łańcuch dostawców, aby uzyskać wyższą marżę, i jaka jest prawdziwa (nie tylko formalna) wiarygodność kontrahentów. Już zatem na podstawie ww. okoliczności faktycznych sprawy można stwierdzić, że Spółka nadawała kwestiom trzeciorzędnym (tj. poprawnym, a wręcz wzorcowym dokumentom urzędowym typu KRS, zaświadczenie o niezaleganiu, VIES lub VAT czynny) pierwszorzędne, wręcz fundamentalne znaczenie. Zresztą, jak wskazują akta sprawy, dokumenty te nie mogły często spełniać przypisanej im funkcji. Przykładowo – spółka A. została wpisana do KRS dopiero w listopadzie 2018 r., deklarowaną działalność (formalną) podjęła jeszcze później, zatem nawet, gdyby miała zaległości podatkowe, fakt ten w kwietniu i maju 2019 r. nie byłby jeszcze znany organom podatkowym, toteż pozyskanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach przez A. nie miało żadnej, obiektywnej wartości dowodowej, gdyż wcale nie wskazywało na rzetelność tego kontrahenta. Zaświadczenie odzwierciedla stan wiedzy organu podatkowego, a nie stan obiektywny. Te wszystkie dokumenty, w jakie zaopatrywała się Spółka, zgodnie ze swoimi instrukcjami o przeciwdziałaniu wyłudzeniom skarbowym, najwyraźniej miały, według Sądu, ułatwić aranżację takiej konfiguracji kontrahentów i ich partnerów, w której skuteczny okaże się tzw. "outsourcing ryzyka" podatkowego. Gdyby podatku nie zapłaciła Spółka będąc uczestnikiem łańcucha transakcji, musiałaby liczyć się z oczywistym ryzykiem wydania decyzji wymiarowej oraz dobrowolnej bądź przymusowej zapłaty podatku. Tymczasem powołanie zewnętrznej spółki z niewielkim kapitałem zakładowym (lub zaangażowanie w transakcje już istniejącej takiej spółki), z siedzibą w wirtualnym biurze lub realnym, ale niewielkim lokalu (wszystkie te czynności generowały przecież pewne realne koszty, toteż koszty te należało minimalizować np. sytuując siedzibę spółki w wirtualnym biurze i wyposażając ją w minimalny kapitał), z zasadniczą dla wyłudzeń podatkowych cechą odrębności prawnopodatkowej, prowadzić miało do takiego skutku, że Organy podatkowe zwrócą się o zapłatę podatku do tegoż podmiotu zewnętrznego względem Spółki (stąd "outsourcing ryzyka"), a nie do niej samej. Dokonując natomiast WDT Spółka dokona odliczenia podatku w formie najbardziej lukratywnej, tj. w formie zwrotu bezpośredniego. W podjętym, zaaranżowanym przedsięwzięciu odzyskanie podatku od wspomnianego podmiotu zewnętrznego, formalnie niezależnego wobec Spółki, nie będzie oczywiście możliwe, gdyż podmiot taki we wskazanych konfiguracjach faktycznych zostaje "porzucony" w odpowiednim momencie (gdy organ podatkowy wszczyna procedurę weryfikacyjną, np. kontrolę podatkową) - nikt się do niego nie "przyznaje", nikt go nie reprezentuje, chyba że jakiś cudzoziemiec, nie dysponujący choćby numerem Pesel, nikt nie odpowiada na wezwania organów podatkowych, nikt nie reaguje na żądania złożenia wyjaśnień, skąd pochodził towar zafakturowany na kolejnego uczestnika obrotu. Stąd zresztą wynikały trudności w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, w tym ustalenie, jaki podmiot wykonywał rolę tzw. "znikającego podatnika", bowiem "zniknięcie" to powodowało nie tylko brak zapłaty podatku, ale też brak jakiejkolwiek komunikacji z formalnym uczestnikiem obrotu. Nigdy nie ustalono też w sprawie, kto był finalnym odbiorcą (konsumentem) choćby jednej sztuki towaru, ale – tym razem – nie ustalono tego nie tyle za sprawą trudności wynikających z funkcjonowania w łańcuchach dostaw znikających podatników, lecz z powodu natury tego rodzaju procederu. Chodzi w nim przecież o to, aby towar nieustannie krążył od podatnika do podatnika, tak, aby broker mógł realizować spodziewany zysk w postaci odzyskania podatku rzekomo naliczonego. Pojawienie się konsumenta końcowego niweczyłoby sens całego przedsięwzięcia. W ocenie Sądu Organy prawidłowo zidentyfikowały opisaną wyżej istotę procederu, w którym brała udział Spółka. Skarżąca zgłaszała argument, iż starannie przestrzegała swoich wyżej wzmiankowanych instrukcji o przeciwdziałaniu wyłudzeniom skarbowym i finansowania terroryzmu. Jednym z wymogów tych instrukcji, poza gromadzeniem dokumentów rejestrowych i płatnościami poprzez rachunek bankowy, były bezpośrednie wizyty w siedzibach kontrahentów. Należy jednak odnotować, że gdy chodzi o wizytę w P. , to akta sprawy zawierają relację z zeznań M.B. i W. co do tej wizyty w spółce A. s.r.o. (k. 3135 – 3136v, tom VIII akt podatkowych). M.B. zeznał tam, że nie pamięta ani adresu, ani daty wizyty, ale podał, że "intensywnie padało i było ciepło", i że budynek był wielopiętrowy i "troszeczkę starszy", a nadto, że nie było tam pracowników. W ocenie Sądu takie zeznanie jest niewiarygodne. Jest ono ogólnikowe, pozbawione jakichkolwiek konkretów, które można byłoby zweryfikować empirycznie, zaś fraza "troszeczkę starszy", odnosząca się do wieku budynku, jest