III SA/Wa 2296/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. L. kwotę 767 zł (słownie: siedemset sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., postanowieniem z dnia 7 września 2009 r., wszczął postępowanie podatkowe wobec M. L. (dalej "Podatnik" lub "Skarżący") w zakresie ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 r. Powyższe postępowanie zostało wszczęte w związku z posiadaną informacją dotyczącą wydatku w kwocie 70 000 zł, poniesionego w 2005 r. na nabycie zabudowanej nieruchomości położonej w S. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 28 lipca 2005 r., a także poniesieniem kosztów wynikających z aktu notarialnego w wysokości 3 897, 20 zł. W wyniku powyższego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu [...] lutego 2010 r. decyzję, w której ustalił, iż Skarżący w 2005 r. poniósł wydatki z tytułu zakupu nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] w wysokości 70 000 zł, koszty aktu notarialnego Rep. A nr [...] w kwocie 3 915, 50 zł, wypłaty dokonanych z konta w bankomacie w kwocie 3 670 zł, opłaty za prowadzenie rachunków bankowych oraz prowizji od zlecanych operacji bankowych 97, 53 zł. Zatem łączna kwota ustalonych wydatków w 2005 r. wyniosła 77 683, 03 zł. Organ pierwszej instancji na pokrycie poniesionych wydatków przyjął przychody osiągnięte w 2005 r. z tytułu działalności wykonywanej osobiście w wysokości 1 675 zł, darowizny w wysokości 38 400 zł, stypendium sportowego w kwocie 3 360 zł oraz nadpłaty z PIT-37 za 2004 r. w kwocie 218, 90 zł, co stanowiło łączną kwotę przychodów w wysokości 43 653, 90 zł. Dochód, jakim mógł dysponować Podatnik w 2005 r. Organ ustalił na kwotę 43 611, 41 zł. Na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego Organ pierwszej instancji ustalił, że suma poniesionych w 2005 r. wydatków w kwocie 77 683, 03 zł nie znalazła pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, które wyniosły 43 611, 41 zł. Dalej stwierdził, iż kwota 34 072 zł wydatków stanowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Ustalone wydatki w ww. kwocie dały, zdaniem Organu, podstawę do przyjęcia, że Podatnik uzyskał w 2005 r. przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwanej też dalej "ustawą" lub "updof"), którymi, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy, są przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w wyniku porównania kwot poniesionych przez Skarżącego w 2005 r. wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia z wysokością uzyskanych przychodów dokonał ustalenia wysokości dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 25 554 zł. Skarżący w odwołaniu z 2 marca 2010 r. zarzucił Naczelnikowi nieprzestrzeganie zasad postępowania podatkowego, jak również błędną ocenę zebranego materiału dowodowego. Zarzucił również: - brak pełnej podstawy prawnej wydanego postanowienia z dnia 7 września 2009 r., przez niepowołanie art. 20 ust. 3 updof, - naruszenie art. 120 art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, - brak powołania w skarżonej decyzji art. 210 Ordynacji podatkowej stanowiącego o elementach decyzji. W związku powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości ww. decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Podatnik wskazał, iż posiadał w 2005 r. oszczędności w przybliżonej kwocie ok. 80 000 zł. Poza kieszonkowym od rodziców otrzymywał pieniądze z okazji różnych uroczystości czy świąt, np. imieniny, urodziny święta Bożego Narodzenia. Podatnik wyjaśnił, że najwięcej pieniędzy dostał na "osiemnastkę" - ok. 4 000 zł, poza tym "pod choinkę" w ostatnich latach dostawał ok. 2 000 zł, a na imieniny i urodziny po ok. 1 000 zł. Ponadto wydatki związane z zakupem samochodów (tj. Fiata 126p oraz Nissana) ponosili rodzice, co poświadczyli świadkowie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lutego 2010 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo określił wysokość poniesionych przez Podatnika w 2005 r. wydatków, a także wartość zgromadzonego w 2005 r. mienia, stosując przepisy obowiązujące w tym roku podatkowym. Organ odwoławczy nie dał wiary w przekazywanie Skarżącemu wysokich kwot kieszonkowego, szczególnie, iż rodzice pokrywali wszystkie pozostałe wydatki syna związane ze