III SA/Wa 2288/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2019 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp. k. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 25 listopada 2019 r. B. sp. z o.o. sp. k. z/s w W. (dalej Strona, Skarżąca, Spółka) złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym W. deklarację VAT-7 za październik 2019 r., z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 530.000,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, tj. do 24 stycznia 2020 r. W toku czynności sprawdzających Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) ustalił, że Spółka świadczy usługi outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych, zarówno dla odbiorców polskich jak i zagranicznych. Jednym ze znaczących odbiorców zagranicznych jest kontrahent B. Ltd z siedzibą na Malcie, dla którego Spółka świadczyła usługi outsourcingowe. Nadto, w wyniku czynności analitycznych przeprowadzonych na podstawie złożonego Jednolitego Pliku Kontrolnego za październik 2019 r., stwierdzono w ewidencji faktury wystawione na łączną kwotę 2.781.491.00 zł netto, dotyczące usług outsourcingowych. Ustalono także, że kwota zadeklarowana do zwrotu wynikała głównie z faktury wystawionej przez B. sp. z o.o. sp. k. - głównego kontrahenta, od którego strona nabywa usługi związane z szeroko rozumianym outsourcingiem. NUS ustalił też, że 17 czerwca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. Z uwagi na to, że w rozliczeniach wynikających z JPK za październik 2019 r. występowały analogiczne transakcje, jak w okresie kontrolowanym, NUS uznał, iż w sprawie zaistniała konieczność ustalenia faktycznego przebiegu transakcji w kontekście prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego za październik 2019 r. zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej Uptu). W związku z powyższym organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2019 r. w kwocie 530.000.00 zł, do 30 czerwca 2020 r. Następnie NUS postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2019 r. w kwocie 530.000,00 zł - do 30 października 2020 r., wskazując na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. Postanowienie to zostało stronie doręczone 16 stycznia 2020 r. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, któremu zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 2 Uptu w zw. z art. 274b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej Op), poprzez pominięcie w treści postanowienia uzasadnienia, które w sposób obiektywny mogłoby stanowić należycie i wyczerpująco uzasadnioną przyczynę podjęcia przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji o wstrzymaniu zwrotu na rzecz spółki podatku od towarów i usług; - art. 120 Op, poprzez nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych przedłużenie zwrotu należnych spółce kwot podatku od towarów i usług w sposób prowadzący do jawnego złamania zasady neutralności opodatkowania tym podatkiem; - art. 121 Op, poprzez działanie w sposób, który spowodował całkowitą utratę zaufania spółki do organu podatkowego pierwszej instancji ze względu na brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się ten organ przy załatwieniu sprawy; - art. 124 Op, poprzez skonstruowanie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia bez wskazania wystarczających i racjonalnych przesłanek za przedłużeniem zwrotu na rzecz spółki wnioskowanej kwoty podatku od towarów i usług, które mogłyby stanowić podstawę do jego wydania; - art. 10 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292), tj. zasady domniemania uczciwości podatnika, poprzez odmowę zwrotu na rzecz spółki podatku VAT i powołanie się w tym zakresie na kontrolę prowadzoną przez inny organ administracji publicznej przy jednoczesnym całkowitym pominięciu ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec spółki przez NUS. Postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy powyższe orzeczenie organu pierwszej instancji. DIAS wskazał, że z uwagi na to, iż prowadzona przez Stronę działalność budziła wątpliwości w związku ze świadczeniem usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego, NUS przeprowadził kontrolę podatkową wobec Strony w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za III kwartał 2018 r. Kontrola ta została zakończona 27 sierpnia 2019 r. W jej toku stwierdzono liczne transakcje spółki z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budziła wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa. Nadto, jak wskazał organ odwoławczy, wobec tego, że wątpliwości organu