III SA/Wa 2286/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. i 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie okresów rozliczeniowych od marca do października 2019 r. i grudzień 2019 r., 2) oddala skargę w pozostałym zakresie. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1. Decyzją z dnia [...] maja 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") określił T. sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"): - zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2019 r. w kwotach (odpowiednio): 25.397,00 zł, 2.760,00 zł, 4.255,00 zł, 41.975,00 zł, 31.740,00 zł, 19.143,00 zł, 2.760,00 zł, 65.314,00 zł i 92.202,00 zł); - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za czerwiec 2018 r. w wysokości 4.691,00 zł oraz za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2019 r. w wysokości 0,00 zł; - kwotę podatku podlegającą zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") wykazaną na fakturach wystawionych w czerwcu 2018 r. w wysokości 230.399,00 zł a także ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% za czerwiec 2018 r., marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2019 r. (w kwotach odpowiednio): 205,00 zł, 7.619,00 zł, 847,00 zł, 1.277,00 zł, 12.593,00 zł, 9.522,00 zł, 5.743,00 zł, 828,00 zł, 19.612,00 zł i 27.661,00 zł. Zaskarżona odwołaniem, decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] lipca 2023 r. 2. Organ odwoławczy wskazał, że: - w dniu 29 marca 2019 r. do pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki powołano panią E. Z.; - jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej Spółka wskazała następujące adresy: [...] (adres ważny do 22 marca 2019 r.) i [...] (adres ważny od 3 stycznia 2018 r.); według danych zamieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym adresem siedziby jest [...]; - w dniu 27 marca 2019 r. podjęto uchwałę, zgodnie z którą zarząd spółki postanowił zmienić adres z [...] na nowy adres: [...]; adresu tego nie zgłoszono do KRS; - z uwagi na powyższe i to, że w toku kontroli stwierdzono, iż Spółka nie prowadzi działalności w W., korespondencję w sprawie doręczano na adres prezesa zarządu, Pani E. Z., tj. zgodnie z art. 151a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "O.p."); - w czerwcu 2018 r. Spółka przyjęta do rozliczenia i wystawiła faktury VAT dokumentujące zakupy/sprzedaż lokalizatorów gps/gsm wraz z globalną usługą life time – w rzeczywistości Spółka nie nabyła ich i nie dokonała ich dostawy (sprzedaży) – dlatego w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez M. (w łącznej kwocie 228.806,28 zł), a do podatku wykazanego w fakturach przez nią wystawionych na rzecz I. sp. z o.o. (w łącznej kwocie 230.399,16 zł) miał zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; - dodatkowo w toku postępowania podatkowego Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych dotyczących dokonanych nabyć, wobec tego nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za czerwiec 2018 r. w łącznej wysokości 231.083,00 zł, którą wykazała w złożonej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r.; - na podstawie JPK-VAT przesłanych przez inne podmioty ustalono, że w okresie od maja do października i w grudniu 2019 r. A. sp. z o.o., A., G. sp. z o.o., S., P. sp. z o.o., S. sp. z o. o. sp. k., U., T. sp. z o.o. zadeklarowały nabycie towarów i usług od Spółki, wskazując faktury dokumentujące zdarzenia gospodarcze, których Spółka nie zadeklarowała w przesłanych plikach JPK VAT ani w złożonych deklaracjach VAT-7 – w związku z czym Skarżąca w tych miesiącach zaniżyła wysokość podatku należnego odpowiednio o: 25.397 zł, 2.760 zł, 4.255 zł, 41.975 zł, 31.740 zł, 19.143 zł, 2.760 zł, 65.314 zł i 92.202 zł; - jednocześnie na podstawie plików JPK-VAT ustalono, że w badanym