III SA/Wa 2275/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. S.A. z siedzibą w W. kwotę 11.739 zł (słownie: jedenaście tysięcy siedemset trzydzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.; dalej: Organ kontroli skarbowej, działając na podstawie postanowienia z dnia [...].04.2014 r. przeprowadził wobec I. A. P. S.A.; dalej: Spółka, Skarżąca, Strona, postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. Ustalenia Organu kontroli skarbowej przedstawione zostały w protokole kontroli z dnia 28 sierpnia 2017 r. Spółka złożyła w piśmie z dnia 18 września 2017 r. zastrzeżenia (wyjaśnienia) do ww. protokołu kontroli w części dotyczącej zakwestionowania prawa do odliczenia przez Spółkę VAT naliczonego w wysokości 452.191.50 zł, wynikającego z faktury wystawionej przez M. C. Sp. z o.o.; dalej: M. C. , tj. faktury VAT nr 30/2013/T z dnia 13.06.2013 r., netto 1.966.050,00 zł, kwota VAT (wg stawki 23%) = 452.191.50 zł brutto 2.418.241.50 zł; przedmiot transakcji: Granulat złota 999,9 ilość 15 000.00 g, cena netto 131,07 zł/g. Spółka, zgadzając się w części z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli z dnia 28 sierpnia 2017 r., złożyła do Naczelnika P. M. Urzędu Skarbowego w W. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 z dnia 15.10.2017 r. za okresy rozliczeniowe: czerwiec - grudzień 2013 r., uwzględniając te ustalenia kontroli wobec których nie zostały wniesione uwagi i zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 28 sierpnia 2017 r. Korektą nie objęto ustaleń kontroli w zakresie zakwestionowanej faktury VAT zakupu nr 30.2013/T z dnia 13.06.2013 r., wystawionej (wg jej treści) przez kontrahenta M. C. . Naczelnik P. M. Urzędu Skarbowego w W. odnosząc się do nieuwzględnienia w złożonych korektach deklaracji VAT-7 z dnia 15.10.2017 r. ustaleń kontroli w zakresie przyjętej do rozliczenia w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. kwoty naliczonego VAT w wysokości 452.191.50 zł, wynikającej z faktury wystawionej przez M. C. stwierdził, że ww. podmiot oraz jego dostawcy uczestniczyli w łańcuchu fikcyjnych firm stworzonych jedynie w celu dokonania oszustwa w podatku od towarów i usług. Tym samym dowody zebrane w przedmiotowej sprawie pozwoliły Organowi na stwierdzenie, iż faktura VAT wystawiona przez M. C. , dokumentująca nabycie przez Stronę granulatu złota nie odzwierciedla faktycznych zdarzeń gospodarczych. W związku ze stwierdzeniem powyższych nieprawidłowości Naczelnik M. Urzędu Celno - Skarbowego w W.; dalej: NUS, Organ I instancji decyzją z dnia [...].12.1017 r., określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za wrzesień 2013 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013 r. Od przedmiotowej decyzji Strona złożyła w dniu [...].01.2018 r. odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.; dalej: DIAS, Organ odwoławczy. Decyzją z [...] lipca 2018 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...].12.2017 r. DIAS w zaskarżonej decyzji wskazał, że zgodnie z ustaleniami Organu kontroli skarbowej, towar (granulat złota), którego sprzedaż na rzecz Strony udokumentowała wystawieniem spornej faktury M. C. Sp. z o.o. nie była towarem tej spółki. Spółka ta nie nabyła towarów od faktycznych jego właścicieli, a zatem nie mogła też dokonać jego odsprzedaży pomimo dokumentowania tych czynności. Według organu pierwszej instancji Strona nie dochowała należytej staranności w weryfikacji kontrahenta. Natomiast zdaniem Strony, nie można uznać, że Spółka nabywając towar od M. C. nie działała w dobrej wierze oraz, że nie dochowała należytej staranności w zakresie dotyczącym weryfikacji kontrahenta. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt j lit a) ww. ustawy, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Mając powyższe na uwadze, faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze musi istnieć pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z rzeczywistością wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, albo zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. Jak wskazał DIAS, NUS podjął działania zmierzające do sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta Strony, tj. M. C. Sp. z o.o., pod adresem: ul. [...] w W., (wskazanym w treści faktury), jednak czynności w z ww. zakresie nie udało się przeprowadzić. Jak podkreślił DIAS, M. M. (Prezes Zarządu I. A. P. S.A.) w sprawie zakupu granulatu złota zawartej z M. C. w piśmie z dnia 16.11.2014 r., wyjaśnił: "W przypadku firmy M. C. umowę o współpracy na życzenie kontrahenta podpisano w dnia 6 czerwca 2013 r. w biurze firmy I. Z ramienia firmy I. umowę podpisał Prezes Zarządu M. M. , natomiast z drugiej strony spółka reprezentowana przez V. N. Pierwszy kontakt, również najprawdopodobniej odbył się w formie telefonicznego zapytania i nastąpił z inicjatywy spółki M. C. Współpraca ze spółką M. C. ograniczyła się do przeprowadzenie jednej transakcji, która miała miejsce w dniu 13 czerwca 2013 r. W tym przypadku także nie jestem w stanie podać konkretnej przyczyny, w wyniku której współpraca została zakończona", (...) "Najprawdopodobniej (...) po prostu był brak kolejnych dostaw". Odnośnie kontaktów z M. C. M. M. wyjaśnił: "Z poziomu zarządu spółki IAP o ile dobrze pamiętam osobiście miałem dwa kontakty z przedstawicielami spółki. Rutynowo pierwsze spotkanie dotyczyło oferty, kolejne spotkanie łączone z podpisaniem umowy o współpracy z przedstawicielem spółki. Przedmiotem jednorazowego zakupu był granulat złota próby 999,9 w ilości 15000g [...]". W kolejnym piśmie z dnia 3 lipca 2017 r. M. M. wyjaśnił: "Towar w postaci granulatu złota próby 999.9 oraz ilości 15000 g. zakupiony został od kontrahenta M. C. Sp z o o. Zakup udokumentowany został fakturą nr 30/2013/T wystawioną w dniu 13.06.2013 r. z datą sprzedaży 10.06.2013 r. oraz datą płatności określoną do dnia 17.06.2013 r. Towar został przyjęty- na magazyn dokumentem PZ 440/2013. Następnie towar w niezmienionej postaci został sprzedany do firmy niemieckiej A. G. dokument zakupu Purchase Nr. 908230. Towar został dostarczony do firmy A. G. przy okazji służbowej podróży odbytej w dniach 09.06.2013-12.06.2013 r. przez Członka zarządu spółki I. A. P. F. F. jednocześnie pełniącego funkcje Prezesa zarządu spółki zależnej E. S.A. Z racji na fakt, że służbowy wyjazd dotyczył w główniej mierze spraw dotyczących spółki E. podróż odbywała się samochodem służbowym marki Audi A4 nr rej [...] należącym do spółki E. S.A. W ramach tej samej podróży w dniu 10.06.2013 r. dostarczono opisany wyżej towar w niezmienionej postaci oraz ilości 15000 gram do firmy A. G. Granulat zakupiony od M. C. Sp. z o. o. nie podlegał zgłoszeniu celnemu gdyż krajem docelowym był kraj unijny a jego transport odbywał się w zakresie własnym. Towar nie był objęty kontrolą graniczną. Forma i sposób przewozu był uzgodniony przez Prezesa IAP S.A. " Organ I instancji wystąpił pismem 09.12.2014 r. do Prokuratury Apelacyjnej w B. o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii zgromadzonych materiałów w sprawie o sygn. akt [...] z jednoczesnym wyrażeniem zgody na ich wykorzystanie w toku prowadzonych postępowań kontrolnych wobec Spółki. W odpowiedzi, Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w B. w piśmie z dnia 19 grudnia 2014 r. poinformował m.in., że materiały ze sprawy o sygn. akt Ap. [...] były udostępniane w toku postępowania na potrzeby kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Zebrane informacje i dowody w sprawie działalności M. C. , zaprezentowane zostały w decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].06.2014 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że M. C. w okresie od listopada 2012 r. do czerwca 2013 r. pomniejszyła należny podatek od towarów i usług m.in. o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje S. Sp. z o.o.; dalej: S. Faktury wystawione przez M. C. oraz na jej rzecz zostały zabezpieczone w toku prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. śledztwa sygn. [...] dotyczącego działania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw i przestępstw karnych skarbowych, jak również legalizację środków finansowych, uzyskiwanych w wyniku ww. procederu. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje S. stwierdzają czynności (dostawy granulatu złota), które nie zostały dokonane, a przedmiotowy towar faktycznie pochodził z nieznanego źródła. Prokuratura Apelacyjna w B. przedstawiła wynikający z prowadzonego przez nią śledztwa mechanizm funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się oszustwami podatkowymi polegający na dokonywaniu uszczupleń w podatku od towarów i usług, w ramach, której funkcjonowała m.in. S. Sp. z o.o. Przedmiotowa grupa działała m.in. w branży handlu złotem. Posiadała ona określoną strukturę, na którą składały się następujące osoby: kierujący grupą, zaufani wykonawcy jego poleceń, (faktycznie odpowiadający za dany obszar działalności grupy), wykonawcy czynności pomocniczych (np. prowadzenie dokumentacji podmiotów należących do grupy) oraz osoby pełniące role tzw. "słupów". Ww. grupa nabywała liczne spółki prawa handlowego (spółki z o.o.) na podstawione osoby, którymi byli głównie cudzoziemcy. Podmioty gospodarcze kontrolowane przez tę grupę tworzyły wielostopniowe łańcuch powiązań, które miały na celu uwiarygodnienie transakcji, tj. ukazanie ciągłości dostaw towarów. Wystawiane pomiędzy tymi podmiotami faktury nie potwierdziły jednakże rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Formalnie pomiędzy podmiotami nie istniały powiązania kapitałowe i osobowe - przy czym faktyczną kontrolę nad nimi sprawowała jedna osoba. Z dokonanych w ramach śledztwa sygn. [...] ustaleń wynika, że w skład ww. grupy w obszarze handlu złotem wchodziły nw. podmioty, które tworzyły łańcuch powiązań pełniąc odpowiednio rolę nabywcy, pośrednika i sprzedawcy tego towaru: Nabywca (poziom I): A. Sp. z o.o., A. C. Sp. z o.o. , B. Sp. z o.o.; Pośrednik (poziom II): S. Sprzedawca (poziom III): M. C. W toku prowadzonego postępowania wobec S., Spółka ta nie przedłożyła żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Księgi podatkowe, deklaracje, wyciągi bankowe oraz dokumenty źródłowe ww. spółki zostały zabezpieczone przez funkcjonariuszy [...] Zarząd w B. W oparciu o dane wykazane w rejestrach VAT sprzedaży ustalono, że faktury sprzedaży zostały wystawione na rzecz tylko jednego kontrahenta, tj. M. C. Zgodnie z fakturami VAT zakupu w I i II kwartale 2013 r. S. deklarowała nabycie granulatu złota od: B. Sp. z o.o. w ilości 25 kg; A. Sp. z o.o., w ilości 65.009 kg; A. C. Sp. z o.o. w ilości 30 kg. Ze sporządzonego przez Prokuraturę schematu obrotu złotem, wynika, że: B. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i A. C. Sp. z o.o. wystawiały faktury sprzedaży złota na rzecz S., która to spółka następnie wystawiała faktury sprzedaży na rzecz M. C. Zdaniem DIAS celem Spółki uczestniczącej w procederze rzekomych transakcji obrotu granulatem złota było uzyskanie nienależnego zwrotu VAT. Reasumując stwierdzić należy, że faktura wystawiona przez M. C. Sp. z o.o. na rzecz Strony z tytułu sprzedaży granulatu złota jest fikcyjna. M. C. nie nabyła towaru od jego faktycznego właściciela, a tym samym nie mogła też dokonywać jego odsprzedaży, pomimo udokumentowania tych czynności fakturą VAT. Faktura ta nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Ponadto należy zauważyć, że aby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, winien on dotyczyć zdarzenia zaistniałego w rzeczywistości. Podatnik winien zachować należytą staranność, nie tylko w zakresie udokumentowania wydatków, ale także gromadzenia wszelkich dokumentów obrazujących operacje gospodarcze. Tymczasem