podatkowego wzbudziła rzetelność zawieranych przez Spółkę transakcji, Naczelnik [...] Urzędu CeIno-Skarbowego w W. 17 czerwca 2019 r, wszczął wobec strony kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. W piśmie z 13 maja 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. poinformował, że kontrola celno-skarbowa znajduje się na etapie gromadzenia materiału dowodowego w sprawie. Niezależnie od powyższego, DIAS podkreślił, że w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających w Spółce za okres rozliczeniowy październik 2019 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 530.000,00 zł, w terminie 60 dni, przypadającym na 24 stycznia 2020 r. zweryfikowano pliki JPK złożone przez Spółkę 25 listopada 2019 r. Na podstawie pliku JPK oraz dokumentów źródłowych stwierdzono, że w październiku 2019 r. wystąpiła analogiczna sytuacja jak w okresach objętych kontrolą celno-skarbową prowadzoną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., m.in., wykazanie przez spółkę sprzedaży usług poza terytorium kraju na rzecz B. Ltd z siedzibą na Malcie w kwocie netto 2.781.491,00 zł, oraz nabywanie usług związanych z szeroko rozumianym outsourcingiem od B. sp. z o.o. sp. k. - głównego kontrahenta strony. W okresie rozliczeniowym październik 2019 r. w ewidencji nabyć figuruje faktura wystawiona przez B. sp. z o.o. sp. k. na kwotę netto: 3.418.145,00 zł, VAT: 786.173,35 zł. W świetle powyższego, w ocenie DIAS, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że ustalenia kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r., z uwagi na występowanie analogicznych transakcji, będą miały wpływ na potwierdzenie prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji strony za październik 2019 r. W rezultacie DIAS uznał że, zaskarżone postanowienie zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz cel weryfikacji, tzn. konieczność ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający przedmiotowy zwrot. Wyrokiem z 3 grudnia 2020 r., III SA/Wa 1863/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie DIAS. Sąd uznał, że postanowienie NUS zostało Stronie doręczone 9 czerwca 2020 r., natomiast poprzednim postanowieniem, wydanym 15 stycznia 2020 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za badany okres, termin ten przedłużono do 30 czerwca 2020 r. Okoliczność ta nie była sporna, jednak organ odwoławczy, jak i sąd, zobowiązany był z urzędu zbadać, czy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane przed upływem terminu do dokonania zwrotu. Sąd podkreślił, że postanowienie organu odwoławczego podlegało uchyleniu z uwagi na brak wskazania na wątpliwości, które stanowiły podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku za badany okres. Uzasadnienie postanowienia jest lakoniczne, nieprzekonujące. Organ nie wskazał, jakie czynności weryfikacyjne pozostają w toku, ani jaki mają przedmiot. Sąd wskazał następnie, że DIAS nie podał jakie konkretnie okoliczności uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku za październik 2019 r. Postanowienia organów obu instancji nie wskazują na żadne, a już tym bardziej na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji skarżącej, które istniałyby w dacie, kiedy organ pierwszej instancji postanowił o kolejnym już przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres. Organy podatkowe nie wyjaśniały dlaczego uznały, że takie wątpliwości wystąpiły. Zdaniem Sądu, NUS na żadnym etapie czynności sprawdzających za październik 2019 r. nie kwestionował transakcji spółki w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wedle art. 86 ust 1 Uptu. Zagraniczny kontrahent spółki B. Ltd z siedzibą na Malcie, wskazywany w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, jak podnosiła Skarżąca, został już pozytywnie zweryfikowany przez NUS na podstawie wniosku SCAC skierowanego do właściwej zagranicznej administracji podatkowej. Okoliczności tej organ w odpowiedzi na skargę nie zakwestionował, Zatem należało przyjąć, że powyższe pozwoliło organowi pierwszej instancji potwierdzić rzetelność oraz faktyczny przebieg transakcji prowadzonych z tym kontrahentem. Skarżąca argumentowała, że rzeczywisty przebieg transakcji z maltańskim kontrahentem został już potwierdzony przez maltańską administrację podatkową, który to fakt został przemilczany zarówno przez NUS, jak również przez DIAS w zaskarżonym postanowieniu. Sąd podkreślił, że prowadzenie kontroli celno-skarbowej za inne okresy rozliczeniowe, wbrew zarzutom Skarżącej, może uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku za okres nieobjęty tą kontrolą, jeżeli występują analogiczne transakcje. Zaznaczyć jednak w tym zakresie należy, że sam fakt prowadzenia wobec spółki kontroli celno-skarbowej (za inny okres rozliczeniowy niż październik 2019 r.) nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu na jej rzecz podatku VAT za października 2019 r. Wskazana w uzasadnieniu okoliczność prowadzenia wobec spółki kontroli, stanowi wyłącznie element techniczny, wstępny do koniecznego argumentowania, jak przebiegają ustalenia kontrolne, jakie czynności jeszcze są w toku. Sąd wskazał, że organ odwoławczy ponownie rozpatrujący sprawę będzie miał na uwadze powyższe uwagi, w szczególności w zakresie wymogów sporządzenia uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Organ ten ustali przede wszystkim aktualny stan faktyczny sprawy, w tym wskaże na ewentualne transakcje strony związane ze zwrotem na jej rzecz nadwyżki podatku naliczonego. Wskaże następnie czy transakcje takie budzą uzasadnione wątpliwości, a jeżeli tak, rzetelnie uzasadni swoje stanowisko. Zaskarżonym postanowieniem z [...] lipca 2021r. DIAS ponownie utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] czerwca 2020 r. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że Spółka dokonała rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym w 2015 r., jednak faktyczną działalność gospodarczą rozpoczęła dopiero we wrześniu 2018 r., wykazując w pierwszej złożonej korekcie deklaracji podatkowej VAT-7K za III kwartał 2018 r. obrót przekraczający 3 mln zł oraz podatek od towarów i usług do zwrotu w kwocie 254.116,00 zł. Spółka posiada siedzibę pod adresem wirtualnego biura, tj. [...] W., ul. [...]. Adres ten został wskazany również, jako jedyne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka zajmuje się szeroko pojętym outsourcingiem usług związanych z obsługą poszczególnych procesów związanych z działalnością swoich klientów. Działalność Spółki koncentruje się na świadczeniu wsparcia dla wielu przedmiotów działalności. Klientami Spółki są podmioty z sektora Małych i Średnich Przedsiębiorstw. Usługi są dedykowane wyłącznie odbiorcom biznesowym. Usługi świadczone przez Spółkę stanowią usługi porównywalne do tzw. SCC tj. "Centrów Usług Wspólnych". Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest świadczenie usług outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych zarówno dla odbiorców polskich, jak i zagranicznych. Jednym ze znaczących odbiorców’ zagranicznych jest kontrahent - B. Ltd ([...]) z siedzibą na Malcie, dla którego Spółka świadczyła usługi outsourcingowe. Prowadzona przez Spółkę działalność budzi wątpliwości z uwagi na sprzedaż usług niematerialnych do podmiotu zagranicznego. Przyjęty przez Spółkę model transakcji zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, pozwala na odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, podczas gdy sprzedaż nie podlega opodatkowaniu w Polsce lecz w miejscu siedziby nabywcy. Świadczenie usług na rzecz podmiotu maltańskiego, który jest najważniejszym kontrahentem dla Spółki, po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b Uptu są opodatkowane w państwie właściwym dla odbiorcy usług. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przeprowadził kontrolę podatkową wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za III kwartał 2018 r. Kontrola ta została zakończona w dniu 27 sierpnia 2019 r. W toku kontroli podatkowej, prowadzonej wobec Spółki, stwierdzono liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa. Nadto, wątpliwości organu podatkowego wzbudziła rzetelność zawieranych transakcji przez Spółkę. W związku z tym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w dniu 17 czerwca 2019 r. wszczął wobec Strony kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. Natomiast w dniu 7 sierpnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął kontrolę celno-skarbową wobec Spółki za okresy od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. Ustalenia kontroli mogą mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu za 10/2019 z uwagi na powielający się schemat transakcji i tożsamość biorących w nich udział podmiotów. Wynik kontroli i prowadzonych w jej następstwie postępowań podatkowych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe również uzasadnia potrzebę weryfikacji zasadności zwrotu podatku za październik 2019 r. Ponadto samo tylko podważenie rzetelności rozliczenia za wcześniejsze okresy rozliczeniowe może kaskadowo (podatek do przeniesienia) istotnie zmienić strukturę rozliczenia podatku za