na tyle pojemna i ogólnikowa, że w istocie nic nie znaczy. Co więcej – przesłuchany na tę okoliczność wizyty w P. L.W. zeznał, że będąc w P. wspólnie z M.B. em spotkali się z pewną kobietą, której nazwiska nie pamiętał, a która była prezesem spółki czeskiej, i że było tam jeszcze dwie osoby, prawdopodobnie pracownicy. Zeznanie L.W. jest zatem także ogólnikowe, nie poddające się, w razie podjęcia ewentualnej próby, żadnej weryfikacji, zaś w zakresie obecności w siedzibie kontrahenta w P. pracowników ("prawdopodobnie" pracowników) jest ono sprzeczne z relacją M.B. a. Poza tym gołosłownym, ogólnikowym zeznaniem obydwaj przedstawiciele Skarżącej w żaden sposób nie udokumentowali wizyty w P. (nie okazano np. biletów lotniczych lub kolejowych albo dowodów opłat za płatne autostrady), co zresztą dotyczy wszystkich rzekomych wizyt zagranicznych. Odnośnie do wizyty w siedzibie A. i A. M.B. w trakcie przesłuchania z 14 grudnia 2021 r. wyraził przekonanie, że siedziba spółek A.L. była tożsama, podczas gdy, jak wskazują akta sprawy, tożsama wcale nie była. Siedzibą A. znajdowała się w realnym, niewielkim lokalu w B. , zaś siedziba A. znajdowała się w tzw. wirtualnym biurze w B. . Według relacji Spółki jej przedstawiciele (M.B. ) mieli złożyć osobistą wizytę w siedzibie A. , ale gdyby Skarżąca rzeczywiście interesowała się, gdzie są ulokowane siedziby jej bezpośrednich kontrahentów (zgodnie z ww. instrukcjami "przecikaruzelowymi"), to wiedziałaby, że A. Sp. z o.o. ma siedzibę w innym mieście, niż siedziba A. . Skoro ani członek zarządu spółki powiązanej, ani osoba predestynowana do organizacji w Spółce całego obrotu elektroniką nie wiedzieli de facto, gdzie jest siedziba kontrahenta, to najwyraźniej w Spółce nikogo to nie obchodziło. Odnośnie wizyty w spółce słowackiej (D. s.r.o.), to przedstawiciele Skarżącej wielokrotnie przyznali, że taka wizyta się nie odbyła, nikt z tej spółki słowackiej nie był też w Polsce w celu kontaktu z przedstawicielem Skarżącej. Nie odbyła się też wizyta w P. ani wizyta nikogo z P. w Spółce. Co do wizyty w I. należy odnotować, że L.W. zeznał, iż "prawdopodobnie" był z M.B. w B. w siedzibie tej spółki. Dziwi więc formuła "prawdopodobnie" – nie jest możliwe, aby ktoś, kto naprawdę odbył wizytę biznesową w siedzibie kontrahenta w innym mieście, oddalonym od W. (siedziba Skarżącej) o prawie 200 km, nie pamiętał z całą pewnością, czy tę wizytę odbył. Gdy chodzi o rzekomą wizytę M.B. a w siedzibie G. w W. przy ul. [...] j, to z relacji tego przedstawiciela Spółki wynikało, iż tego kontrahenta reprezentował w trakcie wizyty K.M. . Ten jednak zeznał, że nie zdobył dla G. żadnego kontrahenta, że do siedziby tej spółki przy ul. [...] w W. nikt się nie zgłaszał, że w ciągu trzech miesięcy swojej pracy w tej spółce była "cisza i spokój", i że "nudził się na maksa", choć formalnie pełnił przecież obowiązki menadżera d.s. sprzedaży. K.M. nawet nie wiedział, gdzie pracuje. Sądził, że świadczy pracę w spółce O. prowadzącej popularny portal [...]. Zdecydowanie odrzucić więc należy relację M.B. a, że złożył wizytę przy ul. [...] w W. , gdzie rzekomo w rozmowie z K.M. zweryfikował wiarygodność G. . Nikt przecież nie powierzał K.M. zadania reprezentacji G. wobec potencjalnych klientów. Wszystko to wskazuje, że spółka G. miała funkcję czysto fasadową, zaś Skarżąca doskonale o tym wiedziała. W końcu, gdy chodzi o wizytę w siedzibie spółki SIA E. (Łotwa), należy odnotować, że z licznych dokumentów akt sprawy wynika (np. k. 273 i 274, tom. I akt podatkowych), iż siedziba tej spółki usytuowana była w D. , a nie w R.. Nazwa D. w języku łotewskim to ujęty na tych dokumentach wyraz "D.". Tymczasem w trakcie przesłuchania z dnia 15 marca 2022 r. L.W. zeznał, że – znowu "prawdopodobnie" - wizytował tę spółkę w jej siedzibie w R. . Nota bene R. oddalona jest od W. o 584 km (odległość drogami – 659 km), co wyklucza, aby osoba, która udała się w taką długą i czasochłonną zapewne podróż biznesową, nie była pewna, czy rzeczywiście ją odbyła. Sąd wyjaśnia, że istotą zarzutu wobec Spółki jest nie tyle fakt, iż w rzeczywistości nie odbywała co najmniej wskazanych wyżej wizyt w siedzibach swoich kontrahentów, i że nie przestrzegała swoich własnych procedur mających gwarantować bezpieczeństwo obrotu, lecz to, że jej prominentni przedstawiciele w zakresie handlu elektroniką podawali nieprawdę. Jeśli bowiem w tym zakresie podawali nieprawdę, to niewątpliwie robili to w konkretnym celu i interesie (ktoś, kto nie ma nic do ukrycia, zeznaje prawdę), co samo w sobie rażąco obniża wiarygodność zapewnień, iż Skarżąca nie zdawała sobie sprawy z uwikłania w proceder wyłudzania podatku. Przeciwko dobrej wierze Spółki przemawiają dalsze okoliczności sprawy, które wydają się być jedynie nieznaczącymi szczegółami, ale w istocie wskazują na świadomy udział Skarżącej w próbie wyłudzenia podatku