w przedmiotowej sprawie jedynym dowodem mającym świadczyć o zakupie towaru jest wystawiona z tego tytułu faktura VAT. Konfrontacja treści zakwestionowanej przez Organ I instancji faktury z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, prowadzi natomiast do logicznego i uzasadnionego wniosku, że udokumentowane ww. fakturą z dnia 13.06.2013 r. zdarzenie w rzeczywistości nie miało miejsca. Na końcu DIAS podkreślił, że w przedmiotowej sprawie został uwzględniony nie tylko materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec Strony, ale też w postępowaniach karnych i w postępowaniu podatkowym obejmujących wystawcę faktury oraz jego kontrahentów. Spółka miała możliwość zapoznania się ze znajdującymi się w aktach rozpoznanej sprawy dowodami. W ocenie Organu odwoławczego, Organ I instancji podjął wszelkie możliwe działania, których podjęcia można by od niego w tej sytuacji w sposób racjonalny i uzasadniony oczekiwać. Ponadto NUS dokonał wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i zasad logiki. W konsekwencji, NUS w sposób prawidłowy ustalił, że w kontrolowanym okresie dostawa granulatu złota na rzecz Strony przez M. C. faktycznie nie miała miejsca, a faktura stwierdzająca zaistnienie tego zdarzenia - nie miała pokrycia w rzeczywistości. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że M. C. nie weszła w posiadanie towaru, zatem nie mogła go sprzedać. Wystawiona przez M. C. faktura posłużyła następnie do obniżenia należnego podatku, podatek wynikający z faktur nie wpłynął jednak de facto do budżetu. W łańcuchu transakcji uczestniczyły bowiem podmioty nie rozliczające tego podatku. Spółka nie podjęła natomiast działań, których można wymagać od przedsiębiorcy należycie dbającego o własne interesy, aby swój udział w oszustwie podatkowym wykluczyć. W przypadku prowadzenia działalności takiej jak skup złota zasadnym było przez racjonalnie działającego przedsiębiorcę wprowadzenie procedur tak, aby minimalizować udział w nielegalnych transakcjach. Przedmioty kwalifikowane jako złom złota mogą bowiem pochodzić z kradzieży. Osoba nabywająca towar uzyskany z czynu zabronionego narazić się może na zarzut paserstwa (art. 291 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r, Kodeks karny (Dz. U. z 2016 r. poz. 1137) - dalej k.k., paserstwa nieumyślnego (art. 292 k.k.). DIAS uznał, że stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, zgodnie z normami wyrażonymi w Ordynacji podatkowej oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny. Wnioski w zakresie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy, wyprowadzone przez organ podatkowy, znajdują pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. W opinii DIAS przedstawiony materiał dowodowy jest wystarczający do przyjęcia rozstrzygnięcia dokonanego przez NUS za prawidłowe. W kontekście powyższego nie doszło, zdaniem Organu odwoławczego, do naruszenia, w szczególności art. 188 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U poz. 800 z późn. zm.); dalej: o.p. Podkreślić przy tym należy, że rozstrzygnięcie sprawy zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione przez organ pierwszej instancji. Fakt, że Strona nic zgadza się z argumentacją organu, nie uzasadnia zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 210 i § 4 o.p., z uwagi na brak uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz niewskazanie przyczyn, dla których części dowodom odmówiono wiarygodności. W skardze zarzucono naruszenie przepisów: - postępowania, tj.: art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie i dokonanie rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść Skarżącej; art. 181, art. 121 oraz art. 122 o.