październik 2019 r. W trakcie czynności sprawdzających na podstawie pliku JPK oraz dokumentów źródłowych złożonych przez Spółkę stwierdzono, iż w okresie rozliczeniowym październik 2019 r. występuje analogiczna sytuacja jak w okresach objętych kontrolą celno-skarbową prowadzoną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., m.in. wykazanie przez Spółkę sprzedaży usług poza terytorium kraju na rzecz B. LTD NIP: [...] w kwocie netto 2.781.491,00 zł, oraz nabywanie usług związanych z szeroko rozumianym outsourcingiem od B. Sp. z o.o. Sp. k. - głównego kontrahenta Strony. Tu podkreślić należy, że w okresie rozliczeniowym październik 2019 r. w ewidencji nabyć figuruje faktura wystawiona przez B. Sp. z o.o. Sp. k. na kwotę netto: 3.418.145,00 zł, VAT; 786.173,35 zł. Wątpliwości organu podatkowego pierwszej instancji wzbudził rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy Spółką a jej maltańskim kontrahentem oraz wykonanie usług niematerialnych. Z tego względu zaistniała konieczność ustalenia faktycznego przebiegu transakcji w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 Uptu. W związku z powyższym skierowano wniosek do maltańskiej administracji podatkowej, w celu potwierdzenia realizacji transakcji w tym okresie. W świetle powyższego wskazać należy, że NUS zasadnie uznał, iż ustalenia kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r., z uwagi na występowanie analogicznych transakcji, będą miały wpływ na potwierdzenie prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji za okres rozliczeniowy październik 2019 r. Ponadto nadmienić należy, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 30 czerwca 201 r. nr [...] stanowiącym odpowiedź na pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 10 czerwca 2021 r. nr [...] poinformował, że w toku czynności sprawdzających prowadzonych wobec Spółki w związku z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług za październik 2019 r. skierowano "wniosek do maltańskiej administracji podatkowej, w celu potwierdzenia realizacji transakcji ". Dodatkowo organ pierwszej instancji wskazał, że "w module Skarbiec programu WRO-System widnieję wzmianki, o wymienionym kontrahencie z Biura Wymiany Informacji Podatkowej. Informacje dotyczę wniosków z dnia 18.11.2016 r. oraz 27.02.2018 r., przesłanych do maltańskiej administracji podatkowej. Z otrzymanych odpowiedzi wynika, iż podmiot jest podejrzany o udział w oszustwie karuzelowym." Informacje te doprowadziły do wszczęcia w dniu 17 czerwca 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. kontroli celno-skarbowej za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. Wynik tej kontroli niezakończonej na dzień sporządzenia zaskarżonego postanowienia może mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2019 r. W ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej wystosowano do osób wykonujących usługi na rzecz Spółki wezwania do złożenia wyjaśnień, o ustalenie zakresu w jakim świadczyli usługi na rzecz kontrolowanego podmiotu. W toku kontroli gromadzony jest materiał dowodowy w celu potwierdzenia rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych w związku z wykazanym przez Spółkę zwrotem podatku VAT za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu. Działania kontroli koncentrują się na wyjaśnieniu wszystkich okoliczności związanych z zakupem i świadczeniem usług, w szczególności dla kogo były świadczone, kto i kiedy je wykonywał, w jakim zakresie oraz gdzie i jakie usługi były świadczone. Podjęte czynności mają na celu ustalenie stanu faktycznego związanego z funkcjonowaniem Spółki oraz zawieranych przez nią transakcji z kontrahentami. Nie dokonano ustaleń, ani nie zgromadzono dowodów pozwalających na wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia. Jednocześnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 21 listopada 2019 r., poinformował Delegaturę Centralnego Biura Antykorupcyjnego o schemacie działania procesu świadczenia usług pomiędzy przedmiotową Spółką, a podmiotami powiązanymi, działającymi wspólnie w grupie formalnie niepowiązanych podmiotów gospodarczych. Natomiast łączna analiza ustaleń kilku organów administracji publicznej wskazuje na świadome i zorganizowane działanie kilkudziesięciu powiązanych przedsiębiorstw, w tym posiadających siedziby w Singapurze i Panamie, na Gibraltarze i Malcie. Przedsiębiorstwa te kierowane są przez kilka osób, które poprzez kreowanie wzajemnych operacji gospodarczych dążą do wyłudzenia nienależnych zwrotów podatku VAT lub zaniżenia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Zatem