III SA/Wa 2297/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S. kwotę 5.600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania P. S. (zwanego dalej “Skarżącym") z dnia 21 czerwca 2010 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr UKS [...] ustalającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 rok w kwocie 115.852,47 zł, decyzją z dnia [...] września 2010 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 rok w kwocie 115.239 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] września 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. Postępowanie to wszczęto w związku z posiadanymi informacjami dotyczącymi poniesionego przez Skarżącego w 2006 r. wydatku na zakup zabudowanej nieruchomości rolnej w kwocie 503.630 zł. W toku kontroli ustalono, że Skarżący w 2006 roku poniósł wydatki oraz zgromadził mienie w łącznej wysokości 665.517,82 zł oraz uzyskał dochód w łącznej wysokości 511.047,86 zł, co oznacza, że poniesione w 2006 roku przez Skarżącego wydatki przewyższały uzyskane dochody o kwotę 154.469,96 zł. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. nr UKS [...] ustalił Skarżącemu dochód nieznajdujący pokrycia w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f.", ustalił zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 115.852,47 zł. Skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr UKS [...] wnosząc odwołanie w piśmie z dnia 21 czerwca 2010 r., zarzucając jej naruszenie następujących przepisów: 1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez ustalenie zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w sytuacji gdy Skarżący dysponował środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł, z których sfinansowała wydatki poczynione w 2006 r., 2) art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej "O.p.", przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, 3) art. 180, art. 181, art. 187, art. 190 O.p., przez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz dowolną, niekonsekwentną i subiektywną ocenę zebranego materiału dowodowego, 4) art. 283 O.p., przez przekroczenie przez kontrolujących zakresu udzielonego im upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2010 r. nr [...] uchylając w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, ustalił wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 115.239 zł. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do zarzutów Skarżącego zawartych w jego odwołaniu dotyczących nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji środków pieniężnych w kwocie 115.000 zł stanowiących oszczędności uzyskane dzięki pracy za granicą w charakterze rehabilitanta w latach 1999 – 2001, jako źródła pokrycia wydatków poniesionych przez niego w 2006 roku, wskazał że w trakcie prowadzonego postępowania Skarżący nie przedłożył dowodów potwierdzających fakt przebywania i uzyskiwania dochodów za granicą. W szczególności Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających wyjazdy zagraniczne, jak również nie wyjaśnił, jaki miały charakter, czy był zatrudniony na podstawie umowy o pracę, czy prowadził za granicą działalność gospodarczą. Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał również twierdzenia Skarżącego, iż podczas pobytu za granicą zamieszkiwał u swoich pacjentów. Ponadto organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom Skarżącego, który podnosił, że wskazywane oszczędności w kwocie około 115.000 zł przechowywał u siebie w domu przez okres kilku lat, pomimo iż posiadał rachunek bankowy. Organ stwierdził, że wyjaśnienia Skarżącego nie zasługują na uwzględnienie, gdyż są niezgodne z doświadczeniem życiowym. Jednakże wobec nieuprawdopodobnienia źródeł pochodzenia i legalności środków finansowych w kwocie 115.000 zł, z których zostały pokryte w 2006 roku wydatki, sama kwestia przechowywania środków pieniężnych nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Odnosząc się natomiast do zarzutu Skarżącego dotyczącego nieuwzględnienia darowizny w kwocie 165.000 zł otrzymanej przez Skarżącego od jego ojca, organ odwoławczy zauważył, że na fakt otrzymania przedmiotowej darowizny Skarżący powołał się dopiero w momencie wykluczenia przez organ pierwszej instancji możliwości zgromadzenia przez niego środków finansowych z pracy za granicą w kwocie 115.000 zł. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że celem weryfikacji twierdzeń Skarżącego organ pierwszej instancji podjął nieudaną próbę przesłuchania w charakterze świadka ojca Skarżącego – S. S, a następnie przeanalizował jego zeznania podatkowe za lata 1997-2005 w wyniku czego stwierdził, że ojciec Skarżącego nie mógł zgromadzić wspomnianej kwoty. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy wskazał, że jego zdaniem organ pierwszej instancji w ramach prowadzonego postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy pozwalający na ustalenie czy przedmiotowa darowizna miał miejsce. Tym samym zarzut Skarżącego dotyczący niewyjaśnienia wątpliwości dotyczących wspomnianej darowizny należy uznać za bezzasadny. Zdaniem organu odwoławczego przepis art. 122 O.p. nakładający na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza obciążania organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wykazuje istnienia takich dowodów lub powołuje się na dowody, których organ podatkowy nie jest w stanie zweryfikować. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnotował w uzasadnieniu swojej decyzji, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji błędnie wyliczył dochód podatnika dla potrzeb postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 20 u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego dochód Skarżącego w niniejszej sprawie powinien zostać wyliczony w ten sposób, że do kwoty przychodu ze stosunku pracy w wysokości 9.486,10 zł należało dodać dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 20.729,99 zł, następnie pomniejszyć o składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 1.660,29 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.228,31 zł oraz zaliczki na podatek dochodowy w kwocie 2.754,00 zł oraz dodać kwotę 1.198,80 zł z tytułu nadpłaty z 2005 roku. Wyliczona w ten sposób kwota, tj. 24.772,29 zł stanowi dochód, który powinien być uwzględniony w zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym organ odwoławczy dokonał ponownego przeliczenia dochodów uzyskanych przez Skarżącego oraz poniesionych w 2006 r. wydatków. W ten sposób na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że Skarżący w 2006 roku poniósł wydatki w wysokości 665.517,82 zł, uzyskał dochód w kwocie 511.865,86 zł. Wystąpił