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych o dowody zebrane w toku innych postępowań, w których Skarżąca nie mogła brać czynnego udziału oraz przyjęcie za dowód protokołów kontroli oraz czynności sprawdzających przeprowadzonych w innych postępowaniach; art. 233 § 1 pkt 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 5 w zw. art. 7, art. 19 ust. 1 oraz ust. 4, art. 29 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z dnia 26 sierpnia 2011 r. poz. 177 nr 1054 z poźn. zm, dalej: ustawa o VAT); art. 86 ust, 1 i art. 87 ust. 1 w związku z art. 88 ust, 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 w zw. z art. 122 o.p. oraz w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez dokonanie ustaleń niezgodnych z rzeczywistością, co było konsekwencją braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonania oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu w sposób sprzeczny z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki; art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasady przekonywania Skarżącej w postępowaniu podatkowym, poprzez brak wyjaśnienia przez Organ wzorca należytej staranności wymaganej w transakcjach obrotu złotem, przy uwzględnieniu, którego uprawnione byłoby stwierdzenie Organu, że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcje nabycia towaru przez Skarżącą mogły mieć związek z oszustwem w podatku od towarów i usług, pomimo tego że Organ był do tego zobowiązany, zważywszy na wagę tych okoliczności w postępowaniu. - prawa materialnego, tj.: art. 5 w zw. art. 7, art. 19 ust, 1 oraz ust. 4, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a tym samym stwierdzenie, że dokonane przez spółkę M. C. czynności nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, wobec czego nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostaw dokonanych pomiędzy Skarżącą a spółką M. C. pomimo, iż w świetle ustaleń stanu faktycznego doszło w wyniku transakcji pomiędzy M. C. a Skarżącą do przeniesienia na nią prawa do rozporządzania towarem jak właściciel; art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że Skarżąca nabyła towar i wykorzystała go do wykonania czynności opodatkowanych, co zostało ustalone przez sam Organ w sposób niebudzący wątpliwości w trakcie postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy Skarżącemu przysługiwało prawa do obniżenia podatku należnego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez M. C. . Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy należy poczynić pewne ustalenia wstępne. Zatem aby pozbawić podatnika jego podstawowego uprawnienia jakim na gruncie podatku VAT jest prawo do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest ustalenie, że podatnik dokonując określonej transakcji działał w złej wierze. "W złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Zatem konieczność badania dobrej wiary podatnika (braku niedbalstwa) związana jest tylko z fakturami nierzetelnymi od strony podmiotowej (gdy wystawca faktury nie był faktycznym dostawcą towaru lub wykonawcą usługi), a niekiedy też przedmiotowej (gdy faktycznym przedmiotem dostawy był towar inny lub usługa inna niż opisane w fakturze). Faktyczna dostawa towaru, choć zrealizowana przez podmiot inny niż wystawca faktury, stanowi więc jedynie przesłankę uzasadniającą dokonanie oceny, czy realizując dane transakcje podatnik działał w dobrej wierze, która jest w takiej sytuacji warunkiem zachowania prawa do odliczenia. Ponadto zauważyć należy, że badanie dobrej wiary podatnika musi odnosić się do transakcji dokonanych przez niego z określonym kontrahentem (per se) z uwzględnieniem okoliczności w jakich przebiegała sam transakcja. A więc z ustaleniem przez organ takich okoliczności transakcji, które były na tyle nietypowe, że powinny wzbudzić podejrzenie podatnika, co do faktycznego jego kontrahenta. Nie można bowiem wymagać aby podatnik dokonywał sprawdzenia każdego kontrahenta nawet w sytuacji gdy transakcja przebiega w sposób typowy. Zatem pewne anomalie w przebiegu transakcji są zasadniczymi przesłankami wskazującymi podatnikowi na