III SA/Wa 2287/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi E. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. C. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W 2008 r. E. i A. C. byli opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów (art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Państwo Chytrowscy posiadali również wspólny adres zamieszkania (ul. [...] w I.). W dniu 28 czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął z urzędu wobec E. C. (zwanej dalej "Skarżącą") oraz A. C. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego wydano protokół badania ksiąg z 22 grudnia 2013 r. prowadzonych w działalności gospodarczej A. E. C. Protokół ten skierowano do obojga małżonków i doręczono pod wspólnym adresem. Do akt sprawy zostało złożone pełnomocnictwo z 14 grudnia 2013 r. udzielone przez E. C. do reprezentowania Jej w sprawie przez adwokata A. A., prowadzącego Kancelarię Adwokacką w L. przy ul. [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2014 r. określił E. i A. C. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Decyzję tę, adresowaną do E. C. i A. C., będących stroną postępowania podatkowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. doręczył jedynie pełnomocnikowi E.C. w dniu 16 stycznia 2014 r., na adres właściwy dla pełnomocnika. Od powyższej decyzji w dniu 15 lutego 2014 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł odwołanie, w którym zaskarżył ww. decyzję w całości oraz wniósł o jej uchylenie w całości. Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 21 § 2 pkt 3a, art. 52 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., zwanej dalej "O.p."), - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187, art. 190, art. 191 O.p., - art. 191 O.p. poprzez oparcie się w prowadzonym postępowaniu o niekompletny materiał dowodowy, a co za tym idzie okoliczności stanowiące podstawę decyzji organu I instancji nie mogły zostać uznane za udowodnione, co łącznie skutkowało naruszeniem art. 120 O.p. oraz art. 121 O.p. poprzez działanie sprzeczne z przepisami art. 122, art. 123 § 1 i art. 190 § 2, art. 200 § 1 O.p., co uniemożliwiło zebranie i rozpatrzenie całości materiału. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] maja 2014 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania z 15 lutego 2014 r., wniesionego przez pełnomocnika E. C. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lutego 2014 r. W uzasadnieniu wskazał, że organ odwoławczy na wstępie ocenia: - czy odwołanie jest dopuszczalne, - czy zostało wniesione w ustawowym terminie, - czy spełnia wymagania, co do treści - określone w art. 222 O.p. W przedmiotowej sprawie podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia było ustalenie, czy w świetle obowiązujących przepisów prawa miało miejsce skuteczne doręczenie zaskarżonej decyzji z [...] lutego 2014 r., określającej małżonkom C. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Organ podkreślił, że chodzi o takie doręczenie, które wywołuje określone skutki prawne dla E. i A. C. Podkreślił, że w myśl art. 133 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a ww. ustawy, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Małżonkowie są co do zasady odrębnymi podmiotami na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Jednakże w myśl postanowień art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1 a) po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Ponadto art. 92 § 3 O.p. stanowi, że małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Małżonkowie C. w oparciu o ww. przepisy byli w 2008 r. opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że w niniejszej sprawie organ I instancji prawidłowo wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do E. i A. C. i dokonywał czynności wspólnie dla obydwu małżonków, którym doręczał pisma pod ich wspólny adres (ul. [...], I.) do czasu ustanowienia przez E. C. pełnomocnika. W ocenie organu odwoławczego treść pełnomocnictwa wskazywała, że to Pani C. ustanowiła pełnomocnika do reprezentowania w sprawie podatkowej prowadzonej przez organ kontroli skarbowej. Z treści ww. pełnomocnictwa oraz pozostałych akt sprawy nie wynika natomiast aby A. C. był reprezentowany przez tego pełnomocnika albo ustanowił innego reprezentanta w sprawie. Tymczasem, po ustanowieniu przez Panią C. pełnomocnika, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. doręczał przesyłki zawierające m.in. decyzję podatkową wydaną w stosunku do E. i A. C. jako jednej strony postępowania oraz postanowienie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - wyłącznie pełnomocnikowi E. C. na adres w L., który nie jest adresem A. C. (I.). Zdaniem organu odwoławczego takie działanie organu I instancji spowodowało niedopuszczalny brak doręczenia decyzji kończącej postępowanie względem A. C. oraz pozbawienie Podatnika prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, pomimo nawiązania przez organ I instancji z małżonkami E. i A. C. stosunku prawno-procesowego od chwili wszczęcia postępowania oraz podczas jego trwania, aż do czasu ustanowienia pełnomocnika jednego z małżonków. Zdaniem organu odwoławczego złożone przez adwokata P. A. odwołanie potwierdza, że adwokat ten działał wyłącznie jako pełnomocnik E. C., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą A. E. C. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lutego 2014 r., nie została prawidłowo doręczona Stronie (tj. z pominięciem A. C.), co oznacza, że nie weszła do obrotu prawnego. Tym samym odwołanie wniesione w takich okolicznościach jest niedopuszczalne. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na zaskarżone postanowienie, tj.: - art. 228 § I pkt I O.p. poprzez uznanie, iż zachodzi niedopuszczalność odwołania, co skutkowało naruszeniem zasad, w szczególności: - art. 120 oraz art. 121 O.p. przez działanie sprzeczne z przepisami art. 122 O.p., co sprzeciwiło się zasadzie praworządności oraz zasadzie zaufania obywatela do organów podatkowych. Wskazując na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z punktu widzenia zgodności z prawem stwierdzić należy, że postanowienie to narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sparwie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Organ drugiej instancji wydał takie rozstrzygnięcie w wyniku analizy okoliczności faktycznych mających miejsce w przedmiotowej sprawie, a w szczególności wobec wadliwego – jego zdaniem - doręczenia przez organ pierwszej instacji decyzji z dnia [...] lutego 2014 r. Wadliwość doręczenia organ upatrywał w tym, że decyzja ta nie została doręczona stronie postępowania (tj. z pominięciem A. C.), co oznacza, że nie weszła do obrotu prawnego. Organ drugiej instancji przyjął bowiem, że na skutek wspólnego roczliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. małżonków C., stali sie oni stroną postępowania prowadzonego w sprawie przez organ pierwszej instancji. Natomiast po ustanowieniu przez Panią C. pełnomocnika, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. doręczał przesyłki zawierające m.in. decyzję podatkową wydaną w stosunku do E. i A. C., jako jednej strony postępowania oraz postanowienie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - wyłącznie pełnomocnikowi E. C. na adres w L., który nie jest adresem A. C. (I.). Zdaniem organu odwoławczego takie działanie organu I instancji spowodowało niedopuszczalny brak doręczenia decyzji kończącej postępowanie względem A. C. oraz pozbawienie Podatnika prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd nie podzielił stanowiska prezentowanego w tej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., a tym samym uznał skargę za zasadną. Organ drugiej instancji prawidłowo przywołał przepisy prawa regulujące opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych osób pozostających w związku małżeńskim. I tak, jak wskazał organ, zgodnie z art. z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. małżonkowie – co do zasady - podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Jednakże w myśl postanowień art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1 a) po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Dalej organ wskazał, że art. 92 § 3 O.p. stanowi, że małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Małżonkowie C. w oparciu o ww. przepisy byli w 2008 r. opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów. W tym zakresie wskazać należy, że solidarna odpowiedzialność małżonków wynika z powołanego powyżej art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Konsekwencją tego uregulowania jest solidarność ich zobowiązania podatkowego i solidarna odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 133 § 3 O.p., w przypadku o którym mowa w art. 92 § 3 tej ustawy, małżonków traktuje się jako jedną stronę postępowania. W takiej sytuacji każdy z małżonków jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Małżonkowie ci są jedną stroną postępowania. Nie mają odrębnych uprawnień procesowych. Organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków. W związku z tym, wobec ustanowienia przez Skarżącą pełnomocnika do reprezentowania w toczącym się postępowaniu Jej interesów (a nie małżonka) brak było podstaw do stwierdzenia niedopuszczalności złożonego przez tego pełnomocnika, w imieniu Skarżącej, odwołania. Przede wszystkim traktowanie małżonków jako jednej strony postępowania, na zasadach wskazanych powyżej, nie pozbawia każdego z nich prawa do ustanowienia, dla siebie, pełnomocnika. W przeciwnym wypadku doszłoby do ograniczenia uprawnień procesowych podatnika, będącego stroną postępowania. Odwołując się do wskazanych powyżej przepisów dotyczących wspólnego opodatkowania małżonków oraz w konsekwencji - traktowania małżonków jako jednej strony postępowania, należy wskazać, że z powyższych regulacji wynika, że działanie jednego z małżonków wywiera skutki dla obojga. Tak więc w przypadku ustanowienia przez jednego z małżonków pełnomocnika, przyjmuje się – co do zasady – że jest to pełnomocnik działający dla obojga małżonków. Gdyby w przedmiotowej sprawie nastąpiło ustanowienie pełnomocnika w taki sposób, doręczenie decyzji organu pierwszej instancji byłoby prawidłowe, a więc brak byłoby podstaw do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. W taj sprawie natomiast, co nie jest sporne, pełnomocnik został ustanowiony przez Skarżącą, tylko do reprezentowania jej interesów, a więc z wyłączeniem małżonka. W takim przypadku, zdaniem Sądu, tym bardziej brak jest podstaw do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Skoro Skarżąca ma prawo do ustanowienia pełnomocnika dla obojga małżonków, to tym bardziej ma takie prawo w odniesieniu do niej samej, a skuteczność takiej czynności nie powinna być przez organ drugiej instancji kwestionowana. W takiej sytuacji odwołanie wniesione przez Skarżącą, a raczej działającego w jej imieniu pełnomocnika, nie powinno być uznane za niedopuszczalne. Inną kwestią jest natomiast – skuteczność tego odwołania – wobec małżonka Skarżącej, co jednak nie podlega badaniu w tym postępowaniu. Przeciwny pogląd w tym zakresie prowadziłby do uznania bezskuteczności ustanowienia takiego pełnomocnika, co nie wynika z żadnego przepisu prawa. Podsumowując, Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia, a w szczególności doszło do naruszenia art. 228 § 1 O.p. w związku z art. 133 § 3 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., postanowił jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.