pomimo odpowiedzi z Maltańskiej administracji podatkowej o zweryfikowaniu kontrahenta Spółki B. Ltd, to jak wyżej wskazano prowadzone jest postępowanie wyjaśniające wobec wszystkich kontrahentów Spółki biorących udział w łańcuchu dostaw towarów aby potwierdzić rzeczywisty przebieg transakcji i wykluczyć brak świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie zasad wyrażonych w : 1) art. 87 ust. 2 Uptu oraz art. 274b § 1 Op, w związku z art. 210 § 4, art. 217 § 2 oraz art. 219 Op, tj. przepisach regulujących procedurę prawidłowego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT oraz zasady sporządzania postanowienia w tym zakresie, 2) art. 120 Op - tj. zasadę prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa, 3) art. 121 Op, tj. przepisie formułującym zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, 4) art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Op, tj. przepisach formułujących zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę prawidłowego gromadzenia i analizowania materiału dowodowego, 5) art. 124 Op, tj. przepisie formułującym zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym. 6) art. 10 ust. 1 Prawo przedsiębiorców, tj. zasady domniemania uczciwości podatnika - poprzez odmowę zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT i powołanie się w tym zakresie na kontrolę prowadzoną przez inny organ administracji publicznej przy jednoczesnym całkowitym pominięciu ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki przez Naczelnika Urzędu; 7) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej Ppsa), poprzez niewykonanie wskazań Sądu co do dalszego postępowania DIAS wyrażonych w uzasadnieniu wyroku z 3 grudnia 2020 r., III SA/Wa 1863/20. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 Ppsa. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność przedłużenia 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2019 r., dokonanego postanowieniem NUS z dnia [...] czerwca 2020 r. Postanowienie NUS, zaskarżone zażaleniem, zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z dnia [...] sierpnia 2020 r. Na to ostatnie Spółka wniosła skargę, którą uwzględniono – postanowienie organu odwoławczego zostało uchylone wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1863/20. W wyroku tym Sąd zawarł ocenę prawną działania organów i wskazania co do dalszego postępowania. Sąd uznał dotychczasowe uzasadnienie postanowień za niewystarczające, wskazując w szczególności, że: - z postanowień tych nie wynikało, "jakie konkretnie okoliczności uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku za październik 2019 r., ponieważ "postanowienia organów obu instancji nie wskazują na żadne, a już tym bardziej na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji skarżącej, które istniałyby w dacie, kiedy organ pierwszej instancji postanowił o kolejnym już przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres. Organy podatkowe nie wyjaśniały, dlaczego uznały, że takie wątpliwości wystąpiły"; - "wskazywane przez organy obu instancji transakcje spółki z podmiotem z Malty (świadczenie usług) dotyczą faktur VAT sprzedaży, a nie faktur VAT zakupu"; - "organ powinien (...) wykazać nie tylko to, że okres rozliczeniowy, za który wykazano podatek do zwrotu, znajduje się w procedurze weryfikacyjnej wskazanej w art. 87 ust. 2 Uptu, ale przede wszystkim to, że w ramach tych procedur podejmuje konkretne czynności stanowiące "dodatkową weryfikację" zasadności zwrotu podatku"; "wskazana w uzasadnieniu okoliczność prowadzenia wobec spółki kontroli stanowi wyłącznie element techniczny, wstępny do koniecznego argumentowania, jak przebiegają ustalenia kontrolne, jakie czynności jeszcze są w toku"; - "z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie sposób się dowiedzieć, że jakiekolwiek transakcje są obarczone "znacznym ryzykiem", ani na czym polega to ryzyko, a także, z czego to ryzyko wynika i jak może wpłynąć na termin lub wysokość zwrotu podatku VAT. DIAS nie wskazał, jakie okoliczności przemawiają za uznaniem transakcji strony za obarczone ryzykiem, jakie są zasadnicze wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji skarżącej z B. Ltd z siedzibą na Malcie, czy też z krajowym dostawcą usług B. sp. o. o. sp. k."; - "uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie wskazuje na jakiekolwiek wątpliwości dotyczące transakcji strony ze wskazanymi kontrahentami – maltańskim podmiotem B. Ltd ani z krajowym dostawcą usług B. sp. o. o. sp. k."; - "Sąd badający legalność zaskarżonego