III SA/Wa 2299/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Grzybowski, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2025 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.305.2025.1.IN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. C. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wskazane we wniosku koszty darowizn na rzecz Instytucji są opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek jako ukryte zyski lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Wnioskodawca opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że jest polskim rezydentem podatkowym, mającym siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdania finansowe na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Od dnia 1 stycznia 2025 r. jest opodatkowany Ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm.; dalej: "Ryczałt"). Spółka planuje przekazywać darowizny pieniężne na rzecz różnych instytucji: fundacji, stowarzyszeń (dalej: "Instytucje"). Instytucje nie zawsze będą posiadać status organizacji pożytku publicznego, ale ich działalność będzie obejmować cele określone w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1491 z późn. zm., dalej: "ustawa o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie"), tj. cele w zakresie działalności społecznie użytecznej. Instytucje mogą być podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą, których fundatorami lub członkami będą osoby fizyczne powiązane z Wnioskodawcą (np. wspólnicy, członkowie zarządu) Przykładowo obecnie Wspólnik i zarazem prezes zarządu Wnioskodawcy planuje utworzenie fundacji jako fundator na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 166, dalej: "Fundacja"). Wspólnik lub osoba powiązana z Wnioskodawcą może pełnić funkcję prezesa Fundacji. Prezes Fundacji nie będzie pobierał wynagrodzenia z tytułu pełnionej w Fundacji funkcji. Fundator nie będzie otrzymywał z Fundacji żadnych świadczeń. Utworzona Fundacja będzie realizować cele społecznie użyteczne określone w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Zgodnie z projektem Statutu Fundacji celami fundacji są: a) udzielanie pomocy społecznej, w tym pomocy rodzinom i osobom w trudnej sytuacji życiowej oraz wyrównywania szans tych rodzin i osób; b) wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej; c) działalność na rzecz integracji i reintegracji zawodowej i społecznej osób zagrożonych wykluczeniem społecznym; d) działalność charytatywna; e) ochrona i promocja zdrowia, w tym działalność lecznicza w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej; f) działalność na rzecz osób niepełnosprawnych; g) działalność na rzecz równych praw kobiet i mężczyzn; h) działalność wspomagająca rozwój wspólnot i społeczności lokalnych; i) działalność wspomagająca rozwój gospodarczy, w tym rozwój przedsiębiorczości; j) nauka, szkolnictwo wyższe, edukacja, oświata i wychowanie; k) działalność na rzecz dzieci i młodzieży, w tym wypoczynek dzieci i młodzieży; l) ekologia i ochrona zwierząt oraz ochrona dziedzictwa przyrodniczego; m) upowszechnianie i ochrona wolności i praw człowieka oraz swobód obywatelskich, a także działania wspomagające rozwój demokracji; n) ratownictwo i ochrona ludności; o) pomoc ofiarom katastrof, klęsk żywiołowych, konfliktów zbrojnych i wojen w kraju i za granicą; p) promocja Rzeczypospolitej Polskiej za granicą; q) działalność na rzecz rodziny, macierzyństwa, rodzicielstwa, upowszechniania i ochrony praw dziecka; r) działalność na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3, w zakresie określonym w pkt 1–32a ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2024 r., poz. 1761 ze zm.). Projekt Statutu Fundacji przewiduje, że cele fundacji będą realizowane m.in. poprzez następujące działania: a) badanie i monitorowanie sytuacji osób oraz społeczności wymagających wsparcia, b) pozyskiwanie, transport i dystrybucję środków pomocy, c) projektowanie, nadzór oraz prowadzenie inwestycji pomocowych, w tym infrastrukturalnych, d) organizowanie szkoleń i programów edukacyjnych w Polsce i zagranicą, e) projektowanie, budowanie i wspieranie infrastruktury pomocowej, f) prowadzenie działalności edukacyjno-kulturalnej, g) wsparcie społeczne i integrację, h) współpracę instytucjonalną, i) organizowanie zbiórek publicznych, kampanii społecznych i akcji charytatywnych, imprez kulturalnych, wystaw i aukcji na rzecz pozyskiwania funduszy. Planowana Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą jako dodatkową w stosunku do działalności