III SA/Wa 2283/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r. sprawy ze skargi R.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] , 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. P. kwotę 9217 zł (słownie dziewięć tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne wobec R.P. (dalej: "Skarżąca") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżąca poniosła w 2005 r. wydatki na kwotę 151.113,78 zł, natomiast mienie zgromadzone na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2005 r. wynosiło 172.096,45 zł. Ostatecznie ustalono różnicę między wydatkami i zgromadzonym mieniem, a osiągniętymi dochodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 279.789,91 zł. Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił Skarżącej, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") zryczałtowany podatek w wysokości 75% od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 209.842,00 zł. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - - art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż w 2005 r. uzyskała przychody z nieujawnionych źródeł; - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż organ kontroli skarbowej dokonując badania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. ma prawo kwestionować legalność pochodzenia przychodów za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, za które zobowiązania uległy już przedawnieniu, - art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez przyjęcie, iż pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata poprzedzające rok 2005, organ kontroli skarbowej ma prawo kwestionować ich legalne pochodzenie i pomijać je przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005 r. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od odchodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 188.212,00 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że poniesione w 2005 r. przez Skarżącą wydatki i zgromadzone mienie na dzień 31 grudnia 2005 r. stanowią kwotę 323.210,23 zł i znajdują jedynie częściowe pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Kwota wydatków w wysokości 279.789,91 zł została sfinansowana, przychodami ze źródeł nieujawnionych. Ustalając stan na początek badanego okresu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż kwota 15.120,37 zł zgromadzona na rachunku nr [...], kwota 670,02 zł zgromadzona na dzień 1 styczeń 2005 r. na rachunku w Banku [...] nr [...], kwota 404,07 Euro stanowiąca saldo na dzień 1 styczeń 2005 r. na rachunku w Bank [...] SA o/w W., nr [...] oraz 1.462,159 jednostek udziałowych Funduszu P. Stabilnego Wzrostu FIO nie mogły stanowić pokrycia wydatków poniesionych przez Skarżącą, gdyż uznano te środki w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego za pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Zdaniem organu, Skarżąca nie mogła posiadać na dzień 31 grudnia 2004 r. oszczędności, gdyż ewentualnie zaoszczędzone z lat wcześniejszych środki finansowe posłużyły na pokrycie wydatków w 2004 r. Organ odwoławczy podniósł, że Skarżąca nie wskazała źródła zgromadzonych na rachunkach bankowych oszczędności, nie uprawdopodobniła, iż pochodzą ze źródeł opodatkowanych. Wyjaśnił, iż ciężar dowodu został w tego rodzaju postępowaniach przerzucony na stronę postępowania. To na podatniku ciąży powinność wykazania prawdziwości głoszonych twierdzeń, np. udokumentowania legalności zgromadzonych oszczędności. Ponadto w celu ustalenia możliwości posiadania przez Skarżącą oszczędności, które miałyby walor legalności, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. sporządził analizę możliwości gromadzenia przez nią oszczędności na przestrzeni ośmiu lat (od 1997- 2004 r.) Z powyższych ustaleń wynika, iż wydatki Skarżącej przekroczyły otrzymywane przychody o kwotę 679.764,27 zł, zatem Skarżąca nie miała możliwości zaoszczędzenia żadnych kwot. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, iż pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata poprzedzające rok 2005, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż, organ kontroli skarbowej miał prawo kwestionować ich legalne pochodzenie i pominąć je przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2005. Z treści powyższego przepisu wynika, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w przedmiotowej sprawie nie kwestionowano zobowiązań podatkowych poprzedzających rok 2005, a ustalono wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w 2005 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji nie naruszył również art. 68 § 4 O.p., gdyż zaskarżona decyzja została doręczona w dniu 21 listopada 2011 r., czyli z zachowaniem terminu, a zatem nie doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania. Natomiast w stosunku do lat poprzedzających rok 2005 analizowano tylko możliwość pokrycia przychodami z ujawnionych źródeł zasobów majątkowych zgromadzonych na początek 2005 r. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż Skarżąca w 2005 r. uzyskała dochody z nieujawnionych źródeł; - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż organy podatkowe dokonując badania wysokości dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2005 r. mają prawo kwestionować legalność pochodzenia przychodów za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (ujawnionych w majątku Skarżącej w latach 1999 i 2001), co do których ze względu na upływ terminu przedawnienia nie jest możliwe wydanie decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu; - art. 68 § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że w stosunku do środków pozyskanych i ujawnionych przez Skarżącą w jej majątku w latach 1999 i 2001 (uznawanych przez Dyrektora UKS i Dyrektora Izby Skarbowej w W. za środki pochodzące z nieujawnionych źródeł i służące sfinansowaniu wydatków i zgromadzeniu mienia w roku 2005) organ Kontroli Skarbowej i Dyrektor Izby Skarbowej w W. mogą w latach 2011 i 2012 wydać decyzje ustalające zobowiązanie podatkowe od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu; - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieodniesienie się do argumentacji odwołania, w świetle której środki znajdujące się w dyspozycji Skarżącej na dzień 31 grudnia 2005 r. (a pochodzące ze zbycia jednostek uczestnictwa P. zakupionych w datach 25 stycznia 2005 r. i 31 stycznia 2005 r.) powinny być kwalifikowane jako pochodzące z ujawnionego i opodatkowanego źródła przychodu - kapitały pieniężne, zdefiniowanego art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f.; - art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że zbycie jednostek uczestnictwa w funduszu P. nie stanowi przychodów ze źródła - kapitały pieniężne, a środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży tych jednostek należy kwalifikować jako dochód pochodzący z nieujawnionego źródła. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy drugiej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W niniejszej sprawie zaskarżona została decyzja w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 r., w kwocie 188.212,00 zł. Podstawą wydania ww. decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji są przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.). W myśl postanowień art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 (w przepisie tym mowa jest o innych źródłach – wyjaśnienie Sądu), uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowi, iż od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu. Z przytoczonych przepisów wynika, że art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi o tym, że przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach są przychodami z innych źródeł, art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy określa stawkę podatku od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, natomiast art. 20 ust. 3 ww. ustawy reguluje sposób ustalania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. Bez wątpienia przy rozstrzyganiu spraw dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zasadnicze znaczenie ma regulacja zawarta w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż aby dokonać kwalifikacji przychodu do jednego ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. i zdecydować jaką stawką podatkową należy ten przychód opodatkować, przede wszystkim należy ustalić, czy przychód podlegający opodatkowaniu w ogóle powstał. Tymczasem Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. 2013, poz. 985) orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Orzeczenie to, zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, weszło w życie z dniem jego ogłoszenia, gdyż Trybunał Konstytucyjny nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ale jak już to wcześniej wyjaśniono, regulacja zawarta w tym przepisie nie może być podstawą do orzekania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Brak regulacji prawnej w zakresie ustalania podstawy opodatkowania, skutkuje brakiem możliwości zastosowania stawki podatku, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz stanowisko Sądu wyrażone w tej sprawie. Wyjaśnić trzeba, że zasada, wedle której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") , z którego wynika, że sąd administracyjny uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50–51). Wobec braku możliwości wydania przez organy podatkowe na rzecz Skarżącej decyzji w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 r., bezprzedmiotowe jest odnoszenie się przez Sąd do zarzutów skargi. Odnośnie do wniosku Dyrektora Izby Skarbowej o miarkowanie kosztów postępowania wyjaśnić trzeba, iż nie jest możliwe jego uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została uchylona w całości, zaś art. 206 p.p.s.a. regulujący tę materię zezwala na miarkowanie kosztów w razie częściowego uwzględnienia skargi. Zgodnie bowiem z ww. przepisem w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Decyzja została uchylona w całości, ponieważ została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., którego zarzut naruszenia został postawiony w skardze, a przepis ten okazał się na tyle wadliwy, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził jego niekonstytucyjność. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i art. 135 p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.