okresie wystawiane były dla Spółki faktury, których ta nie uwzględniła w rozliczeniu podatku naliczonego; ponieważ nie przedłożyła dokumentów źródłowych do kontroli (i postępowania podatkowego), nie uwzględniono wynikającego stąd podatku, jak też odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego uwzględnionego w rozliczeniu za kwiecień i październik 2019 r.; - zasadne jest ustalenie dodatkowych zobowiązań podatkowych w wysokości odpowiadającej 30% odpowiednio, kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub kwoty zawyżenia różnicy podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. 2. Postępowanie sądowoadministracyjne 1. W skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 O.p. przez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na: - dokonaniu przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie oceny zeznań E. Z., przejawiającej się w bezpodstawnym nieuwzględnieniu zeznań E. Z. w zakresie następujących faktów: posiadania przez L. D. całości dokumentacji związanej z funkcjonowaniem Spółki, zbycia przez E. Z. udziałów w spółce w dniu 30 lipca 2019 r. na rzecz osoby lub podmiotu reprezentowanego przez L. D. oraz przekazania L. D. przez E. Z. kwoty 6.000,00 zł z tytułu dopełnienia wszelkich formalności związanych ze zbyciem udziałów w spółce T. sp. z o.o. przez E. Z.; - niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań, mających na celu dokładne zbadanie stanu faktycznego i odstąpieniu od wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego polegającego na zaniechaniu przesłuchania w charakterze świadków: wspólnika kontrolowanej spółki D. P., L. D., L. P. oraz uprzednich wspólników kontrolowanej spółki, tj. Z. M. i K. S., przy czym ci świadkowie mogą być w posiadaniu niezwykle istotnych informacji, które przyczyniłyby się do pełnego zbadania stanu faktycznego; - wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy w postaci niepełnej dokumentacji związanej z działalnością spółki, pomimo wskazania organowi podatkowemu, że L. D. dysponuje tą dokumentacją. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3.1. Skarga jest częściowo zasadna – choć z powodów innych niż w niej wskazane. 3.2. Z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych wynika, że uchwałą nr [...] z dnia [...] marca 2019 r. Pani E. Z. została powołana jako członek zarządu Spółki (prezes) – por. k. 206 akt adm.. Niewiedza Pani E. Z. i opisywane okoliczności dotyczące jej choroby i problemów komunikacyjnych i osobistych z pełnomocnikiem Panem L. D. nie czynią tej czynności nieskuteczną. Pani E. Z. podaje w wątpliwość swój status członka zarządu; być może mylnie sądzi, że skoro w dniu 30 lipca 2019 r. zbyła posiadane przez siebie udziały w Spółce, tym samym przestała być w Spółce prezesem zarządu. Takiego skutku ta transakcja nie wywarła (w zarządzie może zasiadać osoba, która nie jest wspólnikiem). Pani E. Z. nie przedstawiła dowodu na swoją rezygnację lub odwołanie z tej funkcji, takiego dowodu organy podatkowe nie odnalazły również z urzędu. Dlatego organy podatkowe miały podstawę do uznania jej za członka zarządu. 3.3. Zgodnie z art. 151a § 1 O.p. jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo doręcza się osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, także wtedy gdy reprezentacja ma charakter łączny z innymi osobami. W toku kontroli podatkowej stwierdzono, że pod adresem rejestrowym (ujawnionym w KRS), tj. ul. [...], Spółka w rzeczywistości siedziby nie ma; nie prowadzi też działalności gospodarczej w W. przy ul. [...]. Kontrolującym nie udało się ustalić aktualnego adresu siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji na podstawie art. 151a § 1 O.p. zgodnie z prawem i skutecznie doręczano korespondencję na adres pani E. Z. – członka (prezesa) zarządu (jako osoby upoważnionej do reprezentowania Spółki). 