III SA/Wa 228/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę A. K. [dalej: Skarżąca], na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z 12.12.2011 r., dokonała odpłatnego zbycia udziału wynoszącego [...] części we współwłasności działki nr [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej przy ul. D. w W., udziału wynoszącego [...] części w prawie użytkowania wieczystego działki niezabudowanej nr [...] położonej przy ul. J. i H. w W. oraz udziału wynoszącego [...] części we współwłasności lokalu niemieszkalnego nr [...] położonego przy ul. D. w W. – węzła ciepłowniczego wraz ze związanym z nią udziałem w nieruchomości wspólnej, za łączną cenę 669 076,75 zł, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Ponieważ zbycie miało miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie [2010 r.], w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."], Skarżąca w 2011 r. uzyskała przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych. W dniu 27 kwietnia 2012 r. Skarżąca złożyła u Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] ["NUS"] zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu [poniesionej straty] P1T-39 za 2011 r., w którym wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 669 078,00 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 7 864,50 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 661 213,50 zł, dochód zwolniony z opodatkowania w kwocie 661 213,50 zł, podstawę opodatkowania 0,00 zł oraz 19 % podatek dochodowy w kwocie 0,00 zł. W ramach czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości złożenia zeznania podatkowego PIT-39, pismem z 23 stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]wezwał Skarżącą do przedstawienia dokumentów dotyczących kosztów odpłatnego zbycia i kosztów uzyskania przychodów oraz w związku z wykazaniem dochodu zwolnionego – dowodów dokumentujących wydatkowanie kwoty uzyskanej z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele wymienione w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. lub do złożenia korekty zeznania podatkowego na formularzu PIT-39 za 2011 r. W odpowiedzi na wezwanie, w dniu 23 lutego 2017 r. Skarżąca złożyła żądane dokumenty, w tym kserokopie dokumentów wydanych przez B. S.A. z 21 października 2011 r. i 17 listopada 2011 r. z których m.in. wynika, iż uległa rozwiązaniu umowa kredytu nr 75231368 sporządzona 10 listopada 2005 r. pomiędzy M.K., Skarżącą a Bankiem B. S.A. w K., na skutek całkowitej spłaty wynikającego z niej zadłużenia. Z uwagi na stwierdzenie zaniżenia należnego podatku w zeznaniu PIT-39 za 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z 19 maja 2017 r., wezwał Skarżącą do złożenia korekty zeznania w terminie 7 dni od otrzymania wezwania, natomiast po upływie wyznaczonego terminu wydał postanowienie z 21 czerwca 2017 r. w przedmiocie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w 19 % podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Przed formalnym wszczęciem postępowania, w dniu 21 czerwca 2017 r. Skarżąca złożyła korektę zeznania PIT-39 za 2011 r. Kolejna korekta zeznania PIT-39 wpłynęła do NUS w dniu 6 lipca 2017 r. W korekcie zeznania z dnia 6 lipca 2017 r. Skarżąca wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 653 947,75 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 0,00 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 653 947,75 zł, dochód zwolniony z opodatkowania w kwocie 458 805,69 zł, podstawę obliczenia podatku w kwocie 195 142,00 zł oraz 19 % podatek dochodowy w kwocie 37 077,00 zł. Powyższe kwoty Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]uznał za zgodne z własnymi obliczeniami a tym samym prowadzone w sprawie postępowanie uznał za bezprzedmiotowe, co zostało wyrażone w decyzji z [...] września 2017 r. Nie zgadzając się z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], w dniu [...] października 2017 r. A. K. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] ["DIAS"]. Decyzją z [...] listopada 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił zaprezentowane w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]stanowisko, że w przypadku złożenia przez podatnika zeznania [korekty] w którym określi prawidłową wysokość podatku, brak jest przestanek do wszczęcia postępowania podatkowego w wyniku którego podatek w tej samej wysokości miałby zostać określony decyzją, zaś wszczęte już w tym przedmiocie postępowanie należy wówczas umorzyć. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że w świetle art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej "O.p."], zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zdaniem organu, z dyspozycji art. 21 § 2 O.p. wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Ten z kolei przepis stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Stąd decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, w wysokości tej samej jaka wynika z korekty deklaracji, naruszałaby określony w art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 2 O.p. model samoobliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych i wynikające z art. 21 § 3 O.p. prawa organu podatkowego do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe tylko wówczas, gdy podatek należny jest inny, niż wynikający z zeznania. Jak wskazał dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wykładnia gramatyczna art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a i w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. może budzić wątpliwości, czy z omawianego zwolnienia podatkowego korzysta spłata kredytu zaciągniętego wyłącznie na zakup [budowę, rozbudowę] nowej nieruchomości, czy również spłata kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości. Za szerokim rozumieniem tego zwolnienia mógłby przemawiać użyty w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a] u.p.d.o.f. zwrot: "kredytu [potyczki] oraz odsetek od tego kredytu [pożyczki] zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia". W tej części tekstu prawnego ustawodawca nie rozróżnia bowiem kredytu [pożyczki] zaciągniętego na nabycie [budowę, rozbudowę] zbywanej nieruchomości od kredytu [pożyczki] zaciągniętego na nabycie [budowę, rozbudowę] nowej nieruchomości. Wskazuje jedynie, że chodzi o kredyt [pożyczkę] zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że w stanowiącym punkt wyjścia tych rozważań art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., mowa jest o zwolnieniu z podatku dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, "[...] jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia [...] przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe [...]." Z tego wynika, że "cel mieszkaniowy" ma być realizowany z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości począwszy od dnia odpłatnego zbycia, a więc na przyszłość. Już samo określenie "cel" wskazuje, że chodzi o stan rzeczy do którego się dąży, efekt do którego działanie jest skierowane. W art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. ustawodawca jedynie uszczegółowił wydatki, które uważa za poniesione na cele mieszkaniowe. Ta szczegółowa regulacja nie zmienia ogólnej reguły, wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., że cele mieszkaniowe mają być realizowane począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 30e. Pismem z 10 stycznia 2018 r. Skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzję z [...] listopada 2017 r., w której Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów: - art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie prawa Skarżącej do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w zakresie w jakim dochód ten został wydatkowany przez Skarżącą na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe przed dniem uzyskania przychodu, skutkujące uznaniem za prawidłowe stwierdzenie przez NUS zaniżenia przez Skarżącą wysokości podatku w zeznaniu podatkowym PIT-39 za 2011 r., oraz wezwanie Skarżącej do złożenia korekty deklaracji PIT-39 za 2011 r., co następnie skutkowało nieuwzględnieniem stanowiska Skarżącej zawartego w ostatecznej korekcie zeznania podatkowego PIT-39 za 2011 r., wykazującej nadpłatę podatku dochodowego i uznaniem wniosku Skarżącej o decyzji organu I instancji i stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego [PIT-39] za 2011 r. oraz zwrot nadpłaconego podatku wraz z wyegzekwowanymi od Skarżącej, a nienależnymi odsetkami za zwłokę w zapłacie podatku oraz kosztami postępowania egzekucyjnego; - art. 208 § 1 O.p.. poprzez bezzasadne umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, mimo że w odwołaniu od decyzji NUS Skarżąca, kwestionując prawidłowość decyzji organu I instancji, wskazała na złożoną przez siebie drugą korektę zeznania podatkowego [PIT-39] za 2011 r., w której wykazała nadpłatę podatku dochodowego za 2011 r., oraz wniosła o uchylenie decyzji I instancji i zwrot nadpłaconego podatku dochodowego [PIT-39] za 2011 r. wraz z wyegzekwowanymi od Skarżącej, a nienależnymi odsetkami za zwlokę w zapłacie podatku oraz kosztami postępowania egzekucyjnego; - art 8 Kodeksu postępowania administracyjnego tj. wynikającej z przepisu zasady zaufania uczestników postępowania do organów władzy publicznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.] oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."], kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.], a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności [art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.]. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Jednocześnie zauważyć trzeba, że na podstawie art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i dlatego skargę należało oddalić. Sąd zgadza się, iż w przypadku złożenia przez podatnika zeznania [korekty], w którym określi prawidłową wysokość podatku, brak jest przesłanek do wszczęcia postępowania podatkowego, w wyniku którego podatek w tej samej wysokości miałby zostać określony decyzją, zaś wszczęte już w tym przedmiocie postępowanie należy wówczas umorzyć. Z przepisu art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. wynika bowiem związanie organu kwotą zobowiązania podatkowego wykazaną w zeznaniu oraz zakaz określania tego zobowiązania w decyzji w wysokości takiej samej jak wysokość tego zobowiązania zadeklarowana przez podatnika w zeznaniu. Za takim stanowiskiem przemawia także treść art. 21 § 3 O.p., określającego kompetencje organu do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie natomiast Skarżąca przed wszczęciem postępowania podatkowego złożyła dwie korekty zeznania podatkowego PIT-39: pierwszą w dniu 21 czerwca 2017 r. [akta post. przed organem I instancji – k. 88], oraz drugą – w dniu 6 lipca 2017 r. [akta post. przed organem I instancji – k. 89]. W każdej z tych korekt Skarżąca wykazała przychód do opodatkowania oraz podatek należny w związku ze zbyciem mieszkania, przy czym w pierwszej korekcie ten podatek podano w kwocie 37 041 zł, w drugiej zaś 37 077 zł. Złożona jako druga w chronologii postępowania korekta, ta z dnia 6 lipca 2017 r. wskazywała kwoty zgodne z ustaleniami organu, jakie zostały wyartykułowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] jeszcze w ramach czynności sprawdzających tj. w piśmie tego organu z 19 maja 2017 r. [akta post. przed organem I instancji – k. 76], Obie wymienione korekty, zarówno tę z 21 czerwca 2017 r. jak i późniejszą tj. z 6 lipca 2017 r. należy uznać za skuteczne, bowiem Skarżącą dokonała ich po czynnościach sprawdzających, przed wszczęciem postępowania podatkowego. Jeśli zaś chodzi o datę wszczęcia postępowania podatkowego, to lektura akt postępowania wskazuje, że postanowienie w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego wydane zostało w dniu złożenia przez Skarżącą w dniu pierwszej z korekt, tj. 21 czerwca 2017 r., jednak zostało ono uznane za doręczone Skarżącej w trybie doręczenia zastępczego w dacie 10 lipca 2017 r. Z tą wiec datą zostało formalnie wszczęte postępowanie podatkowe, zaś obie złożone przez Skarżącą korekty organ winien był wziąć pod uwagę przy załatwieniu sprawy. Zarazem, skoro druga ze złożonych korekt odzwierciedlała w pełni zapatrywanie organu co do kwot podlegających opodatkowaniu oraz kwoty podatku – organ zobligowany był umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 O.p. Ocena prawna zaprezentowana przez organ drugiej instancji w niniejszej sprawie zasługuje na aprobatę. W świetle art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z dyspozycji art. 21 § 2 O.p. wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Ten z kolei przepis stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Na uwagę zasługuje dodatkowo regulacja art. 81 § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. To ogólne uprawnienie do skorygowania deklaracji [za które rozumie się też zeznanie podatkowe] ogranicza regulacja zamieszczona w art. 81b § 1 O.p., zgodnie z którym uprawnienie do skorygowania deklaracji: 1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą; 2) przysługuje nadal po zakończeniu: a) kontroli podatkowej, b) postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Skutek złożenia korekty deklaracji [zeznania] w toku postępowania podatkowego określa zaś art. 81b § 2 O.p., stanowiący, że korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych a organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności. Powyższe oznacza, że w trakcie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej ulega zawieszeniu uprawnienie do skorygowania