naliczonego. Otóż z akt wynika np., że towar, jaki miał być dostarczony przez Spółkę do Czech za pośrednictwem firmy R.G. M. , został wyprodukowany na Słowacji (vide karty 582 – 577, tom II akt podatkowych – materiał fotograficzny zawarty w tym miejscu akt zawiera zdjęcia etykiety producenta z napisem "Made in Slovakia"). Przeczy to zatem zapewnieniom wyrażanym w skardze, iż Spółka nie wiedziała, iż nabywany towar pochodzi np. ze Słowacji. Oznaczało to w konsekwencji, że towar wyprodukowany w Słowacji został nabyty w celu dostarczenia do Polski (L. koło W. ), aby następnie stać się przedmiotem WDT do miejscowości S. na M. , w południowo - wschodnich Czechach, relatywnie niedaleko Słowacji. Ekonomiczna zasadność takiego obrotu towarem, tj. jego długotrwały i kosztowny transport do L. (Polska), aby dostarczyć go do S. (Czechy), jest wątpliwa. Dla podmiotu czeskiego oczywiste wydawałoby się nabycie towaru wprost ze Słowacji, zamiast za pośrednictwem podmiotu z Polski, co oznaczałoby przecież (nabycie bezpośrednio ze Słowacji) ewidentne skrócenie (także w sensie dosłownym) łańcucha dostaw i zmniejszenie ogólnego kosztu o koszt transportu. Co prawda przeciwko temu rozumowaniu można byłoby zgłosić zarzut, że Skarżąca nie odpowiadała za ekonomiczną opłacalność transakcji swoich poprzedników, ale – po pierwsze – dla Spółki nie było zastanawiające, w jaki sposób towar produkowany w Słowacji mógł być legalnie (po uiszczeniu podatku z tytułu pierwszej transakcji w Polsce) nabyty i przetransportowany do L. , aby później, z ciągłym zachowaniem ekonomicznej opłacalności, transportować go do S. w Czechach. Po drugie – swoich kontrahentów Spółka miała pozyskiwać, jak sama wyjaśniała, za pośrednictwem prowadzonej przez inną spółkę z grupy platformy [...] , która z założenia miała służyć skracaniu łańcucha dostaw. Jak słusznie odnotował Dyrektor, spółki z grupy O. z reguły znały i stosowały zasadę skracania łańcucha dostaw. Mimo tego do skracania tego łańcucha nie dochodziło, gdy chodzi o handel elektroniką. Pośrednictwo wskazanej platformy powodowało, że towar produkowany np. w Słowacji trafiał do wschodnich Czech za pośrednictwem Spółki z siedzibą w W. , z magazynem w L. koło W. . Inny przykład takiego zdumiewającego wydłużenia łańcucha dostaw to formalne nabycie towaru od Skarżącej przez ww. spółkę z Łotwy, aby następnie trafił on do Czech do spółki A. , z którą przecież Spółka miała mieć nawiązane relacje handlowe – sprzedawała elektronikę do A. . Okoliczność ta nie mogła mieć charakteru przypadkowego, nie mogła być dziwnym zbiegiem okoliczności, a musiała stać się przedmiotem zaaranżowanego porozumienia z udziałem samej Skarżącej. W końcu dla Spółki wiadomym było, że producentem żarówek LED jest spółka z H. (D. Ltd), od której kupowała w przeszłości sprzedawany towar, ale mimo tego zaangażowała się w relacje ze spółką D. Sp. z .o.o., którą zresztą kierował K.Z. , znany Spółce z nieuczciwych transakcji handlowych tym towarem. Wykreślenie z rejestru podatników VAT spółki K.Z. spowodowało, że Skarżąca nawiązała relacje z G. , którą de facto zarządzał ten sam K.Z. , a nie wspomniany wyżej K.M. . Na pytanie, dlaczego Spółka nie kupiła żarówek bezpośrednio od producenta, M.B. odpowiedział, że "(t)rzeba było się było nad tym zastanowić (...)", po czym uzupełnił, że D. Sp. z o.o., "z tego co pamiętał", w kwietniu 2019 r. już nie sprzedawała żarówek, i że "miała problemy z urzędem skarbowym", co przecież nie jest wytłumaczeniem, dlaczego Spółka nie kupiła żarówek od D. (producent z H. ). Wręcz przeciwnie – te okoliczności, tj. brak żarówek i "problemy z urzędem skarbowym", tym bardziej niezrozumiałym czyniły fakt nabycia żarówek od podmiotu, który nie mógł ich sprzedać, gdyż już nie miał ich w swoim asortymencie, i który miał "problemy z urzędem skarbowym". Na marginesie więc należy odnotować, że w kwietniu i maju 2019 r. np. spółka z grupy O. , tj. F. Sp. z o.o. (gdzie funkcjonował także M.B. ), nabyła żarówki właśnie od D. Sp. z o.o. Przypuszczenie B. , że D. nie miała żarówek, było więc z gruntu błędne, ale ta jego pomyłka dowodzi, że de facto nie interesowały go (Spółkę) żadne prawdziwe okoliczności, gdyż najwyraźniej w całym tym przedsięwzięciu wcale nie chodziło o prawdziwe transakcje, lecz o zagmatwanie obrazu łańcucha dostaw, mnożenie podmiotów, umów, dokumentów, świadków, a to w tym celu, aby poszczególne organy podatkowe bezradnie i bezskutecznie zakończyły proces ustalania stanu faktycznego, i aby Spółka – w wyniku takiego właśnie zakończenia – mogła powołać się na orzecznictwo TSUE oraz sądów krajowych wskazujące, że brak dobrej wiary należy udowodnić, że nie wolno poprzestawać na poszlakach, zaś w razie nieudowodnienia złej wiary należy poprzestać za domniemaniu wiary dobrej i przyjąć jej istnienie w sprawie. Dla Skarżącej nie był zatem problemem ani niezrozumiale