3.4. Sąd odnotowuje, że wątek zaskarżonej decyzji dotyczący "braku realnego wpływu" Pani E. Z. na funkcjonowanie Spółki – niemożności traktowania go jako "okoliczności łagodzącej" (por. s. 24 decyzji) – jest oderwany od przedmiotu tej sprawy – którą nie jest odpowiedzialność podatkowa członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki. Tak też ten wątek skargi nie jest adekwatny do przedmiotu postępowania. Powody (formalnego) zaangażowania się Pani E. Z. w działalność Spółki i potencjalny brak jej zdolności do prowadzenia spraw Spółki nie zmieniają obrazu tej sprawy (która dotyczy rozliczenia podatkowego Spółki, nie osobistej odpowiedzialności członka jej zarządu). Niezbitym faktem pozostaje wszak, że Spółka w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie przedstawiła dokumentów źródłowych, w szczególności dowodzących jej zakwestionowanego przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego. 3.5. Pani E. Z. wskazywała na brak własnej wiedzy o prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i na to, że wiedzę taką oraz dokumentację Spółki posiada Pan L. D. Organ I instancji czterokrotnie podjął próbę przesłuchania tej osoby w charakterze świadka – wezwaniem z dnia 3 lipca 2020 r., doręczonym w dniu 17 lipca 2020 r., z dnia 30 października 2020 r., doręczonym w dniu 4 listopada 2020 r., z dnia 15 grudnia 2020 r. – przesyłka była podwójnie awizowana i wróciła z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie"; z dnia 14 grudnia 2020 r. – korespondencja była podwójnie awizowana i wróciła z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Pan L. D. nie stawił się na przesłuchanie. Nie odebrał także wezwania do złożenia w sprawie wyjaśnień (z dnia 10 czerwca 2021 r.). To źródło dowodowe nie okazało się więc owocne. 3.6. Przesłuchanie pozostałych osób wskazanych przez Spółkę nie było konieczne – skoro (zdaniem samej Spółki) to Pan L. D. miał dysponować stosowną dokumentacją i wiedzą, a domniemana orientacja w sprawach Spółki innych wskazanych osób miała charakter czysto hipotetyczny (Skarżąca sama mówiła i pisała o niej w tonie jedynie przypuszczającym). 3.7. Co do transakcji dotyczących lokalizatorów gps/gsm wraz z globalną usługą life time – organy podatkowe udowodniły, że Spółka ani nie nabyła tych urządzeń (od M.), ani ich nie sprzedała (na rzecz I. sp. z o.o.). M. nie mógł tych urządzeń sprzedać Skarżącej, ponieważ nimi nie dysponował jak właściciel – nie nabył ich od Z. s.r.o., P. sp. z o. o. i D. sp. z o.o. (które były podmiotami nierzetelnymi – "znikającymi podatnikami") i tym samym nie mógł dokonać ich sprzedaży na rzecz Spółki. Notabene organ I instancji zmierzał do przesłuchania Pana M. T. w charakterze świadka, wzywał go także do przedłożenia dokumentów, dotyczących współpracy ze Spółką. Wysiłki te były płonne. W takim razie także Spółka nie dokonała transakcji mających za przedmiot te urządzenia. Dlatego zgodnie z prawem do tych transakcji zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 3.8. Spółka nie przedłożyła dokumentów źródłowych dotyczących nabyć dokonanych w czerwcu 2018 r. oraz kwietniu i październiku 2019 r., dlatego rzeczywiście nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych okresach rozliczeniowych. 3.9. Sąd ocenił zaskarżoną decyzję jako zgodną z prawem w części dotyczącej rozliczenia za czerwiec 2018 r. 3.10. Zastrzeżenia Sądu budzi natomiast stanowisko organów podatkowych w zakresie podatku należnego za okresy rozliczeniowe: od marca do października 2019 r. i grudzień 2019 r. Organy podatkowe przyjęły mianowicie, że Spółka niezgodnie z prawem nie wykazała podatku należnego z tytułu transakcji dokonanych z A. sp. z o.o., A., G. sp. z o.o., S., P. sp. z o.o., S. sp. z o. o. sp. k., U., T. sp. z o.o. (por. s. 18-20 zaskarżonej decyzji). Zdaniem Sądu to stanowisko nie ma dostatecznych podstaw. 