postanowienia, tak jak i Skarżąca, nie otrzymał wyjaśnienia, w jakim zakresie i dlaczego rozliczenia skarżącej za październik 2019 r. budzą wątpliwości organów podatkowych. Tym samym uznać należało, że z zaskarżonego postanowienia nie wynikają wątpliwości organu, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku; - "nie można akceptować sytuacji, w której głównym argumentem za przedłużeniem terminu zwrotu podatku jest trwanie kontroli celno-skarbowej, ale nic nie wiadomo czy i jakie czynności kontrolne są jeszcze konieczne i zaplanowane"; - "nie wiadomo (...) czy i jakie czynności sprawdzające są podejmowane – niezależnie od trwającej kontroli – samodzielnie zmierzające do wyjaśnienia takich ewentualnych wątpliwości organu"; - organ pierwszej instancji w ramach czynności sprawdzających nie wzywał strony do wyjaśnień, nie kierował do niej wezwania, nie wskazywał na jakiekolwiek elementy stanu faktycznego, które wymagałby wyjaśnienia". W konsekwencji stwierdzenia, że w postanowieniu nie wskazano na konkretne okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu, WSA orzekł, że postanowienie to narusza art. 87 ust. 2 Uptu w zw. z art. 274b § 1 Op, a także art. 120, art. 121, art.122, art. 124, art. 187 i art. 191, art. 217 § 2 Op, a także art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W wyroku III SA/Wa 1863/20 Sąd wskazał także na możliwość, że ponownie rozpatrując sprawę DIAS dojdzie do wniosku, iż zachodzą podstawy do przedłużenia terminu zwrotu – w takim jednak wypadku "zobowiązany jest przytoczyć rzetelnie, konkretne okoliczności stanu faktycznego, uzasadniające przedłużenia terminu". Po ponownym rozpatrzeniu kwestii zasadności przedłużenia terminu do dokonania zwrotu DIAS postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] czerwca 2020 r. Należało więc zbadać, czy postanowienie DIAS, w szczególności co do uzasadnienia, odpowiada wskazaniom zawartym w wyroku Sądu z dnia 3 grudnia 2020 r., a w konsekwencji czy jest zgodne z przepisami prawa. Zgodnie z art. 87 ust. 1 Uptu, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Jak stanowi art. 87 ust. 2 Uptu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia przez podatnika rozliczenia. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W orzecznictwie i doktrynie przyjęty jest pogląd, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (zob. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136). Podejmując decyzję o dodatkowej weryfikacji, organ podatkowy musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy – znać i podać w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu okoliczności, które przemawiają za taką dodatkową weryfikacją (por., ex multis, wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15). Zgodnie z kolei z art. 153 Ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Tym samym, ani organ administracji publicznej, ani sąd nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym, zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Zdaniem Sądu, mając na uwadze uchybienia w uzasadnieniu uchylonego postanowienia DIAS z [...] sierpnia 2020 r. oraz wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku WSA w Warszawie z 3 grudnia 2020 r., a także okoliczności, które zostały przywołane w zaskarżonym postanowieniu DIAS z [...] lipca 2021 r., nie sposób zgodzić się z organem, że zaprezentowana argumentacja uzasadnia przedłużenie terminu zwrotu VAT. W ocenie Sądu, uwzględniając stanowisko przedstawiane w prawomocnym orzeczeniu WSA w Warszawie, należało przyjąć, że postanowienie DIAS z [...] lipca 2021 r. nie uzasadnia dostatecznie potrzeby przedłużenia terminu zwrotu podatku. Zasadniczo bowiem DIAS przytacza tę samą argumentację, która została już negatywnie oceniona przez tutejszy Sąd. Przywołane okoliczności są nadal podane w sposób ogólnikowy, bez wskazania na konkretne wątpliwości, jakie budzi zasadność zwrotu – jak, zgodnie ze stanowiskiem judykatury i doktryny prawa podatkowego, wymaga tego art. 87 ust. 2 Uptu i jak wynika to ze wskazań zawartych w wyroku WSA w Warszawie z 3 grudnia 2020 r. Po pierwsze, w pewnej części treść uzasadnienia stanowi proste powielenie tego, co znajdowało się już w postanowieniu organu uchylonym poprzednim wyrokiem Sądu. Dotyczy to zwłaszcza uwagi, że "wątpliwości organu podatkowego pierwszej instancji wzbudził rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy Spółką a jej maltańskim kontrahentem oraz wykonanie usług niematerialnych", a także wskazania na fakturę wystawioną na rzecz B. Ltd. (fakturę "sprzedażową", a nie "zakupową"), wreszcie