wydłużony łańcuch dostaw, ani ekonomicznie niezrozumiała struktura obrotu towarem, ani cyrkulacja towaru pomiędzy tymi samymi podmiotami lub via te same państwa. Jak trafnie odnotował DIAS, Spółka (tak samo, jak inne spółki z grupy O. , realizujące transakcje mające za przedmiot elektronikę użytkową), nie prowadziła żadnych działań marketingowych i reklamowych swojej działalności w tym segmencie. Dyrektor słusznie wskazał, że z archiwalnych wersji właściwych witryn internetowych nie wynika, aby w roku 2019 r. Skarżąca zajmowała się sprzedażą towarów (przedmiotem zasadniczej działalności było świadczenie usług), zaś na stronie internetowej Spółki nie było żadnej informacji o nabywaniu i sprzedaży elektroniki użytkowej. Należy to wytłumaczyć obowiązywaniem oczywistej zasady obrotu karuzelowego, według której w zaaranżowane transakcje nie może być zaangażowany żaden podmiot zewnętrzny, niewtajemniczony w reguły określające, kto i kiedy ma kupić towar, komu ma go sprzedać, za jaką cenę, kto ma zapłacić niewielki podatek, aby następny uczestnik mógł go odliczyć, a kto ma tego podatku nie uiścić, aby w ostatecznym rozrachunku odzyskał ten niezapłacony podatek broker, i aby w ten sposób mógł zostać zrealizowany zamierzony od początku zysk. Jak twierdziła Spółka, i jak rzeczywiście wynika z poprawnych formalnie dokumentów sprawy, towar do L. był transportowany z B. (D. Sp. z o.o.), W. /ul. [...] (P. Sp. z o.o.) oraz z P. koło W. (K. Sp. z o.o.). Zdumiewający jest zatem kolejny zbieg okoliczności, iż wszyscy dostawcy towaru do Spółki korzystali z tych samych, trzech centrów logistyczno – magazynowych. Płatności za faktury potwierdzające nabycia przez Spółkę były natomiast dokonywane dopiero po uznaniu rachunku Spółki kwotami przekazanymi przez nabywców z krajów członkowskich, co oznacza, że spółki sprzedające do Skarżącej czekały na pieniądze do czasu, gdy na rzecz Spółki uiszczą wynagrodzenie podmioty unijne. Sąd podziela więc ocenę Organów, że tak zdumiewająco korzystne dla Spółki zasady rozliczeń finansowych z dostawcami nie mogłyby wystąpić w przypadku realnych transakcji, w których sprzedawca - zwłaszcza nieznający swojego kontrahenta – nie podejmowałby ryzyka wysłania towaru do odbiorcy i oczekiwania na zapłatę aż do czasu jego dostarczenia i zbycia przez nabywcę. Nie sposób podzielić poglądu Spółki, że specyfika handlu elektroniką uzasadniała tak korzystne zasady rozliczeń. Sąd za uprawniony uznał też zabieg Organów polegający na przedstawieniu szerszego kontekstu funkcjonowania spółek z grupy O. (Skarżącej, O. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o.) w okresie wykraczającym poza ramy czasowe objęte niniejszym postępowaniem. Zabieg ten obrazuje bowiem, że ten sam schemat funkcjonowania spółek z tej grupy obowiązywał przez kilka lat (kwiecień 2017 – czerwiec 2020) i w tym czasie dostawcy do Skarżącej, do O. Sp. z o.o. oraz do F. Sp. z o.o. korzystali z tych samych, wymienionych centrów logistycznych. Dostawcami tymi były spółki będące w niniejszej sprawie bezpośrednimi kontrahentami Skarżącej, ale też szereg innych spółek, które zresztą, w wielu przypadkach, nabywały towar od obecnie bezpośrednich kontrahentów lub zbywały towar do tych bezpośrednich obecnie kontrahentów. Kwota podatku odliczonego przez spółki z grupy O. w tym czasie wyniosła łącznie kilkadziesiąt milionów złotych. Ponieważ podmiotów wprowadzający w tym czasie elektronikę użytkową do Polski było w sumie 28, to zrozumiałe jest, że nie zawsze była możliwość precyzyjnego i stanowczego ustalenia, jaki podmiot z całą pewnością pełnił rolę tzw. znikającego podatnika, a jaki był tzw. buforem. Te trudności, jak wynika z akt sprawy, stały się też udziałem obcych administracji podatkowych (np. niemieckiej), które niekiedy rozbieżnie identyfikowały rolę tych podmiotów w organizacji nielegalnego procederu i inaczej wskazywały spółkę inicjującą nielegalny obrót transgraniczny (w innym kraju, przez inny podmiot, niż organy polskie). Podnoszone w skardze zarzuty, iż Organy w sprawie deklarują sprzeczne dane co do stanu faktycznego w tym zakresie, są więc chybione, choć - same w sobie – bazują na trafnych spostrzeżeniach (istotnie – takie rozbieżności w sprawie występują). Rozbieżności w ocenie tych kwestii są naturalną konsekwencją samej istoty przestępstw karuzelowych, w których towar ma z założenia jak najszybciej krążyć między jak największą ilością podmiotów z wielu krajach członkowskich. Zidentyfikowanie w takich warunkach podmiotu inicjującego proceder, podmiotów "zabezpieczających" jego (pozorną) legalność, czyli tzw. buforów, a w końcu podmiotu niepłacącego podatku, który przy dokonaniu WDT miał być odzyskany przez tzw. brokera, jest więc trudne, a nawet niemożliwe nie tylko dla organów podatkowych, ale nawet dla organów ścigania karnego, zwłaszcza, że poszczególne podmioty występują w