III SA/Wa 2282/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wyniku rozpatrzenia odwołania A. S. (dalej: "Strona" lub "Skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 285.192,00 zł. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że w wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż Skarżący poniósł w 2004 r. wydatki na łączną kwotę 380.265,97 zł, tj.: - koszty utrzymania w wysokości 8.340,00 zł, - opłaty za lokal komunalny w W. przy ul. M. [...] m [...] w wysokości 1.250,00 zł, - zakup helikoptera B. za kwotę 244.000,00 zł, - podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4.880,00 zł, - wydatki ustalone na podstawie rachunku bankowego w kwocie 121.795,97 zł. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, iż Strona uzyskała w 2004 r. przychody w łącznej wysokości 10,36 zł z tytułu odsetek bankowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż w badanym roku wydatki Strony były wyższe od uzyskanych przychodów o kwotę 380.255,61 zł (380.265,97 zł – 10,36 zł). Kontroli poddano pochodzenie środków zgromadzonych przez Skarżącego w 2004 r. stwierdzając, iż środki finansowe zgromadzone latach 1999-2003 nie mogły pokryć wydatków jakie poniósł Skarżący w 2004 r. W związku z powyższym, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako: "u.p.d.o.f.", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 285.192,00 zł wg stawki 75% podstawy opodatkowania w kwocie 380.255,61 zł. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie: przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 155 § 2, art. 162 § 1 i § 2, art. 178, art. 180, art. 182 § 1 § 2, art. 184 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 O.p. We wskazanej na wstępie zaskarżonej decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. Stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż organ kontroli skarbowej nie naruszył wskazanych przez Skarżącego przepisów prawa procesowego. W opinii organu odwoławczego, bezzasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, gdyż Strona nie odbierała wezwań, kierowanych przez organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania, usprawiedliwiając swoje działania ciężką chorobą. W rezultacie organ pierwszej instancji samodzielnie zbierał dowody w sprawie, na podstawie których ustalił wartość poniesionych przez Stronę w 2004 r. wydatków oraz wartość zgromadzonego mienia w rezultacie czego wykazał, iż dowody źródłowe zgromadzone w sprawie wskazują na nadwyżkę wydatków nad uzyskiwanymi przez Stronę w 2004 r, dochodami, w kwocie 380.255,61 zł. Wyjaśnił, że w toku postępowania do Strony kierowane były wezwania do osobistego stawiennictwa (wyznaczające kolejne terminy), z których wynika, iż organ pierwszej instancji wielokrotnie umożliwiał Stronie branie udziału w prowadzonym postępowaniu, z czego Strona nie skorzystała z własnej woli, co czyniło bezpodstawnymi zarzuty kierowane w tym zakresie. Ponadto choroba, na którą powołuje się Strona, nie była przeszkodą, której nie można było przezwyciężyć. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w trakcie postępowania, które trwało ponad rok Strona nie złożyła żadnych dokumentów ani nie podała żadnych informacji wiążących się z przedmiotowym postępowaniem. Skarżący nie współdziałał w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego i nie uczestniczył aktywnie w prowadzonym postępowaniu. Odnosząc się do wniosku Skarżącego o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem umożliwienia wskazania banku, w którym posiadał środki w znacznej wysokości i inne źródła finansowania wydatków, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż dowód na potwierdzenie posiadania środków finansowych Strona winna była przedstawić, co najmniej wraz z odwołaniem. Nie przedstawienie powyższego dowodu, wskazuje zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż Strona celowo próbuje przedłużyć postępowanie licząc na przedawnienie zobowiązania podatkowego ustalonego zaskarżoną decyzją. Organ odwoławczy zauważył, że Skarżący miał możliwość uzupełnienia materiału dowodowego i wskazania informacji o posiadanych rachunkach bankowych, nie znanych organowi, w trakcie całego postępowania czego nie uczynił. Jednocześnie w odwołaniu Skarżący nie wskazał powodu, który uniemożliwił podanie takich informacji na etapie postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Brzmienie tego przepisu i konstrukcja zryczałtowanego podatku od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów wymuszają szczególny sposób prowadzenia postępowania wyjaśniającego, przy czym szczególną jego cechą jest nieco odmienny niż wynika to z zasad ogólnych, rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu. W toku ustalania podstawy opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie wysokości wydatków, jakie w danym roku podatkowym poniósł podatnik oraz wartość mienia, jakie w tym roku zgromadził. W sytuacji jednak, gdy organ podatkowy dowiedzie, że podatnik poniósł wydatki lub zgromadził mienie o wartości przekraczającej znacznie zeznany dochód, wówczas to do podatnika należy wykazanie, że poniesione przez niego wydatki lub zgromadzone mienie znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów lub majątku zgromadzonym w roku podatkowym albo w latach poprzednich. Należy przy tym mieć na uwadze, że powołując się na majątek zgromadzony w latach wcześniejszych, niż rok poniesienia wydatku (przewyższający dochody tego roku), podatnik musi liczyć się z koniecznością uprawdopodobnienia, że określone środki finansowe (majątek) rzeczywiście wówczas uzyskał oraz, że uwzględniając wydatki i dochody z lat późniejszych, środki te mogły stanowić pokrycie wydatku w roku, którego dotyczy postępowanie. Do organu podatkowego należy natomiast zbilansowanie ustalonych w postępowaniu dochodów i wydatków podatnika z lat poprzedzających poniesienie wydatku, a następujących po uzyskaniu przez podatnika dochodów, na które się powołuje i których uzyskanie uprawdopodobnił. Uwzględniając wynik porównania ustalonych dochodów i wydatków podatnika w latach