statutowej, jednakże cały dochód z tej działalności będzie przeznaczony na realizację celów statutowych Fundacji. Wnioskodawca planuje przekazanie darowizn zarówno na rzecz Instytucji, jak i powoływanej fundacji, kierując się następującymi celami strategicznymi Spółki: – kreowanie pozytywnego wizerunku Wnioskodawcy oraz budowanie zaufania w relacjach z kontrahentami i klientami; – utrwalanie pozytywnego wizerunku firmy jako podmiotu odpowiedzialnego społecznie, zaangażowanego w życie lokalnych społeczności oraz otwartego na potrzeby otoczenia; – umacnianie zaufania w relacjach z obecnymi i potencjalnymi kontrahentami oraz klientami, co sprzyja tworzeniu trwałych, partnerskich więzi biznesowych; – zwiększenie lojalności obecnych klientów poprzez utożsamianie się z wartościami reprezentowanymi przez Wnioskodawcę, a także wyróżnienie Wnioskodawcy na tle konkurencji, co może przełożyć się na wzrost udziału w rynku; – pozyskiwanie nowych klientów dzięki budowaniu silnego i wiarygodnego wizerunku firmy wspierającej inicjatywy o charakterze społecznym i charytatywnym. Działania te są zgodne z wewnętrzną polityką prowadzoną przez Wnioskodawcę, w ramach której dobrowolnie podejmuje działania mające na celu uwzględnienie aspektów społecznych, etycznych, środowiskowych oraz pracowniczych w swojej codziennej działalności (tzw. polityka CSR, ang. Corporate Social Responsibility). Celem polityki CSR jest prowadzenie działalności w sposób etyczny i zrównoważony, z troską o dobro wspólne – budując długofalowe relacje z kontrahentami i klientami, dbając o warunki pracy, wspierając lokalne społeczności czy angażując się w ochronę środowiska naturalnego. Wsparcie dla Instytucji oraz nowo powstającej Fundacji poprzez darowizny stanowi integralny element tej polityki, obejmującej m.in. zaangażowanie w inicjatywy społeczne i ekologiczne, pomoc osobom potrzebującym oraz działalność charytatywną. Wnioskodawca posiada politykę CSR w formie pisemnej, która jest udostępniona na stronie internetowej Wnioskodawcy. Dodatkowo, na swojej stronie internetowej Wnioskodawca publikuje informacje i fotorelacje z inicjatyw, które wspiera i akcji charytatywnych. Przekazywane darowizny będą każdorazowo dokumentowane poprzez umowę darowizny ustalającą ich przeznaczenie. W związku z powyższym opisem Spółka zapytała: 1) Czy wskazane w zdarzeniu przyszłym wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę tytułem darowizn na rzecz Instytucji (w tym planowanej Fundacji) będą podlegać opodatkowaniu Ryczałtem jako ukryte zyski zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT? 2) Czy wskazane w zdarzeniu przyszłym wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę tytułem darowizn na rzecz Instytucji (w tym planowanej Fundacji) będą podlegać opodatkowaniu Ryczałtem jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT? Stanowisko Spółki w zakresie pytania numer 1 opierało się na założeniu, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę tytułem darowizn na rzecz Instytucji (w tym planowanej Fundacji) nie będą podlegać opodatkowaniu Ryczałtem jako ukryte zyski zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że darowizny, o których mowa w art. 28m ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT mogą zostać zakwalifikowane jako ukryte zyski, o ile spełniają łącznie poniższe warunki: 1) zostały dokonane w związku z prawem do udziału w zysku; 2) mają charakter świadczeń pieniężnych, niepieniężnych, odpłatnych, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych, innych niż podzielony zysk; 3) zostały przekazane na rzecz wspólników spółki opodatkowanej Ryczałtem lub na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 28c pkt 1 ustawy o CIT. Według Strony brak spełnienia przynajmniej jednej z ww. przesłanek skutkuje tym, iż darowizna nie może zostać zakwalifikowana jako ukryty zysk i tym samym podlegać opodatkowaniu Ryczałtem. W analizowanym zdarzeniu przyszłym w przypadku Instytucji niebędących podmiotami powiązanymi trzeci z powyższym warunków nie zostanie spełniony, w konsekwencji bezsprzecznym jest brak powstania dochodu z ukrytych zysków podlegającego opodatkowaniu. Z kolei, w przypadku Instytucji powiązanych z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 28c pkt 1 ustawy o CIT, w tym Fundacji należy przeanalizować pozostałe przesłanki, jako że darowizny zostały wymienione w art. 28m ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, jako przykład ukrytych zysków. Nie oznacza to jednak automatycznie, że każda darowizna