różnych odsłonach procederu w różnych rolach. Stąd właśnie wynikały różnice ocen podjętych przez niemieckie organy postępowania karnego co do roli Skarżącej w procederze oraz roli w tym procederze spółki O. GmbH. Nie można w końcu zgodzić się z tezą wyrażoną w skardze, że tzw. bufor w procederze wyłudzeń skarbowych jest rzetelnym, uczciwym podatnikiem, co rzekomo przyznał sam Dyrektor. B. pozostaje bowiem świadomym uczestnikiem tego procederu, zaś zapłata przez niego podatku (zwykle minimalnego – marża bufora jest z natury rzeczy jak najmniejsza) ma na celu pozorowanie realnego obrotu. Niestosowanie przez Spółkę tzw. podzielonej płatności nie stanowiło dla Organów żadnego istotnego argumentu w procesie ustalania złej wiary. Sąd także nie upatruje w tym fakcie – per se – przełomowego dowodu w niniejszej sprawie, ale odnotować należało, iż Spółka, jako profesjonalista w zakresie wsparcia sprzedaży elektroniki, powinna zdawać sobie sprawę z ryzyka nawiązania relacji handlowych z nowopowstałymi spółkami o nieustalonej renomie. Gdyby ta okoliczność (brak ostrożności w nawiązywania relacji i brak stosowania podzielonej płatności, która przecież nie była obligatoryjna) występowała samodzielnie, w żadnym stopniu nie mogłaby wskazywać na świadomość Skarżącej uczestniczenia w próbie wyłudzenia podatku, zgodnie z przywołanym w skardze orzecznictwem TSUE. Także nie sposób podzielić oceny Dyrektora, że wiedza o oszustwach podatkowych w handlu elektroniką w roku 2019 była powszechna. Niemniej powtórzyć trzeba, że kwestię złej wiary Skarżącej oceniać należy przez pryzmat wszystkich dowodów ujmowanych sumarycznie, a nie poszczególnych dowodów i ocen odseparowanych od siebie i traktowanych tak, jakby były jedyne w sprawie. Przedmiotem zarzutów skargi stało się m.in. odmowa realizacji przez Organy wniosków dowodowych o przesłuchanie kierowców, którzy mieli transportować towar do poszczególnych państw członkowskich. Sąd wskazuje zatem, że Organy konsekwentnie nie negowały samego faktu istnienia towaru i jego ewentualnego transportowania do L. , a następnie do innych krajów członkowskich (vide np. str. 116 zaskarżonej decyzji). Potwierdzają tę okoliczność przeprowadzone przesłuchania niektórych z kierowców oraz załączony przez Spółkę do akt sprawy materiał fotograficzny, który ilustruje istnienie elektroniki, podstawianie samochodów do magazynów, ich załadowywanie i rozładowywanie itd. Przesłuchanie wszystkich kierowców byłyby zatem zbędne, gdyż zmierzać by miało do wykazania okoliczności niespornej, której Organy nie negowały. Oczywiście przyznanie, że towar istniał, że był transportowany w wielu przypadkach, że mógł przekraczać granice i powracać do kraju wysyłki albo przez ten kraj przejeżdżać (vide np. casus transportu towaru z L. na Łotwę, skąd miał pojechać do Czech) nie przekreśla jednak oceny, iż bezpośredni kontrahenci Spółki albo/oraz ich poprzednicy nie prowadzili realnej działalności. Towar był bowiem narzędziem procederu, w którym własność ekonomiczna przedmiotu transakcji jest kwestią absolutnie drugorzędną, toteż zbędne byłoby pytanie, kto był właścicielem przewożonych telewizorów, słuchawek, żarówek, portfeli elektronicznych, modułów elektronicznych. Przy skali podjętego przedsięwzięcia, w którym wysokość podatku naliczonego, jaki został zadeklarowany do zwrotu, wyniosła ponad 2, 2 mln zł, poniesienie kosztu czynności imitujących realny obrót (tj. wyposażenie się w jakiś towar, podstawienie samochodów ciężarowych, a nawet poniesienie rynkowego kosztu transportu towaru) stało się racjonalne z punktu widzenia spodziewanego zysku. Dodać tu w końcu należy, że pojęcie "pusta faktura" nie ogranicza się tylko do tych sytuacji, gdy fakturowany towar fizycznie nie istnieje. Pojęcie to obejmuje też sytuacje, gdy towar istnieje, a nawet jest przedmiotem fizycznego przemieszczania, ale temu przemieszczaniu nie towarzyszy uczciwa intencja przeniesienia prawa do dysponowania nim jak właściciel, lecz jedynie nielegalna intencja upozorowania realnego obrotu, aby wyłudzić podatek naliczony, które wcześniej powinien być zapłacony, choć zapłacony nie został. Nie ma więc sprzeczności pomiędzy stwierdzeniem, że czynności opodatkowane nie zostały dokonane, a przyznaniem, że towar istniał. Odrębne zarzuty skargi dotyczyły ograniczenia Spółce prawa do obrony poprzez wyłączenie części akt sprawy z zasady jawności wewnętrznej. W tym zakresie Sąd zauważa, że akta te zawierają 3 segregatory dokumentów wyłączonych. Znajduje się w nich szereg dowodów nie dotyczących sprawy rozliczenia Skarżącej i nawet nie wymienionych w zaskarżonej decyzji. Sąd starannie przeanalizował te 3 segregatory dokumentów wyłączonych z jawnych dla Spółki akt sprawy, i stwierdził, że dokumenty te w zdecydowanej większości rzeczywiście dotyczą relacji handlowych ich adresatów z wieloma podmiotami i spółkami w żaden