zatem brak pokrycia poniesionych w 2006 r. wydatków w uzyskanych przychodach na kwotę 153.651,96 zł. W związku z powyższym, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy wg stawki 75 % w wysokości 115.239,00 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 153.652,00 zł. Skarżący zaskarżył następnie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia z dnia [...] września 2010 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 29 września 2010 r., zarzucając jej naruszenie następujących przepisów: 1) art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i załatwienia sprawy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, 2) art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasad oceny dowodów, 3) art. 283 O.p., poprzez przekroczenie przez kontrolujących zakresu udzielonego im upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż organ odwoławczy bezpodstawnie nie uwzględnił po stronie przychodów Skarżącego kwoty 115.000,00 zł zgromadzonej przez niego z pracy zarobkowej za granicą w latach poprzedzających badany rok. Zdaniem Pełnomocnika stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., jakoby przechowywanie środków pieniężnych przez wiele lat poza systemem bankowym było nieracjonalne, nie jest poparte żadną argumentacją i nie znajduje uzasadnienia w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ponadto, zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy bezzasadnie odrzuciły oświadczenia osób potwierdzających fakt przebywania Skarżącego za granicą. W ocenie Skarżącego, organ odwoławczy niesłusznie również odrzucił fakt dokonania darowizny przez jego ojca w wysokości 165.000 zł. Organ odwoławczy dokonał bowiem analizy dochodów darczyńcy za ostatnie kilka lat, nie posiadał natomiast wiedzy na temat oszczędności zgromadzonych w okresach wcześniejszych. Skarżący ponadto podkreślił, iż analiza dochodów darczyńcy wykraczała poza upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, w związku z czym organ pierwszej instancji naruszył w tym zakresie art. 283 O.p. W skardze podniesiono również zarzut naruszenia zasady praworządności wynikającej z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Skarżącego postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów prowadzone są przez organy skarbowe na podstawie wewnętrznych wytycznych czy zarządzeń wydawanych przez Ministra Finansów lub inne organy skarbowe, a co za tym idzie nie stanowią źródła prawa. W związku z powyższym, prowadzenie postępowań na podstawie wewnętrznych aktów prawnych nieznanych podatnikom narusza zasady państwa prawnego. W piśmie z dnia 4 listopada 2010 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej, jako p.p.s.a., uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn, niż te, które podał Skarżący. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy Skarżący w 2006 r. uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ten zryczałtowany podatek znajduje unormowanie w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach zaliczane są do innych źródeł przychodów" (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynika, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu. Z kolei wedle brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Wskazane powyżej przepisy były podstawą do wszczęcia wobec Skarżącego postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Właściwa wykładnia wskazanych przepisów, a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym. Można przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienia do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Wskazać w tym miejscu również należy, iż przywołane powyżej regulacje prawne budziły poważne wątpliwości interpretacyjne. Kontrowersje wokół opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach stały się też źródłem skargi skierowanej do Trybunału Konstytucyjnego, który w dniu 18 lipca 2013 r. wydał wyrok w sprawie o sygn. akt SK 18/09, w którym stwierdzono, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Wskazany wyrok został opublikowany w Dzienniku Ustaw (Dz. U. z 2013r., poz. 985), jak również zostało podane jego pełne uzasadnienie. Trybunał Konstytucyjny zwrócił w nim uwagę, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji, natomiast wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, podczas gdy instytucjom zdecydowanie mniej skomplikowanym, a przede wszystkim mniej ingerującym w konstytucyjne prawa jednostek, poświęca całe akty normatywne. Trybunał Konstytucyjny podkreślił też, że w rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego, a w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym. Z uzasadnienia wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika ponadto, iż główne zarzuty Trybunału pod adresem omawianych regulacji to: wyjątkowo niejasne ukształtowanie pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, brak jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (przedawnienia), zastrzeżenia związane z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym tego podatku i określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, a także zastrzeżenia odnoszące się do opodatkowania przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odnotować w tym miejscu należy, iż Trybunał Konstytucyjny stwierdził w omawianym wyroku niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r. jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany. Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło zatem z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, a więc w dniu 18 lipca 2013 r. Mimo, że zaskarżone w tej sprawie decyzje zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., to dokonując sądowej kontroli tych decyzji, Sąd nie mógł od treści tego wyroku abstrahować. Choć sądy administracyjne, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w dniu ich wydania, to jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Mając powyższe na uwadze orzec należało jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Jednocześnie biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w tej sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się rozważanie zarzutów skargi. Natomiast o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., Na wniosek Skarżącego, Sąd na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie 5.600 zł stanowiącej sumę uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 2.000 zł oraz zwrot kosztu wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącej w osobie radcy prawnego w stawce minimalnej 3.600 zł ustalonej na podstawie przepisu § 3 ust. 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).