deklaracji na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą, przy czym uprawnienie to przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, zaś jeśli mimo to podatnik złożył taką korektę, to nie wywołuje ona skutków prawnych. Skoro w rozpoznawanej sprawie, Skarżąca złożyła korektę zeznania PIT-39 po doręczeniu jej postanowienia o wszczęciu postępowania, a organ dysponował wcześniejszą korektą zeznania, w pełni czyniącą zadość jego ocenie kwestii będących przedmiotem postępowania, to postępowanie podlegało umorzeniu jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 O.p. Stąd zarzut naruszenia tego przepisu należy uznać za niezasadny. Reasumując, skoro ostatnia ze złożonych przed wszczęciem postępowania podatkowego korekt [ta z 6 lipca 2017 r.] czyniła zadość ocenie organu co do kwot podlegających opodatkowaniu oraz podatku, rzeczą organu było umorzenie wszczętego równolegle z tymi korektami postępowania podatkowego na podstawie art. 208 O.p., co też organ pierwszej instancji uczynił w decyzji z [...] września 2017r. Skarżąca w złożonej skardze formułuje postulat uwzględnienia ostatecznej korekty zeznania PIT-39, w której wykazała nadpłatę podatku dochodowego za 2011 r., wskazując, że "W okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do uznania bezprzedmiotowości tego postępowania, skoro jak ustalił organ II instancji Skarżąca złożyła nie jedną, ale dwie korekty zeznania podatkowego [PIT 37] za 2011 r., gdzie w drugiej – ostatecznej korekcie zeznania podatkowego [PIT 39] za 2011 r., Skarżąca wykazała nadpłatę podatku dochodowego za 2011 r. oraz wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i zwrot nadpłaconego podatku dochodowego [PIT- 39] za 2011 r. wraz z wyegzekwowanymi od skarżącej, a nienależnymi odsetkami za zwłokę w zapłacie podatków oraz kosztami postępowania egzekucyjnego." Zdaniem Skarżącej [argumentacja ze str. 4 skargi], skoro w złożonej ostatecznej korekcie zeznania podatkowego PIT-39 za 2011 r. Skarżąca wykazała nadpłatę podatku dochodowego za 2011 r., to nie sposób uznać, że sposób obliczenia podatku przez Skarżącą jest zgodny z własnymi obliczeniami Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Powyższa argumentacja – odnosząca się nie do drugiej korekty [ta bowiem miała miejsce 6 lipca 2017 r.], lecz trzeciej korekty złożonej już po wszczęciu postępowania podatkowego, tj. wraz z odwołaniem – nie uwzględnia brzmienia art. 81b § 1 i 81b § 2 O.p., które korektę złożoną po wszczęciu postępowania podatkowego nakazują uznać za nieskuteczną. Eksponowana przez Skarżącą korekta zeznania PIT-39, określana jako druga była w istocie trzecią korektą i miała miejsce wraz ze złożeniem odwołania – skorygowane zeznanie PIT-39 za 2011 r. wykazujące dochód zwolniony od podatku zostało załączone do odwołania [akta post. odwoławczego, k. 117-119]. Skoro bowiem ta korekta miała miejsce przed zakończeniem postępowania wynikłego z wszczętego postępowania podatkowego, to prawidłowo nie została ona wzięta przez organ pod uwagę. Dopiero bowiem, gdy to postępowanie zostanie ostatecznie zakończone, w pozostałym zakresie – nieobjętym wydanym w tym postępowaniu decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego – korekta Skarżącej może by brana pod uwagę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...]wydał zatem zaskarżoną decyzję opierając się na całokształcie materiału dowodowego i mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, co było warunkiem poprawności [obiektywności] dokonanej oceny w świetle art. 191 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 O.p., a jej uzasadnienie jest wyczerpujące oraz spełniające wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu podlegająca ocenie decyzja jest zgodna z zasadą budzenia zaufania uczestników postępowania do organów władzy publicznej. Wyrazem tego jest zamieszczenie w decyzji wywodu tłumaczącego także ocenę zastosowania przepisów prawa materialnego, mimo że postępowanie zostało umorzone w związku ze złożeniem przez Skarżącą skutecznej korekty a w konsekwencji ten wywód nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia. Powyższe powoduje, że zarzuty naruszenia art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie prawa Skarżącej do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w zakresie w jakim dochód ten został wydatkowany przez Skarżącą na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe przed dniem uzyskania przychodu, pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.