szkołą, utrzymaniem, internatem, dojazdami, wyżywieniem. Za mało prawdopodobne Dyrektor uznał również przekazywanie kwoty 1 000 zł miesięcznie przez okres 10 lat (nauka w szkole średniej i studia), w odniesieniu do przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia brutto w latach 1995-2005. Odnośnie wskazanych w odwołaniu oszczędności w przybliżonej kwocie 80 000 zł oraz uwzględnienia środków finansowych otrzymywanych od rodziców w ramach prezentów okolicznościowych, stanowiących źródło zgromadzonych oszczędności, Dyrektor stwierdził, że Skarżący nie uprawdopodobnił swoich twierdzeń. Ponadto powoływanie się na otrzymywane prezenty w gotówce dopiero na etapie postępowania odwoławczego było działaniem mającym uprawdopodobnić posiadania oszczędności na 1 stycznia 2005 r. W ocenie Organu odwoławczego zeznania najbliższych członków rodziny, na które powoływał się Skarżący, nie przyczyniły się do wyjaśnienia istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy i ustalenia stanu faktycznego. Organ pierwszej instancji dokonał ich prawidłowej oceny, a zaprezentowane wnioski są logiczne i spójne, co oznacza, że sprawę rozstrzygnięto w oparciu o zgromadzony materiał dowody, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a także zgodnie z doświadczeniem życiowym. Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego osiągnięcia przez Podatnika dochodów ze sprzedaży dwóch samochodów: Fiata 126 p oraz Nissana, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż Skarżący dokonywał w latach 2000 - 2004 sprzedaży i zakupu samochodów, zatem pieniądze ze sprzedaży samochodów przeznaczał na zakup następnych. W konsekwencji środki uzyskane ze sprzedaży nie mogły stanowić pokrycia wydatków poniesionych w 2005 r. Skarżący, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skargą z dnia 17 sierpnia 2010 r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.: - dowolne uznanie, że wydatki poniesione w 2005 r. zostały sfinansowane z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i pochodzących ze źródeł nieujawnionych, - błędną ocenę materiału dowodowego, - nieuwzględnienie okoliczności zaistniałych w sprawie, na które powoływał się Skarżący, - nieprzeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania świadków w celu ustalenia stanu faktycznego, - bezpodstawne odrzucenie dowodów, wyjaśnień i zeznań świadków w przedmiotowej sprawie, - brak przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania ponownego świadków na okoliczność złożonych przez Skarżącego wyjaśnień. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, choć z powodu innego, niż w niej wskazany. Zarzuty zawarte w skardze nie wymagają bowiem merytorycznej analizy z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 (postępowanie sądowe w niniejszej sprawie było zresztą zawieszone z uwagi na oczekiwanie na ten wyrok). Otóż Trybunał orzekł m.in., że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 ustawy w brzmieniu od 1 stycznia 1998 do 31 grudnia 2006 r. są niezgodne z art. 2 w z. z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Z uwagi na fakt, że wyrok Trybunału ma znaczenie deklaratoryjne i stwierdza stan, który obiektywnie istniał zawsze w czasie objętym orzeczeniem, uznać należy, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca nie miały legalnej (zgodnej z Konstytucją) podstawy prawnej. W świetle powyższej okoliczności Sąd uznał, że analiza zarzutów skargi jest bezprzedmiotowa i zbędna. Niezależnie bowiem od ich ewentualnej zasadności wydane decyzje i tak podlegały uchyleniu z uwagi na zaistnienie przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. W dalszym postępowaniu konieczne będzie uwzględnienie okoliczności, że nie istnieje zgodna z Konstytucją podstawa prawna dla orzekania o zobowiązaniu podatkowym w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 135 tej ustawy w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O wstrzymaniu wykonania wydanych decyzji orzeczono na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów - na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd wyjaśnia przy tym, że nie uwzględnił wniosku Dyrektora o miarkowanie zasądzonych kosztów postępowania, gdyż w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie istnieje ku temu podstawa prawna dla sądu I instancji.