konieczność zachowania ostrożności w relacjach z kontrahentem. Należy również zauważyć, że podmiot dokonujący oszustwa podatkowego zasadniczo dba o stworzenie pozorów prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. W przypadku bowiem gdy towar (usługa) będąca przedmiotem transakcji rzeczywiście istnieje a nierzetelność faktury związana jest wyłącznie z jej stroną podmiotową muszą zaistnieć takie okoliczności które wskazują, że kontrahent podatnika jest firmantem. Tego rodzaju podejrzenia po stronie podatnika mogą pojawić się zazwyczaj dopiero po przeprowadzeniu szeregu transakcji a niezwykle rzadko już przy pierwszej transakcji. Przechodząc do niniejszej sprawy należy zauważyć, że zasadnicza część uzasadnienia skarżonej decyzji dotyczy kontrahenta Skarżącego spółki M. C. i popełnianych w związku z jej funkcjonowaniem oszustw podatkowych. Oczywiście istotne jest przedstawienie całokształtu okoliczności faktycznych, które doprowadziły organy do uznania, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ale przede wszystkim organy powinny koncentrować się na transakcji przeprowadzonej ze Skarżącym. W tym zakresie natomiast organ odwoławczy wskazuje jedynie kilka okoliczności i to mających charakter uniwersalny tj. zasadniczo można byłoby odnieść je do wielu podatników funkcjonujących na rynku. W pierwszej kolejności, co wydaje się bezsporne w sprawie towar będący przedmiotem obrotu istniał w rzeczywistości i został dostarczony do istniejącego niemieckiego kontrahenta Skarżącego. Zatem organ chcąc podważyć dobrą wiarę Skarżącego powinien wskazać te dowody, które świadczą, że Skarżący jako przedsiębiorca działający zawodowo na rynku obrotu złotem powinien powziąć wątpliwości, że faktycznym dostawcą towaru nie jest M. C. . W tym zakresie organ wskazuje przede wszystkim, że jak wynika z zeznań A. N. poinformowała ona M. M. , że w zakresie negocjacji, co do ceny za jaką mogą dostarczyć złoto, osobą "decyzyjną" jest V. D. Zatem jak argumentuje organ M. M. wiedział, że faktycznym dostawcą złota nie jest M. C. Zdaniem Sądu, ocena powyższych dowodów przez organ jest niewłaściwa. Po pierwsze organ nie wykazał, że M. M. wiedział, że osobą, która faktycznie dysponuje złotem jest V. D. a nie M. C. . Organ bowiem nie skonfrontował ustaleń wynikających z zeznań A. N. z wyjaśnieniami M. M. , z których wynika, że traktował wszystkie osoby biorące udział w spotkaniach jako przedstawicieli M. C. Również z zeznań A. N. wynika, że w drugim spotkaniu (negocjacje dotyczące upustu w cenie) udział brała ona sama, pani Ś. oraz V. D. Dlatego też założenie M. M. , że wszystkie osoby są przedstawicielami M. C. było uzasadnione. Zatem ocena organu odwoławczego jakoby na podstawie przedstawionej okoliczności M. M. miał powziąć wiedzę, że V. D. jest osobą postronną niezwiązaną z M. C. a dysponującą faktycznie złotem będącym przedmiotem transakcji jest niewłaściwa. Tym bardziej, że M. M. nie mógł na tej podstawie wiedzieć, że ww. osoba kieruje zorganizowaną grupą przestępczą. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organ naruszył art. 191 o.p. przekraczając swobodę w zakresie oceny dowodów. W ponownym postępowaniu organ powinien ustalić, przesłuchując M. M. , dlaczego prowadził negocjacje w zakresie ceny zakupu towaru z V. D. pomimo, że nie był osobą uprawnioną do reprezentowania M. C. i czy tego rodzaju sytuacja w praktyce prowadzonej działalności gospodarczej zdarza się często i jakie są jej powody. Kolejnym zarzutem organu (przesłanką wskazującą na brak należytej staranności Skarżącego) jest brak odpowiednich procedur, które uchroniłyby Skarżącego przed nabywaniem złota z niewiadomego źródła. W ocenie Sądu, w tego rodzaju sprawach co rozstrzygana, powyższy zarzut jest z gruntu chybiony. Po pierwsze, Sąd nie dostrzega związku poznawczego pomiędzy ustaleniem źródła pochodzenia złota a powzięciem przez Skarżącego wiedzy, co do okoliczności