3.11. Z jednej strony Spółka jawi się jako podmiot porzucony. Nie prowadzi działalności pod adresem swojej siedziby, nie ma żadnego majątku (co stwierdzono w grudniu 2020 r. – por. k. 178 akt adm.), prezes jej zarządu nie ma żadnej orientacji w jej sprawach, osoba wskazana przez prezes jako orientująca się w tych sprawach jest nieuchwytna (nie odbiera korespondencji i nie stawia się na przesłuchania). Spółka ta zdaniem, jak ustaliły organy podatkowe, była zaangażowana w oszustwo podatkowe – fikcyjne transakcje. Z drugiej strony to, że Spółka wystawiła faktury VAT na rzecz wskazanych ośmiu podmiotów, organy podatkowe ustaliły zaledwie na podstawie faktu ujęcia faktur w rozliczeniu tych podmiotów – na podstawie plików JPK, zapisów w systemie WRO-System, dodatkowo także (w niektórych przypadkach) oświadczenia domniemanych kontrahentów. Organy podatkowe nie przeprowadziły adekwatnych czynności dowodowych zorientowanych na stwierdzenie, czy te transakcje w ogóle miały miejsce. Tymczasem przedmiot tych transakcji jest zróżnicowany: Spółka miała świadczyć usługi transportowe, dostarczyć urządzenia lokalizujące gps/gsm wraz z dożywotnią obsługą, pozycjonować strony www, dostarczać drewno na kulochwyty. Dodatkowy kontekst dla tej palety świadczeń stwarza spostrzeżenie, że według danych zamieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki od 25 lipca 2017 r. jest PKD 56.10.A – restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne, a Pani E. Z. podała, że Spółka miała zajmować się leasingiem samochodowym. Zderzając z sobą wszystkie te okoliczności należy ocenić jest mało prawdopodobne, by czynności opodatkowane miały miejsce. 3.12. W tej sytuacji wystawienie faktur VAT i ich ujęcie w rozliczeniu odbiorców nie stanowią dostatecznego dowodu na wykonanie czynności opodatkowanych dokumentowanych wskazanymi fakturami. Biorąc pod uwagę charakter obecności Spółki w obrocie prawnym (trudno bowiem mówić o jej działalności gospodarczej) jest ze wszech miar prawdopodobne, że tych czynności w rzeczywistości nie wykonano. 3.13. Co oczywiste – podatek należny powinien zostać ujęty w rozliczeniu podatkowym tylko jeżeli czynność opodatkowana miała miejsce. Tym samym bez dostatecznych przesłanek dowodowych organy podatkowe ujęły w rozliczeniu Spółki podatek należny wykazany w tych fakturach VAT; w takim razie również ustaliły 30% dodatkowe zobowiązania podatkowe w oparciu o zawyżoną podstawę. 3.14. Zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez: - przyjęcie bez dostatecznego dowodu, że czynności opodatkowane udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz A. sp. z o.o., A., G. sp. z o.o., S., P. sp. z o.o., S. sp. z o. o. sp. k., U., T. sp. z o.o. zostały w rzeczywistości wykonane; w konsekwencji - bezpodstawne ujęcie w rozliczeniu podatku należnego z tytułu tych czynności; a także - wymierzenie (ustalenie) dodatkowych zobowiązań podatkowych w oparciu o zawyżoną podstawę. 3.15. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "p.p.s.a.") w części dotyczącej rozliczenia za marzec-październik 2019 r. i grudzień 2019 r. W pozostałym zakresie Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. 3.16. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy pozostanie przy tezie o niezgodnym z prawem niewykazaniu przez Spółkę podatku należnego z tytułu transakcji dokonanych w okresach od marca do października 2019 r. i grudzień 2019 r. tylko w razie zebrania na tę okoliczność dostatecznych dowodów. 3.17. Sąd nie zasądził na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, ta bowiem ich nie poniosła (została zwolniona od wpisu, nie była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika).[pic][pic][pic]