sposób nie związanymi z niniejszą sprawą. Te dokumenty potwierdzają udział spółek polskich i ich zagranicznych partnerów w aranżowanych, sztucznych transakcjach handlowych. Te fragmenty wyłączonych dokumentów, które wiążą się ze sprawą rozliczenia Spółki w VAT za kwiecień – czerwiec 2019 r., zostały natomiast wiernie zreferowane w decyzji zaskarżonej, potwierdzają też okoliczności przywołane w poprzedzającej ją decyzji Naczelnika. W tej sytuacji należy uznać, że wyłączenie dokumentów z jawnych akt sprawy rzeczywiście znalazło swoją podstawę w przesłance, która wynika z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej (interes publiczny), gdyż żaden podatnik bez koniecznego powodu nie powinien pozyskiwać z akt sprawy podatkowej informacji o innych podatnikach, o ile informacje te nie wiążą się z jego sprawą oraz nie wpływają na ocenę prawną i faktyczną jego sprawy. Alternatywą wobec takiego sposobu procedowania byłoby jedynie udostępnienie Spółce tych dokumentów w formie skrajnie okrojonej (tzw. "anonimizacja") z treści niedotyczących niniejszej sprawy, ale efekt wyboru tego modelu procedowania byłby de facto dokładnie taki sam, jaki nastąpił wskutek wyłączenia z akt jawnych sprawy całych dokumentów i dokładnego zreferowania w decyzji, co dokumenty te zawierają w odniesieniu do sprawy Spółki. Powtórzyć należy, że Sąd, po zapoznaniu się z trzema tomami akt wyłączonych z zasady jawności wewnętrznej, stwierdził, że przywołanie okoliczności wiążących się ze sprawą Skarżącej było wierne. Wymóg sądowej kontroli ograniczenia podatnikowi prawa dostępu do akt sprawy wynika natomiast z wyroku TSUE w sprawie C-189/18 Glencore, na który powołano się w skardze. Jak wynika dodatkowo ze skargi, Spółka podjęła merytoryczną, racjonalną polemikę ze stanowiskiem Dyrektora, kwestionowała ocenę zgromadzonego materiału dowodowego ją dotyczącego i wiążącego się z jej sprawą rozliczenia podatkowego za okres kwiecień – czerwiec 2019 r., co potwierdza, że ukrycie przez Skarżącą tych dowodów efektywnie nie ograniczyło prawa do obrony, nie godziło w zasadę uczciwego procedowania i pogłębiania zaufania do administracji podatkowej. Zasadniczy problem sprawy pozostawał od początku ten sam – czy Skarżąca wiedziała, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach, i czy przez to podjęła próbę wyłudzenia nienależnego jej podatku naliczonego. Problem ten nie dotyczy zatem kwestii kompletności materiału dowodowego i dostępu Spółki do tego materiału (Sąd uznał ten materiał dowodowy za kompletny i wystarczający), lecz zastosowania do niego art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżącej umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Złożenie wniosków dowodowych nie prolonguje terminu na takie wypowiedzenie się, zaś odmowne załatwienie wniosków może nastąpić zarówno w odrębnym, niezaskarżalnym postanowieniu dowodowym, jak i w samej decyzji podatkowej. Dyrektor nie twierdził, że Spółka nie płaciła za dostarczane towary. Wręcz odwrotnie - przyznał, że faktury dokumentujące dostawy zostały opłacone. Twierdzenie, że Spółka nie angażowała swoich środków, i przez to nie ponosiła ryzyka, sprowadza się natomiast do odnotowania bezspornego faktu, że dostawcy Spółki z niezrozumiałych w normalnym obrocie powodów czekali na swoje wynagrodzenie za dostarczone towary do czasu, gdy Skarżąca uzyska środki ze sprzedaży elektroniki do podmiotów unijnych. W tym sensie Skarżąca pozostawała w komfortowej sytuacji nieangażowania swoich pieniędzy i nie podejmowania ryzyka, że w razie odmowy zapłaty przez swojego dłużnika pieniądze te straci. Odnotować tu należy dodatkowo, że zakwestionowane w sprawie transakcje miały miejsce w kwietniu – czerwcu 2019 r., zatem przed wybuchem pandemii Covid-19. Zachwianie łańcuchów dostaw wynikające z pandemii, obawy stąd wynikające i zamiar swoistego uwiarygodnienia innej spółki z grupy O. (str. 41 skargi) nie mogły być zatem powodem zaangażowania się Skarżącej w transakcje handlu elektroniką. W zaskarżonej decyzji nie pada nigdzie zdanie ujęte w cudzysłów na str. 44 skargi, iż Dyrektor wymagał od Spółki nadzwyczajnej czujności, gdyż "oszust podatkowy jest z zasady przebiegły i za wszelką cenę stara się uniknąć kary". Dyrektor zidentyfikował natomiast takie zachowania i zaniechania Spółki, które musiały ją obciążyć. Sąd przywołał te zachowania i zaniechania powyżej. Raporty tzw. wywiadowni gospodarczych, na które powoływała się Skarżąca, polegały na weryfikacji formalnej kontrahentów, zaś - należy powtórzyć – formalnej poprawności zebranych dokumentów Organy nie kwestionowały. Także Sąd wyraża ocenę, że pod tym (tylko pod tym) względem transakcje były poprawnie zweryfikowane. Nie można zgodzić się z zarzutem skargi, iż Organy nie dokonały autonomicznej oceny zebranego (uzupełnionego) materiału dowodowego, i że poprzestały na ocenach dokonanych przez inne