III SA/Wa 2298/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2010 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] nr [...] nr [...] i z dnia [...]. 07.2008 r. nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. 2) określa, że decyzja, której nieważność stwierdzono nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 34.956 zł (słownie: trzydzieści cztery tysiące dziewięćset pięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. trzema decyzjami z dnia [...] października 2007r., decyzją z dnia [...] października 2007 r. i dwiema decyzjami z dnia [...] października 2007 r., określił B. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej -"Spółka" lub "Skarżąca") podstawę opodatkowania oraz podatek VAT z tytułu importu towaru ([...]) w wysokościach niższych niż wynikające ze zgłoszeń celnych dokonanych w 2002 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że Spółka zaniżyła wartość celną importowanych towarów o wartość udzielonych jej rabatów obniżających cenę transakcyjną. 2. Od powyższych decyzji Skarżąca wniosła odwołania. 3. Dyrektor Izby Celnej w W. trzema decyzjami z [...] czerwca 2008 r. oraz trzema decyzjami z [...] lipca 2008 r. utrzymał w mocy ww. decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że stanowisko organów celnych w kwestii ustalenia wartości celnej towarów z uwzględnieniem udzielonych Skarżącej rabatów wynikających z not kredytowych, znalazło potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, zapadłych w analogicznych sprawach. Wskutek zmiany wartości celnej towarów, zmianie uległa podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Organ II instancji wskazał również, że o zakresie praw i obowiązków podatkowych podatnika decydują przepisy obowiązujące w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. w 2002 r. (zatem przepisy materialne ustawy o VAT z 1993 r.) Natomiast, w przypadku przepisów proceduralnych regulujących sposób działania organu i kompetencje do podejmowania określonych działań przez organ, zastosowanie znajdą, w przypadku braku przepisów przejściowych przepisy obowiązujące w dacie podejmowania tych czynności. 4. Spółka zaskarżyła decyzje Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wskazując w szczególności na niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT z 2004 r.") w zw. z art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: "ustawa o VAT z 1993 r."). W uzasadnieniu Skarżąca przekonywała, że oparcie decyzji organu odwoławczego na art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., odpowiadającym treścią nieobowiązującemu przepisowi ustawy o VAT z 1993 r. jest błędne, o czym świadczy inne brzmienie tych przepisów. Powołując się na orzecznictwo wskazała ponadto na możliwości potraktowania art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. jako przepisu prawa materialnego. Przyjęła, że tryb wskazany w tym przepisie dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy w sprawie nie toczy się odrębne postępowanie celne. Natomiast, jeżeli w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia – odpowiednią decyzją w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - kwoty wartości celnej lub kwoty cła, a tym samym nastąpiła zmiana podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wskazany przepis art. 11 ust. 2 nie ma zastosowania. W takim przypadku – zdaniem Skarżącej – podatnik może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 79 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Prawo to wygasa dopiero po upływie pięciu lat od dnia pobrania podatku przez płatnika. 5. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Oddalając - wyrokiem z 19 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2396/08 - skargi na powyższe decyzje Sąd nie podzielił zarzutu wydania decyzji bez podstawy prawnej. Dodatkowo Sąd zbadał czy z uwagi na zapłatę spornego podatku, w sprawie nie doszło do przedawnienia. Stwierdził, że skoro zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa i zostało zapłacone w wysokości wyższej niż ta określona w decyzji organu I instancji, to zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie to wygasło w całości wskutek zapłaty. Nie mogło więc ponownie wygasnąć wskutek przedawnienia. Tym samym wydanie zaskarżonej decyzji, określającej wysokość zobowiązania w kwocie niższej niż zapłacona przez Skarżącą, po upływie 5 lat od powstania zobowiązania podatkowego, nie stanowiło naruszenia art. 70 §1 Ordynacji podatkowej. 7. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 1 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 651/09 uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Stwierdził, że po upływie terminu przedawnienia, organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika – nie może kształtować wielkości przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości niż kwota przez niego zapłacona. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.) upływ terminu przedawnienia skutkuje bezprzedmiotowością postępowania, co wymaga od organu jego umorzenia. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak zatem wynika z brzmienia tego przepisu, pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 lipca 2010 r. wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny, który badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji obowiązany jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sytuacji Sąd stwierdza, że skargi są zasadne. W spornej kwestii dotyczącej dopuszczalności orzekania, po upływie okresu przedawnienia, o niższej niż zadeklarowana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wcześniej wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), wypowiedział się skład siedmioosobowy NSA w wyroku z 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym m.in. orzeczono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, iż po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (por. przytoczone w wyroku orzecznictwo). W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy takich obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji, w myśl którego wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym, różnicowanie - w ramach wykładni prawa - skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to nie pozostaje w sprzeczności w pełni akceptowanym przezeń stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1–9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (zob. przytoczone w wyroku orzecznictwo). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych. Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia tego zobowiązania nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie istnieje nadal. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie to wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w pozostałej istniejącej części wygasł on na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika, wskazując, że na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja jego sytuacji prawnej. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Sąd zauważył ponadto, że przedawnienie jest instytucją zastrzeżoną na rzecz podatnika, co oznacza, iż może on powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Stanowisko powyższe wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego – o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia – powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie. Oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, iż po upływie okresu przedawnienia, organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika – może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. W rozpatrywanych sprawach tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca. Z uwagi na powyższe stwierdzić należy naruszenie przez organ odwoławczy art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma przy tym znaczenia, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia upłynął po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowania organu I instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnośnie do pozostałych zarzutów skargi, w sytuacji uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy ich bezprzedmiotowość, skoro organ odwoławczy w ogóle nie powinien orzekać co do istoty w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.