III SA/Wa 2280/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2009 r. sprawy ze skargi S. Spółka Komandytowa z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualna, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Spółka Komandytowa z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 28 stycznia 2008 r. S. Spółka komandytowa (dalej – Skarżąca lub Spółka) wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania darowizny środków pieniężnych przekazywanych na rzecz małoletniej córki pracownicy spółki. Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny. Skarżąca jest kancelarią prawną działającą w formie spółki komandytowej. Ze względu na śmierć pracownicy samotnie wychowującej dziecko, Spółka zamierza przekazywać co miesiąc darowiznę pieniężną na rzecz jej 11 letniej córki, aż do osiągnięcia przez nią pełnoletniości. W związku z powyższym, Skarżąca zwróciła się z zapytaniem: Czy osobą, od której następuje nabycie, w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 142, poz. 1514 z 2004 r. t.j., dalej - u.p.s.d.), jest spółka komandytowa czy wspólnicy w tej spółce? Zdaniem Skarżącej, przepis art. 9 ust. 1 u.p.s.d. stanowi, iż opodatkowaniu podlega nabycie od jednej osoby własności rzeczy i praw majątkowych o wartości przekraczającej określone ustawą kwoty. W konsekwencji, osobą w rozumieniu cytowanego przepisu może być osoba fizyczna bądź osoba prawna. W świetle art. 33 Kodeksu cywilnego, jednostki organizacyjne posiadają osobowość prawną tylko wtedy, gdy przepis szczególny nadaje im taką osobowość. Przepisy Kodeksu spółek handlowych osobowość prawną przyznają tylko niektórym spółkom. Na mocy art. 12 K.s.h., osobowość prawną ma jedynie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna. Spółki osobowe, w tym spółka komandytowa są podmiotami nieposiadającymi osobowości prawnej. W rezultacie, zdaniem Skarżącej, przez osobę lub osoby w rozumieniu art. 9 ust. 1 powołanej ustawy należy rozumieć wspólników w spółce osobowej. W przypadku Skarżącej, osobami w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.p.s.d. będą zatem wspólnicy tj. osoby fizyczne prowadzące działalność w zakresie usług prawnych. W związku z powyższym, w ocenie Skarżącej, dokonaną darowiznę należy potraktować jako pochodzącą od wielu osób i kwotę ulgi określonej w art. 9 ust. 1 u.p.s.d. obliczyć odrębnie w odniesieniu do każdego ze wspólników w spółce komandytowej. W konsekwencji, darowizny od spółki komandytowej, podlegają opodatkowaniu jedynie w takim zakresie, w jakim udział w wartości darowizny przypadający na każdego wspólnika z osobna, przekroczy kwotę ulgi. W przypadku więcej niż jednej darowizny na rzecz tej samej osoby, sumowanie wartości darowizn, o którym mowa w art. 9 ust. 2 u.p.s.d., powinno być dokonane dla każdego wspólnika poprzez dodawanie ich udziałów w poszczególnych darowiznach. Obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstanie zatem jedynie wtedy, gdy suma darowizn przypadająca na danego wspólnika przekroczy w okresie 5 lat kwotę ulgi określoną w ustawie, tj. 4902 zł w odniesieniu do osób zaliczonych do 3 grupy podatkowej. W dniu [...] kwietnia 2008 r. Minister Finansów dokonał interpretacji, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż spółki osobowe, w tym spółka komandytowa, są podmiotami prawa, a więc mają zdolność prawną. Oznacza to, że mogą w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotami stosunków prawnych. Na podstawowe atrybuty podmiotowości prawnej składają się: nabywanie przez spółkę praw, zaciąganie zobowiązań (we własnym imieniu), co oznacza, że spółka ma zdolność do czynności prawnych. Ponadto spółka może pozywać i być pozywana, co oznacza, że ma zdolność sądową. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, ma wyodrębnienie organizacyjne i majątkowe. Oznacza to, że stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym, podobnie jak osoby prawne. Minister Finansów stwierdził, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, darczyńcą ma być kancelaria prawna działająca w formie spółki komandytowej. W myśl art. 8 K.s.h., spółki osobowe, w tym spółka komandytowa, nie są osobami prawnymi, lecz jednostkami organizacyjnymi wyposażonymi w zdolność prawną. Jednak z mocy art. 8 K.s.h. spółka komandytowa posiada zdolność sądową i zdolność do czynności prawnych - realizowanych przez wspólników pod firmą spółki. Możliwość nabywania praw i zaciągania zobowiązań oznacza dopuszczenie spółki komandytowej do udziału w obrocie prawnym i gospodarczym. W związku z powyższym, zdaniem Ministra Finansów, przez osobę w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.p.s.d., należy rozumieć spółkę komandytową, a