organy. W zaskarżonej decyzji Dyrektor poświęcił znaczącą część swoich rozważań ocenie zebranych dowodów, a nie tylko sprawozdaniu z przebiegu postępowania i zreferowaniu dowodów pozyskanych od innych organów polskich i zagranicznych. Jeśli jednak intencją Spółki było sformułowanie zarzutu, iż Organy nie pozyskały materiałów źródłowych (np. protokołów zeznań), na podstawie których inne organy wydawały swoje rozstrzygnięcia wobec poszczególnych uczestników łańcuchów transakcji (decyzji, protokołów kontroli, protokołów czynności sprawdzających), to należy stwierdzić, iż pozyskanie takich materiałów źródłowych, a nawet powtórzenie pewnych czynności procesowych (np. powtórne przesłuchanie świadków) jawi się jako konieczne tylko wtedy, gdy istnieją wątpliwości co do rzetelności i autentyczności tych dowodów, które pochodzą od innych organów. Nie można bowiem wykluczyć, że dany organ podatkowy wydał np. decyzję, w której kłamliwie, wręcz z naruszeniem prawa karnego (art. 231 Kodeksu karnego), referuje w niej jakieś zeznanie w sposób niezgodny z protokołem takiego zeznania, czyli z tym, co naprawdę dany świadek lub strona zeznali. W przypadku takiego podejrzenia uzasadniony byłoby wniosek dowodowy o załączenie do akt sprawy tych materiałów źródłowych, które przywołano w decyzji (protokole kontroli) jako podstawa dla zreferowanych ustaleń faktycznych, albo wręcz o ponowne przesłuchanie – już we właściwym postępowaniu podatkowym – świadka lub strony. W braku wspomnianego podejrzenia decyzje, protokoły, pisma informacyjne, akty oskarżenia, inne akty postępowania karnego, mogą być uznane za wiarygodne źródło ustaleń faktycznych, zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej. Nie jest też prawdą, że wszystkie wnioski dowodowe Spółki zostały "odrzucone", jeśli przez "odrzucenie" rozumieć ich nieprzeprowadzenie. Wnioski Skarżącej były bowiem ocenione jako niewiarygodne, nieprzekonujące i nieprzydatne dla zasadniczej tezy dowodowej o niedochowaniu dobrej wiary. Należy odróżnić "odrzucenie" (nieuwzględnienie) wniosku dowodowego od odmowy danemu dowodowi cechy wiarygodności. Zachowując to rozróżnienie Sąd, z powodów wyżej wyjaśnionych, podziela zatem ocenę Dyrektora, że relacje m.in. M.B. i L.W. nie zasługiwały na wiarę. Próby przesłuchania lub choćby pozyskania pisemnych wyjaśnień innych uczestników transakcji okazały się bezskuteczne bez winy Organów podatkowych – osoby te nie stawiały się na wezwania, nie reagowały na żądania złożenia wyjaśnień, ich adresy były nieznane. Trudno w takich okolicznościach zarzucać Organom dopuszczenie się zaniechań dowodowych. Z kolei dalsze wnioski dowodowe o przesłuchanie pewnych osób były o tyle bezprzedmiotowe, że zmierzały do wykazania, iż Spółka dokonywała dogłębnej weryfikacji formalnej kontrahentów, co raz jeszcze musi być uznane za bezsporne. Odnośnie natomiast wielokrotnie eksploatowanej w skardze ekspertyzy Stowarzyszenia [...] co do zasad obowiązujących w obrocie elektroniką użytkową, należy stwierdzić za Dyrektorem, iż Stowarzyszenie to nie jest właściwym podmiotem dla formułowania specjalistycznych, eksperckich opracowań w tej materii. Obrót handlowy elektroniką i zasady tego obrotu są zagadnieniem raczej z zakresu nauk ekonomicznych (o ile w ogóle właściwe byłoby poszukiwanie jakiegokolwiek biegłego w tej sprawie), a nie z zakresu branżowej organizacji elektryków polskich. W ocenie Sądu obrót ten nie wykazuje żadnej specyfiki, ze względu na którą należałoby odstąpić od stosowania utrwalonych zasad oceny dobrej/złej wiary podmiotu realizującego taki obrót. Branża ta (handel elektroniką) nie wykazywała żadnej odrębności, nie wymagała żadnych wiadomości specjalnych, dlatego aktualne w sprawie pozostawały te kryteria oceny świadomości Skarżącej co do uczestnictwa w oszukańczych transakcjach, które zastosowano w sprawie. Nie była niezbędna żadna analiza praktyki przedsiębiorców działających w tej branży, skoro wyżej omówione dowody wykluczały istnienie u Spółki dobrej wiary i jej nieświadome, mimowolne i niezawinione uwikłanie się w nielegalne transakcje karuzelowe. Ewentualne stosowanie przez Spółkę i inne podmioty cen odpowiadających cenom rynkowym obracanych towarów w niczym nie zmieniłoby oceny, iż obrót taki zmierzał tylko do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Z tych zresztą względów Sąd na rozprawie oddalił wniosek dowodowy Spółki dotyczący wspomnianej ekspertyzy Stowarzyszenia [...] . W skardze sformułowano zarzuty naruszenia niektórych przepisów Konstytucji i Prawa przedsiębiorców. Zarzuty te są jednak funkcją innych, wyżej już omówionych zarzutów skargi, dlatego - konsekwentnie – należy je uznać za chybione. Dodać jedynie można, że w sprawie nie istniały niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego. Istniały natomiast trudności w ustaleniu tego stanu, ale te z nich, które można