III SA/Wa 2281/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2008 r. sprawy ze skargi Szkoły [...] w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Szkoły [...] w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 10 sierpnia 2006 r. (wpływ do [...] Urzędu Skarbowego w W. – 10.08.2006 r.) Szkoły w W., "Skarżąca" w rozpoznanej sprawie, zwróciła się o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżąca zamierza zbyć prawo własności nieruchomości, dla których Sąd Rejonowy w P. Wydział VI Ksiąg Wieczystych prowadzi następujące księgi wieczyste: - KW nr [...] - KW nr [...] - KW nr [...] - KW nr [...] Część z tych działek jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego, określającego ich przeznaczenie jako teren usług o ograniczonej uciążliwości, albo do zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej lub też ustanawiającego zakaz zabudowy tych działek. Pozostała część nieruchomość to działki, dla których nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Skarżąca zadała organowi następujące pytania: 1. Czy zbycie nieruchomości składających się z opisanych działek ewidencyjnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) ? 2. Czy położenie na poszczególnych działkach ewidencyjnych naniesień wymienionych w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych lub kwalifikowanych, na podstawie art. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.), jako budowle, wystarcza do uznania, iż z punktu widzenia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej zwana "ustawa o VAT"), działki takie należy traktować jako tereny zabudowane, których dostawa, w przypadku spełnienia wymagań określonych w art. 43 ust. 1 pkt. 2 w związku z art. 43 ust. 2 oraz art. 29 ust. 5 ustawy o VAT (towary używane), nie będzie podlegała podatkowi VAT? Skarżąca stanęła na stanowisku, że wszystkie naniesienia znajdujące się na działkach ewidencyjnych, które określone zostały we wniosku jako zabudowane, spełniają wymagania przewidziane dla uznania posadowionych na tych działkach naniesień (budynków i budowli) za towary używane. W związku z tym na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy o VAT dostawa przedmiotowych działek (zabudowanych) na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Skarżąca podniosła, że żadna z nieruchomości objętych planowaną transakcją nie spełnia wymogu uznania jej za teren budowlany. Nieruchomości objęte planowaną transakcją dostawy nie mogą być uznane za tereny przeznaczone pod zabudowę. Określenie przeznaczenia danego obszaru nastąpić może wyłącznie w miejscowym planie zagospodarowania terenu lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania. W przypadku braku planu bądź decyzji oraz gdy dane nieruchomości (niezabudowane) zgodnie z informacjami ujawnionymi w ewidencji gruntów oraz zgodnie zamiarem strony, są wykorzystywane jako tereny rolnicze to transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., doręczonym dnia 17.10.2006 r., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu podatkowego, w przypadku, gdy nie istnieje obowiązujący plan zagospodarowania i nie wydano decyzji, dla określenia przeznaczenia terenu, z punktu widzenia regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, należy oprzeć się na zapisach zawartych w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, o którym mowa w art. 9 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717, ze zm.). W związku z tym zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT podlegać będzie sprzedaż tych działek niezabudowanych, które należą do terenów, dla których studium nie przewiduje zabudowy. Natomiast odnośnie działek objętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, organ podatkowy zauważył, że ów plan przewiduje zakaz zabudowy działek budynkami, ale zakaz ten nie dotyczy budowli. Dlatego sprzedaż działek objętych tym planem nie mieści się w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, i w związku z tym nie podlega zwolnieniu opodatkowaniu VAT. W zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, art. 4 ust. 1 i 2 i art. 9 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz art. 2, art. 7, art. 32, art. 87 ust. 1, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji. Uzasadniając zarzuty Skarżąca stwierdziła, iż art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie spełnia wymagań poprawnej, precyzyjnej i jasnej konstrukcji. Zdaniem Skarżącej interpretacja dokonana na podstawie wadliwego przepisu prowadzi do nieuzasadnionych obciążeń fiskalnych i narusza powołane przepisy Konstytucji RP. Według Skarżącej, dla określenia przeznaczenia terenu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, nie można posiłkować się studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania terenu, gdyż nie jest ono aktem prawa miejscowego. Ustalenia studium mogą stanowić jedynie wskazówkę, co do możliwego, ale niepewnego, przyszłego określenia przeznaczenia terenu. Dodała ponadto, że na podstawie studium nie jest możliwe wydanie żadnej decyzji administracyjnej uprawniającej właściciela nieruchomości do zmiany jej przeznaczenia. Skarżąca stanęła na stanowisku, że studium może być brane pod uwagę w zakresie działek stanowiących własność gminną, ponieważ w ten sposób właściciel uzewnętrznia planowane przeznaczenie. Z punku widzenia określenia skutków podatkowych dokonywanych transakcji rozstrzygające znaczenie może mieć wyłącznie stan prawny istniejący w chwili jej przeprowadzenia. Tymczasem, według Skarżącej, interpretacja odwołuje się w istocie do przyszłego i dodatkowo niepewnego przeznaczenia nieruchomości, ujętego wyłącznie w dokumentach wewnętrznych gminy, nie mających dla nieruchomości i jej właściciela obecnie żadnego znaczenia prawnego. Według Skarżącej, zgodnie z ustawą Prawo geodezyjne i kartograficzne, ustalenia aktualnego wykorzystania terenu można dokonywać na podstawie ewidencji gruntów i budynków, która stanowi punkt odniesienia w określeniu faktycznego wykorzystania nieruchomości. Decyzją z dnia [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia, podtrzymując stanowisko w nim zawarte. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007r., Skarżąca powtórzyła zarzuty i argumenty zawarte w zażaleniu. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu doręczenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2006 r. w sprawie interpretacji przepisów podatkowych, poprzez przekroczenie ustawowego terminu do wydania postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej argumenty mogą zostać rozpatrzone. W niniejszej sprawie przede wszystkim rozważyć należało kwestię zachowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., ale znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie mocą art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 217, poz.1590) oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. I FPS 2/08. W uchwale tej NSA stwierdził, że ustalenie znaczenia użytego w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej zwrotu "niewydanie przez organ postanowienia" nie jest możliwe bez uwzględnienia unormowania ukształtowanego przez art. 14 a § 1 tej ustawy. Przyznał on, obwarowane zastrzeżeniem natury procesowej, prawo do wystąpienia do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w sprawach indywidualnych. Skorzystanie z niego rodziło po stronie organu obowiązek u d z i e l e n i a takiej interpretacji. Według definicji słownikowych, synonimami słowa "udzielić" są określenia: dać, dostarczyć, użyczyć czegoś (tak m. in. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1992, s. 583 oraz Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, t. IV, Warszawa 2003, s. 209). W ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się więc tak sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Wywiązanie się przez organ z obowiązku udzielenia interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wystąpienie. NSA wywodził, iż zakładając spójność konstrukcji unormowań odnoszących się do interpretacji prawa podatkowego, mając na uwadze zwłaszcza relacje treściowe między dwoma, powołanymi uprzednio przepisami Ordynacji podatkowej, trzeba uznać, iż zamieszczony w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej zwrot "niewydanie przez organ postanowienia" obejmuje swym zakresem także sytuację, w której – pomimo podpisania i oznaczenia datą postanowienia – nie doszło do przekazania treści interpretacji wnioskodawcy. Wskazany w tym przepisie termin 3 miesięcy odnosi się zatem do udzielenia interpretacji w znaczeniu przekazania jej adresatowi. Samo sporządzenie postanowienia (jego podpisanie i opatrzenie datą nagłówkową) jest tylko jednym z etapów udzielenia interpretacji, a skoro tak – dopełnienie tych czynności przed upływem terminu ustanowionego w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, przy braku doręczenia postanowienia, nie może być utożsamiane z wydaniem interpretacji, o której mowa. Zdaniem NSA, tak pojmowana realizacja obowiązku udzielenia interpretacji zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. Stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony. Jest to o tyle istotne, że chodzi tu o termin, którego upływ rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku – dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Nie może ono natomiast w żadnym wypadku poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia. Niezbędne jest więc "uzewnętrznienie" stanowiska organu umocowanego do udzielenia (wydania) interpretacji przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do udzielenia (wydania) interpretacji. Okoliczność ta otwiera jednak drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej" interpretacji. W niniejszej sprawie niesporne jest, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji przepisów podatkowych wpłynął do [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu 10 sierpnia 2006 r. (świadczy o tym prezentata na wniosku), natomiast postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2006 r. w przedmiocie oceny stanowiska zaprezentowanego w tym wniosku zostało doręczone Skarżącej dnia 17 listopada 2006 r. (świadczy o tym zwrotne potwierdzenie odbioru), zatem w świetle postanowień art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej zostało wydane z uchybieniem terminu określonego tym przepisem. Z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy 3-miesięcznego terminu wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). W obrocie prawnym pojawiła się bowiem interpretacja odnosząca się do stanu faktycznego, który zakreślił sam podatnik we wniosku o jej udzielenie wraz z dotyczącą tego stanu kwalifikacją prawną – własnym stanowiskiem podatnika w tej sprawie. Tym samym odpadła podstawa prawna wydania postanowienia w sprawie interpretacji. Za niedopuszczalne należy zatem uznać wydanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa ukonstytuowała się jako wiążący organ pogląd podatnika (wnioskodawcy). W takim stanie rzeczy wniosek podatnika stał się interpretacją ze wszystkimi przysługującymi jej konsekwencjami prawnymi. W rozpoznanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W., wbrew postanowieniom art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, nie wyeliminował z obrotu prawnego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2006 r., a zażalenie rozpoznał merytorycznie, czym dopuścił się naruszenia tego przepisu. W związku z tym należało wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji. Stanowisko wyrażone przez Sąd w niniejszym orzeczeniu, zgodnie z art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej zwanej "p.p.s.a.") wiąże organ podatkowy. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), postanowiono jak w sentencji.