nie wspólników spółki, czyli osoby fizyczne prowadzące działalność w zakresie usług prawniczych. W konsekwencji osobą, od której następuje nabycie darowizny, w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d., jest spółka komandytowa. Pismem z 20 maja 2008 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa wskazując na błędną wykładnię art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d. W wyniku ponownej analizy sprawy Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pismem z 11 lipca 2008 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 9 ust. 1 oraz art. 9 ust. 2 u.p.s.d., poprzez błędną wykładnię, - art. 64 ust. 3 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie zawierają definicji pojęcia "osoba", którym posługuje się art. 9 ust. 1 tej ustawy. Z kolei Kodeks cywilny posługuje się terminem "osoba" jedynie w odniesieniu do osób fizycznych i osób prawnych. Na podstawie z art. 33 Kodeksu cywilnego osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Spółkom osobowym, w tym także spółce komandytowej, uregulowanej w kodeksie spółek handlowych, nie została przyznana osobowość prawna. Skarżąca nie kwestionuje stanowiska Ministra Finansów, iż handlowe spółki osobowe posiadają zdolność prawną i że mogą one we własnym imieniu nabywać prawa oraz zaciągać zobowiązania. Jednakże, posiadanie zdolności prawnej przez spółkę komandytową nie czyni z niej "osoby" w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego i nie uzasadnia odnoszenia do niej występującego w art. 9 ust. 1 u.p.s.d. zwrotu "osoba". Ponadto Skarżąca zauważa, iż sporny przepis wskazując kwotę nadwyżki, jaka podlega opodatkowaniu, nie odwołuje się do strony umowy darowizny, lecz do "osoby". Zatem mimo, iż spółka komandytowa będzie stroną umowy darowizny, nie jest ona osobą - nie jest ani osoba prawną, ani tym bardziej osobą fizyczną. Jeżeli pojęcie .,osoby'" w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d. organy podatkowe będą "rozciągać" na spółki osobowe, w tym na spółkę komandytową, w celu nałożenia podatku na takie darowizny, to praktyka taka stanowić będzie rażące odstępstwo od nakładania podatków tylko na przedmiot opodatkowania ściśle określony w ustawie i stanowić będzie naruszenie art. 217 i art. 64 ust. 3 Konstytucji. Skarżąca wskazuje również uwagę na fakt, iż przepisy podatkowe wyraźnie odróżniają osoby prawne od innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej. W konsekwencji na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn należy dokonać takiego samego rozróżnienia. Zdaniem Skarżącej, ponieważ art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d. nie dotyczy darowizn nabytych od jednostek innych niż osoby, to gdyby pojęcia osoby użytego w tym przepisie nie odnieść do osób fizycznych i prawnych będących wspólnikami w spółce osobowej, w tym w spółce komandytowej, to podatek od takich darowizn musiałby być wymierzony na innej podstawie niż ustawa, co narusza wyraźnie art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Spór pomiędzy stronami dotyczy rozstrzygnięcia, czy osobą, od której następuje nabycie darowizny w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d. jest spółka komandytowa, która ma być stroną umowy darowizny, czy też przez osobę w rozumieniu w/w. przepisu należy rozumieć wspólników w spółce osobowej tj. osoby fizyczne prowadzące działalność w zakresie usług prawnych. Zdaniem Ministra Finansów, przez osobę w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d., należy rozumieć spółkę komandytową, a nie wspólników spółki, ponieważ może ona w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym i stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym, podobnie jak osoby prawne. Zdaniem Skarżącej, posiadanie zdolności prawnej przez spółkę komandytową nie czyni z niej " osoby" w rozumieniu art. 9 ust 1 u.p.s.d. Sporny przepis wskazując kwotę nadwyżki jaka podlega opodatkowaniu, nie odwołuje się do strony umowy darowizny lecz do "osoby". Skarżąca zaś nie jest ani osobą prawną ani tym bardziej osobą fizyczną. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wnioskodawca słusznie przyjmuje założenie, że art. 9 ust. 1 u.p.s.d. używa pojęcia osoby w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego oraz przepisów K.s.h. Zważyć należy, iż prawo podatkowe jest samodzielną dziedzina prawa, która może regulować swoje pojęcia odrębnie od przepisów prawa cywilnego. Jednak brak definicji osoby w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn nie oznacza, że nie można stosować zasad ogólnych unormowanych w przepisach Kodeksu cywilnego. Ze względu na jednolitość systemu prawa, celowe jest niekiedy sięganie do Kodeksu cywilnego w sprawach nienormowanych w przepisach danej ustawy. Słusznie Skarżąca podnosi, że sporny przepis wskazując kwotę nadwyżki, jaka podlega opodatkowaniu, nie odwołuje się do strony umowy darowizny, lecz do "osoby". Zatem mimo, iż spółka komandytowa będzie stroną umowy darowizny, nie jest ona "osobą". Zgodnie z treścią art. 8 K.s.h., spółki osobowe, w tym spółka komandytowa, nie są osobami prawnymi, lecz jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi osobowości prawnej. Spółka komandytowa jako spółka osobowa ma zdolność prawną, gdyż jest podmiotem prawa, ma zdolność do czynności prawnych ( może nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe oraz zaciągać zobowiązania), ma zdolność sądową ( może pozywać i być pozywana), ma wyodrębnienie organizacyjne związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa jako celu utworzenia spółki i majątkowe, będące odrębną masą majątkową od majątku wspólnika. Słusznie więc podniósł Minister Finansów, że spółka osobowa – komandytowa jest odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków (art. 8 § 1 K.s.h., por. też pogląd wyrażony w uzasadnieniu postanowienia Sadu Najwyższego z dnia 21 czerwca 2006 r., sygn. akt II CSK 164/06, opubl. w Lex pod nr 355404). Należy jednakże zwrócić uwagę, że w czasie trwania spółki wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku spółki, nie może on nim rozporządzać. Jego udział kapitałowy stanowi jedynie określona wartość księgową, wyrażona w złotych, która decyduje o zakresie przysługujących mu w spółce praw i obowiązków ( por. art. 28 w zw. z art. 103 K.s.h., por S. Sołtysiński w: Sołtysiński, A. Szwajkowski, A Szumański - Kodeks spółek handlowych, Komentarz - Wydawnictwo CH Beck 2001, t. I s 326 - 327). Za przedstawioną przez Skarżącą wykładnią przemawia także brak podmiotowości podatkowej spółki komandytowej. Spółka komandytowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem przymiot podatnika posiadają jej wspólnicy. Sąd zgadza się z poglądem wyrażonym przez Skarżącą, że gdyby pojęcie "osoby'" w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d. "rozciągać" na spółki osobowe, w tym na spółkę komandytową, w celu nałożenia podatku na takie darowizny, to praktyka taka stanowić będzie rażące odstępstwo od nakładania podatków tylko na przedmiot opodatkowania ściśle określony w ustawie i stanowić będzie naruszenie art. 217 Konstytucji. W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że obowiązek podatkowy musi wynikać jasno z przepisu ustawy, nie może być wyprowadzony w drodze jego domniemania. Sąd w pełni podziela pogląd przedstawiony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 7 lutego 2007 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 4284/06 iż "dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego, co oznacza, iż jakakolwiek wykładnia rozszerzająca czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast wykładnia systemowa i celowościowa służy interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Obciążenia podatkowe kształtowane są bowiem, według Konstytucji RP, przez ustawodawcę, a nie przez organy administracji." Również Sad Najwyższy w uchwale z dnia 14 października 2004 r. w sprawie o sygn. akt III CZP 37/04 zwrócił uwagę , iż nie można przyjąć wykładni przepisu wbrew jego gramatycznemu brzmieniu. Sąd najwyższy stwierdził: " iż takiej wykładni prawotwórczej, polegającej w istocie na swoistym " poprawianiu" ustawodawcy nie da się zaakceptować ze względów zasadniczych wynikających z konstytucyjnego podziału kompetencji władzy państwowej." Tak więc przyjęcie poglądu zaprezentowanego przez Ministra Finansów , iż w przepisie tym chodzi o darowiznę udzieloną przez jeden podmiot a nie tylko przez osobę fizyczną lub prawną sprowadza się w gruncie rzeczy do "swoistego", jak to ujął Sąd Najwyższy, "poprawiania" ustawodawcy. Przyjęcie zaprezentowanego powyżej poglądu jest to tym bardziej uzasadnione, że przepisy podatkowe wyraźnie odróżniają osoby prawne od innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej wobec czego, na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn, należy dokonać takiego samego rozróżnienia. Sąd uznał natomiast za chybiony zarzut naruszenia art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji uchylił ją z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 oraz art. 9 ust. 2 u.p.s.d., poprzez błędną wykładnię, oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ). Na podstawie art. 152 wyżej powołanej ustawy, określił w jakim zakresie zaskarżony akt nie może być wykonany a o kosztach sądowych orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.