ogólnikowej frazy, że wynik kontroli za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. "może mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2019 r.". Te uwagi Sąd uznał już za niedostateczne. W oceni Sądu, nic w tej kwestii nie zmieniła informacja o kontroli za okresy od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. Organ wskazuje bowiem jedynie ogólnikowo, że ustalenia kontroli mogą mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu za 10/2019 z uwagi na powielający się schemat transakcji i tożsamość biorących w nich udział podmiotów. W ocenie Sądu, nie jest również rzetelnym wyjaśnieniem wątpliwości związanych z zadeklarowanym zwrotem twierdzenie organu, że samo tylko podważenie rzetelności rozliczenia za wcześniejsze okresy rozliczeniowe może kaskadowo (podatek do przeniesienia) istotnie zmienić strukturę rozliczenia podatku za październik 2019 r. Wszakże organ nie wskazuje, że jakiekolwiek wcześniejsze rozliczenia już zostały zakwestionowane lub prawdopodobnie zostaną zakwestionowane, a jeśli tak, to z czego wynikają wątpliwości związane z tym rozliczeniami. To samo dotyczy zdyskwalifikowanej już przez Sąd uwagi, że zachodzi "wysokie ryzyko nieprawidłowości wynikające ze specyfiki prowadzonej przez Stronę działalności". Po drugie, DIAS podnosi, że "w module Skarbiec programu WRO-System widnieją wzmianki o wymienionym kontrahencie (tj. B. Ltd) z Biura Wymiany Informacji Podatkowej" – "z otrzymanych odpowiedzi wynika, iż podmiot jest podejrzany o udział w oszustwie karuzelowym". Organ nie rozwija jednak tęgo wątku. Nie wiadomo zatem czy to podejrzenie wiąże się z transakcjami, w których uczestniczyła Skarżąca. Po trzecie, DIAS wskazuje, że "trwa analiza materiałów uzyskanych od kontrahentów Spółki" (dalej wymienionych), lecz że "nie dokonano ustaleń, ani nie zgromadzono dowodów pozwalających na wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia". DIAS nie przybliża jednak charakteru tej analizy, nie podaje bowiem, do czego ona zmierza: co konkretnie budzi wątpliwości organów i jak wątpliwości te będą rozwiewane. Po czwarte, DIAS wskazuje, że zawiadomiono delegaturę CBA "o schemacie działania procesu świadczenia usług między przedmiotową spółką a podmiotami powiązanymi, działającymi wspólnie w grupie formalnie nie powiązanych podmiotów gospodarczych. Natomiast łączna analiza ustaleń kilku organów administracji publicznej wskazuje na świadome i zorganizowane działanie kilkudziesięciu powiązanych przedsiębiorstw, w tym posiadających siedziby w Singapurze i Panamie, na Gibraltarze i Malcie. Przedsiębiorstwa kierowane są przez kilka osób, które poprzez kreowanie wzajemnych operacji gospodarczych dążą do wyłudzenia nienależnych zwrotów podatku VAT lub zaniżenia wymagalnych zobowiązań". Zawiadomienie z dnia 21 listopada 2019 r. (w aktach administracyjnych) ma charakter informacyjny: jest sprawozdaniem ze stanu dotychczasowych ustaleń organów podatkowych na temat działalności Spółki. Zawiera ono m.in. informację, że "w chwili obecnej tut. Urząd – (Naczelnik [...] Urzędu W.) nie dysponuje dowodami umożliwiającymi zakwestionowanie rozliczeń podatkowych Spółki oraz wykazanego w złożonej deklaracji VAT-7 za III kwartał 2018 r. kwoty zwrotu w wysokości 254 116 zł". Zawiadomienie to z jednej strony nie formułuje stanowczych tez (w konkluzji wskazuje na "możliwość wystąpienia nadużycia prawa mogącego skutkować wyłudzeniami nienależnych zwrotów podatku VAT), z drugiej natomiast – nie zawiera także precyzyjnych informacji na temat planowanych przez organy podatkowe w dalszej kolejności czynności. Jak zarazem wskazuje Spółka, "nie jest świadoma jakiegokolwiek postępowania prowadzonego przez inne organy, w tym Centralne Biuro Antykorupcyjne, nigdy też nie składała na tę okoliczność żadnych wyjaśnień i nie była wzywana przez ww. organ w celu złożenia jakichkolwiek zeznań czy też dostarczenia jakichkolwiek informacji". Faktom tym DIAS nie zaprzeczył. Z zawiadomienia do delegatury CBA nie wynika, jakie ma wątpliwości organ podatkowy i co z nimi planuje uczynić. Co wynika z zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa prania pieniędzy i finansowania terroryzmu, skierowanego do Generalnego Inspektora Informacji Finansowej (o zawiadomieniu tym mowa w piśmie do Delegatury CBA), niepodobna stwierdzić – nie zdradza tego uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, a samo zawiadomienie nie znajduje się w aktach sprawy administracyjnej. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia ma nadal charakter ogólnikowy. Nic w jego treści nie wskazuje, jakie konkretnie wątpliwości powzięły organy podatkowe i jak wątpliwości te planują rozwiać przy pomocy czynności podejmowanych w jednej lub więcej dostępnych im procedur podatkowych. Rzetelnego opisu wątpliwości, wskazujących na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu w powiązaniu z daną, występującą w rozpatrywanej sprawie, wiązką okoliczności faktycznych, nie mogą zastąpić sformułowania uniwersalnego zastosowania – takie jako to, że "prowadzone jest postępowanie wyjaśniające wobec wszystkich kontrahentów Spółki biorących udział w łańcuchu dostaw towarów, aby potwierdzić rzeczywisty przebieg transakcji i wykluczyć brak świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym", czy też (wspomniana już) uwaga, że zachodzi "wysokie ryzyko nieprawidłowości wynikające ze specyfiki prowadzonej przez Stronę działalności". Fakt zaangażowania kontrahentów z Malty sam przez się także nie uzasadnia nieograniczonego w czasie, nieopartego na planie weryfikacji transakcji pod względem ich zgodności z prawem, przedłużania terminu zwrotu. Wreszcie, w świetle orzecznictwa sądowego jest też jasne, że sam fakt wszczęcia i prowadzenia procedury podatkowej nie przesądza automatycznie o zasadności przedłużenia terminu zwrotu (por. np. uchwała NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16). Dokonując oceny zgodności z prawem postanowień organów obu instancji, należy mieć na względzie także fakt, że zwrot, którego termin został przedłużony, dotyczy rozliczenia za październik 2019 r. Postanowienie NUS z [...] czerwca 2020 r. jest kolejnym postanowieniem przedłużającym termin zwrotu za ten okres rozliczeniowy. Przepisy prawa dają organom podatkowym szerokie możliwości przedłużenia terminu dokonania zwrotu, wszakże pod warunkiem, że przedłużenie to zostanie należycie uzasadnione. Należy się spodziewać, że po wielomiesięcznym badaniu sprawy zwrotu organ wydający przedłużenie będzie dysponował już znaczną wiedzą na temat tego, co stanowi przedmiot wątpliwości, a także planem dotyczącym sposobu usuwania tych wątpliwości. Wiadomości na ten temat koniecznie trzeba zawrzeć w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Uzasadnienia mało treściwe, ogólnikowe, powołujące się głównie na fakt prowadzenia innych procedur, są wadliwe; są one jednak tym bardziej wadliwe w sytuacji, gdy przedłużenie jest w sprawie kolejnym, co więcej, gdy co do poprzedniego postanowienia wypowiedział się już sąd administracyjny i dał precyzyjne zalecenia, kształtujące obecnie wymagany w tej sprawie standard uzasadnienia. Sąd poddaje kontroli zaskarżone postanowienie, orzekając autonomicznie w przedmiocie jego legalności, bez względu na to, jak oceniono inne postanowienia DIAS wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku za inne okresy rozliczeniowe. Przedmiotem tego rozstrzygnięcia jest wyłącznie zasadność przedłużenia terminu do dokonania zwrotu, na podstawie postanowień wydanych w obu instancjach. Wyrok ten oczywiście nie przesądza (i przesądzić nie może) kwestii zasadności samego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z tego względu bez znaczenia dla sprawy były materiały dołączone do skargi (opinia prawna i raport J. M.). Reasumując, w ocenie Sądu, DIAS nie zastosował się do wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1863/20. Nie wskazał bowiem jakie są "konieczne i zaplanowane" czynności uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu VAT za październik 2019 r. Ponadto, uzasadnienie zaskarżonego postanowienie nie zawiera takiej argumentacji, która by przekonywała o zasadności dalszej weryfikacji rozliczenia, z uwagi na uzasadnione wątpliwości istniejące na dzień wydawania postanowienia przez NUS. Tym samym DIAS, ponownie rozpoznając sprawę, nie zdołał konwalidować wadliwego uzasadnienia postanowienia NUS. Powyższe uzasadniało uchylenie postanowień organów obu instancji. Z uwagi na niezasadne, gdyż nieoparte na treściwym, konkretnym i przekonującym uzasadnieniu, przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, postanowienia wydane w sprawie w pierwszej i drugiej instancji naruszają art. 87 ust. 1 i 2 Uptu w zw. z art. 274b § 1 Op, a także art. 121 § 1, art. 124 i art. 217 § 2 Op. Postanowienie DIAS dodatkowo narusza art. 153 Ppsa. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżone postanowienie DIAS i poprzedzające je postanowienie NUS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 Ppsa. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 Ppsa. Na koszty sądowe składał się wpis od skargi w kwocie 100 zł.