firmowania przez M. C. działalności V. D. Jeżeli bowiem w obrocie rzeczywiście występuje towar a faktury są nierzetelne podmiotowo to nawet przedstawienie przez M. C. Skarżącemu faktury zakupu złota od S. co najwyżej mogłoby upewnić Skarżącego w zakresie prawidłowości przebiegu transakcji. Przyjmując hipotetycznie, że Skarżący również zażądałby od S. faktury dokumentującej nabycie towarów to otrzymałby fakturę ze wskazaniem kolejnego podmiotu, Sąd więc nie dostrzega wpływu tych potencjalnych działań Skarżącego na wiedzę o dopuszczeniu się firmowania przez kontrahenta działalności innego podmiotu. Po drugie, jeżeli zdaniem organu wiedza o źródle pochodzenia towarów związana jest również z weryfikacją kontrahentów, to tego rodzaju wymóg stawiany przedsiębiorcy jest nadmiernie uciążliwy. Trudno bowiem oczekiwać aby przedsiębiorca był zobowiązany zweryfikować wszystkie podmioty uczestniczące w całym łańcuchu dostawy towaru – na co wielokrotnie już wskazywały sądy administracyjne. Po trzecie, organ nie może formułować "wymogu dla samego wymogu" musi zatem wskazać w jaki sposób Skarżący powinien dokonywać weryfikacji źródła pochodzenia złota, aby powziąć wiedzę o podmiotowej niezgodności faktury otrzymanej od swojego kontrahenta. Podkreślić należy także, że na żadnym etapie niniejszej sprawy nie został podniesiony zarzut nielegalnego pochodzenia towaru (złota). Dywagacje zatem ww. zakresie organu odwoławczego nie mają związku z rozstrzyganą sprawą. Na marginesie Sąd wskazuje, że Skarżący podpisał umowę z kontrahentem dokumentującą transakcje zakupu towaru trudno zatem ocenić jednoznacznie możliwość postawienia zarzutu paserstwa nawet z winy nieumyślnej. Kolejną okolicznością wskazująca, w ocenie organów, na brak dobrej wiary Skarżącego jest fakt niesprawdzenia siedziby kontrahenta. Jest to kolejna okoliczność, której nawet ewentualna realizacja przez Skarżącego nie wpłynęłaby, w ocenie Sądu, na możliwość powzięcia wiedzy w zakresie firmanctwa. Faktem jest, że siedziba M. C. mieściła się w tzw. wirtualnym biurze, co nie jest prawnie zakazane. Biorąc natomiast pod uwagę rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, tj. obrót złotem, który nie wymaga posiadania infrastruktury technicznej, specyfikę prowadzenia tego rodzaju transakcji – zazwyczaj w siedzibie kupującego oraz fakt, iż działalność prowadzili obcokrajowcy to lokalizacja siedziby w tzw. wirtualnym biurze mogła wydawać się usprawiedliwiona. Ostatnią okolicznością wskazującą, w ocenie organu, na fakt niezachowania dobrej wiary przez Skarżącego jest newralgiczny charakter towaru (złota), który powinien w związku z tym rodzić szczególną ostrożność Skarżącego. Oszustwo podatkowe dotyczące podatku VAT może być związane z obrotem praktycznie dowolnym towarem. Natomiast podkreślić należy, że w niniejszej sprawie oszustwo popełnione na wcześniejszym etapie obrotu polegało na "prostym" niezapłaceniu podatku VAT przez podmiot wprowadzający towar do obrotu. Tego rodzaju oszustwo tym bardziej może praktycznie dotyczyć każdego towaru zważywszy, że obrót towarem był rzeczywisty. Biorąc zatem pod uwagę naruszenie art. 191 o.p które miało zasadniczy wpływ na wynika sprawy w ponownym postępowaniu organ odwoławczy oceni materiał dowodowy pod kątem ustalenia, czy Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, w tym zakresie organ wskaże przesłanki ww. powinności, że M. C. firmowała działalność niezidentyfikowane podmiotu. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. oraz zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a. na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego odpowiadającą kwocie uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 4522 zł, uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz 7200 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego określonych na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz.153).