ubiegłych oraz kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, organ ocenia, czy w istocie dochody uzyskane przez podatnika w przeszłości lub zgromadzony wówczas przez niego majątek, mogły stanowić pokrycie wydatków dokonanych w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie. Oceniając działania organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż rozstrzygnięcie zawarte w decyzji tego organu uwzględnia wynik porównania ustalonych dochodów i wydatków podatnika w latach ubiegłych. Ustalone dochody uzyskane przez Skarżącego wynikające z zeznań rocznych za lata 1999-2002 (PIT-11) (za lata 2003-2004 r. nie odnotowano wpływu zeznań Strony) nie mogły stanowić pokrycia wydatków dokonanych w 2004 r. Na podstawie zgromadzonego materiału w sprawie ustalono, że wydatki Strony w 2004 r. wyniosły łącznie 380.265,97 zł, podczas gdy jako źródło finansowania poniesionych wydatków przyjęto odsetki wynikające z rachunku bankowego w kwocie 10,36 zł. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że kwota 380.255,61 zł stanowiła dochód Skarżącego z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Zryczałtowany podatek od powyższego dochodu wyniósł zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. 75% tj. 285.192,00 zł. Na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka: - lek. med. J. R. pracującego w Szpitalu W. im. dr A. G. Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej I Oddział Chorób Wewnętrznych z Pododdziałem Endokrynologicznym przy ul. K. [...] w W., - lek. med. A. C. - chirurga, pracującego w Szpitalu W. im. dr A. G. Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej Oddział Chirurgii Ogólnej przy ul. K. [...] w W. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył zarzuty zawarte wcześniej w odwołaniu. Ponadto Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu przeprowadzenie nieuprawnionej polemiki z przedstawionym materiałem dowodowym, tj. dokumentacją medyczną i przedłożonymi zwolnieniami lekarskimi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 650/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe uznając, że dla rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego, jaki zapadnie na skutek wniesienia skargi konstytucyjnej w sprawie o sygn. akt SK 18/09, która dotyczy zbadania zgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Postanowieniem z dnia 5 września 2013 r., sygn. III SA/Wa 650/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe. Pismem z dnia 18 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o miarkowanie kosztów postępowania w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji, ponieważ organ sam nie przyczynił się do ich powstania, opierając się na przepisach prawa obowiązujących w momencie wydawania decyzji. Na rozprawie w dniu 21 listopada 2013 r. Sąd odmówił przeprowadzenia wnioskowanego w skardze dowodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W niniejszej sprawie zaskarżona została decyzja w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 285.192,00 zł. Podstawą wydania ww. decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji są przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.). W myśl postanowień art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 (w przepisie tym mowa jest o innych źródłach – wyjaśnienie Sądu), uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowi, iż od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu. Z przytoczonych przepisów wynika, że art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi o tym, że przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach są przychodami z innych źródeł, art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy określa stawkę podatku od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, natomiast art. 20 ust. 3 ww. ustawy reguluje sposób ustalania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. Bez wątpienia przy rozstrzyganiu spraw dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zasadnicze znaczenie ma regulacja zawarta w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż aby dokonać kwalifikacji przychodu do jednego ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. i zdecydować jaką stawką podatkową należy ten przychód opodatkować, przede wszystkim należy ustalić, czy przychód podlegający opodatkowaniu w ogóle powstał. Tymczasem Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. 2013, poz. 985) orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Orzeczenie to, zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, weszło w życie z dniem jego ogłoszenia, gdyż Trybunał Konstytucyjny nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ale jak już to wcześniej wyjaśniono, regulacja zawarta w tym przepisie nie może być podstawą do orzekania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Brak regulacji prawnej w zakresie ustalania podstawy opodatkowania, skutkuje brakiem możliwości zastosowania stawki podatku, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz stanowisko Sądu wyrażone w tej sprawie. Wyjaśnić trzeba, że zasada, wedle której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") , z którego wynika, że sąd administracyjny uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50–51). Wobec braku możliwości wydania przez organy podatkowe na rzecz Skarżącego decyzji w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r., bezprzedmiotowe jest odnoszenie się przez Sąd do zarzutów skargi. Odnośnie do wniosku Dyrektora Izby Skarbowej o miarkowanie kosztów postępowania wyjaśnić trzeba, iż nie jest możliwe jego uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została uchylona w całości, zaś art. 206 p.p.s.a. regulujący tę materię zezwala na miarkowanie kosztów w razie częściowego uwzględnienia skargi. Zgodnie bowiem z ww. przepisem w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Decyzja została uchylona w całości, czyli skarga została uwzględniona w całości. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i art. 135 p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.