było pokonać przy zastosowaniu dostępnych środków dowodowych, zostały pokonane. Stan faktyczny sprawy ustalono prawidłowo. Powtórzenie przez organ odwoławczy prawnej oceny ustaleń faktycznych podjętych przez organ pierwszej instancji nie jest naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Art. 127 O.p. ustanawia ustrojową regułę dwukrotnego, kompleksowego rozpoznania sprawy przez dwa różne organy podatkowe, ale nie oznacza to, iż drugi z nich nie może dokonać takiej samej, prawnej oceny faktów, jakiej dokonał pierwszy. Chybiony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisu Kodeksu postępowania administracyjnego. Tego przepisu (art. 189c K.p.a.) Organy nie stosowały bowiem w żadnym zakresie. Regulacja ustawy w odniesieniu do tzw. sankcji VAT (dział XI ustawy, rozdział 5) jest autonomiczna i wyczerpująca, nie ma podstaw do choćby posiłkowego stosowania K.p.a. Gdyby jednak nawet zastosować w sprawie wskazany przepis procedury administracyjnej ogólnej, to i tak nie stałoby to na przeszkodzie ustaleniu Spółce sankcji VAT w wysokości 100% zawyżenia kwoty zwrotu podatku. Otóż zarówno przed wydaniem wyroku TSUE w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna, jak i po wydaniu tego wyroku, przed 6 czerwca 2023 r., jak i po tej dacie (data istotnej nowelizacji przepisów ustawy dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT), wysokość sankcji w razie świadomego, celowego zawyżenia kwoty zwrotu podatku wynosiła 100% tego zawyżenia. W tej sytuacji nowe przepisy ustawy (art. 112c) nie były ani względniejsze, ani surowsze, niż przepisy obowiązujące w tej kwestii przed nowelizacją ustawy i przed wydaniem wyroku TSUE. Skarżąca niewątpliwie świadomie podjęła nielegalną próbę przejęcia podatku, do zwrotu którego nie była uprawniona. Wysokość sankcji VAT musiała był ustalona, i to na najwyższym poziomie ustawowym (100% zawyżenia kwoty zwrotu). "Nowa ustawa" w rozumieniu art. 189c K.p.a. nie była wcale surowsza dla Spółki, niż ustawa poprzednio obowiązująca. O ile uzasadnieniu zaskarżonej decyzji można cokolwiek zarzucić, to - istotnie – jedynie to, iż w pewnym stopniu skonstruowane ono zostało w sposób chaotyczny i przypadkowy. Uzasadnienie to zbyt często także polega na obszernym referowaniu wszystkich dowodów sprawy, zamiast skoncentrować się na tych tylko okolicznościach i dowodach, które potwierdzają złą wiarę Skarżącej. Nieprawidłowe było też zastosowanie w kilku miejscach decyzji do opisu ustalonego rodzaju naruszenia prawa podatkowego terminu "nadużycie prawa". Rzeczywiście – "nadużycie" to pojęcie zarezerwowane dla art. 5 ust. 5 i 6 ustawy i oznacza ono sztuczną konstrukcję podatkową, pozornie (formalnie) poprawną pod względem prawnym, ale zastosowaną dla uzyskania korzyści sprzecznej z celem, któremu służą przepisy. Proceder karuzeli podatkowej nie odpowiada tak rozumianemu nadużyciu prawa. Niemniej wszystkie te błędy zaskarżonej lub poprzedniej decyzji nie dyskwalifikują ich i pozostają bez wpływu na prawidłową odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku (art. 86 ust. 1 ustawy). Nie można się zgodzić z zarzutem, że wspomniane błędy w uzasadnieniu decyzji uniemożliwiają zrozumienie twierdzeń Dyrektora. Błędy te jedynie utrudniają takie zrozumienie. Należy przypomnieć, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.), zaś o ile przeprowadza własne postępowanie dowodowe, to tylko wyjątkowo i w ograniczonym zakresie (art. 106 § 3 P.p.s.a.). Dlatego dokumenty zgłoszone przez Skarżącą już po zamknięciu rozprawy co do zasady nie mogły stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Niemniej Sąd ponawia uwagę, że dokumenty te po raz kolejny potwierdzają dokonywanie przez Spółkę głównie formalnej weryfikacji swoich kontrahentów, czego ani Organy, ani Sąd nie kwestionowali. Ta formalna weryfikacja nie pozwoliła jednak pozyskać wiedzy, iż - przykładowo – w maju 2019 wobec spółki A. wydane zostało postanowienie o blokadzie rachunków bankowych (art. 119zv i następne O.p.), co zasadniczo podważało wiarygodność tego podmiotu. Raport C. dotyczący tej spółki, złożony już po zamknięciu przez Sąd rozprawy, o tej okoliczności milczy, choć nosi datę 24 czerwca 2019 r. Raz jeszcze należy więc zastrzec, że taka formalna weryfikacja stanowiła absolutne minimum przy ocenie dobrej wiary Spółki, ale opisane wyżej okoliczności jej funkcjonowania, zeznania i wyjaśnienia osób reprezentujących Spółkę w zakresie handlu elektroniką, dowody przedstawione przez inne organy podatkowe i organy obcych administracji, wykluczały, aby w niezawiniony sposób nie zdawała ona sobie sprawy z charakteru transakcji, których była stroną. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zarzuty w niej ujęte, zasadniczo powtórzone w kolejnych pismach, nie zasługiwały na uwzględnienie, zaś stwierdzone błędy decyzji nie upoważniały do uwzględnienia skargi.