przekazana na rzecz Fundacji (lub Instytucji, która będzie podmiotem powiązanym) będzie stanowić ukryty zysk i w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu Ryczałtem. Spółka podniosła przy tym, że w celu zakwalifikowania darowizny przekazanej na rzecz Instytucji powiązanej z wnioskodawcą, w tym Fundacji jako ukrytego zysku, konieczne jest kumulatywne spełnienie poniższych przesłanek: 1) świadczenie (darowizna) zostało spełnione w związku z prawem do udziału w zysku; 2) świadczenie to było inne niż podzielony zysk; 3) beneficjentem świadczenia jest podmiot powiązany z Wnioskodawcą. Powyższe przesłanki muszą zostać spełnione łącznie. W konsekwencji, brak realizacji któregokolwiek z wymienionych warunków wyklucza możliwość uznania przedmiotowej darowizny za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy w ramach analizowanego zdarzenia przyszłego spełnione są wyłącznie przesłanki nr 2 i 3, tj. świadczenie jest inne niż podzielony zysk (jest darowizną) i jest przekazywane na rzecz podmiotu powiązanego. Natomiast nie jest spełniona przesłanka nr 1, tj. darowizna na rzecz Fundacji (lub Instytucji, która będzie podmiotem powiązanym) nie będzie przekazywana (spełniona) w związku z prawem do udziału w zysku. W ramach analizowanego zdarzenia przyszłego nie dojdzie do jakiegokolwiek przysporzenia w majątku wspólnika Wnioskodawcy ani w majątku samego Wnioskodawcy. Zarówno wspólnik Wnioskodawcy jak i sam Wnioskodawca w żaden sposób nie będą korzystać ze środków (majątku) jakimi będzie dysponować Fundacja (lub Instytucja będąca podmiotem powiązanym). Spóła zaznaczyła jednocześnie, że celem przekazywanych darowizn nie jest wsparcie samej Fundacji jako instytucji, lecz bezpośrednia pomoc jej podopiecznym oraz realizacja celów Fundacji o charakterze społecznie użytecznym. Wspólnik, ani inne osoby fizyczne lub prawne powiązane z Wnioskodawcą nie będą czerpać jakichkolwiek korzyści majątkowych z tytułu darowizn przekazanych na rzecz Fundacji lub Instytucji. Gwarancją tego jest statut Fundacji, której celem jest wyłącznie prowadzenie działalności społecznej (analogicznie również w przypadku Instytucji). Planowane darowizny nie stanowią w żadnym wypadku ukrytej formy wypłaty świadczeń na rzecz podmiotów powiązanych. Ponadto ani wspólnik ani inne osoby powiązane z Wnioskodawcą nie będą czerpać korzyści z majątku Fundacji lub Instytucji będących podmiotami powiązanymi. Planowane darowizny nie będą służyć zaspokajaniu osobistych potrzeb wspólników Wnioskodawcy lub podmiotów obdarowanych, lecz wpisują się w szerszą politykę na rzecz społecznego rozwoju, która obejmuje także podmioty niepowiązane. Podsumowując Spółka stanęła na stanowisku, że darowizny, które będą przekazywane na rzecz Instytucji, w tym planowanej Fundacji nie będą stanowić ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. W konsekwencji, darowizny na rzecz Instytucji, w tym planowanej Fundacji nie będą podlegać opodatkowaniu Ryczałtem na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Darowizny na rzecz Fundacji lub Instytucji będących podmiotami powiązanymi nie będą przekazywane (spełnione) w związku z prawem do udziału w zysku. Zdaniem Strony odmienne podejście prowadziłoby w praktyce do zniechęcania podatników rozliczających się w ramach Ryczałtu do zakładania fundacji oraz angażowania się w działalność o charakterze społecznie użytecznym. Wnioskodawca odnosząc się do pytania numer 2 zaznaczył, że wydatki ponoszone tytułem darowizn na rzecz Instytucji (w tym planowanej Fundacji) nie będą podlegać opodatkowaniu Ryczałtem jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. W jej ocenie samo ujęcie danego wydatku w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT – jako wydatku wyłączonego z kosztów uzyskania przychodów – nie przesądza automatycznie, iż wydatek ten należy zakwalifikować jako niezwiązany z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o Ryczałcie. Ewentualne przekazanie darowizn przez Wnioskodawcę na rzecz Instytucji lub Fundacji mogłoby zostać objęte opodatkowaniem Ryczałtem na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wyłącznie w sytuacji, w której darowizny te nie byłyby związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Natomiast w ramach analizowanego zdarzenia przyszłego nie ulega wątpliwości, iż darowizny na rzecz Fundacji lub Instytucji będą związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Według Spółki wsparcie dla Instytucji, w tym Fundacji poprzez darowizny stanowi integralny element tej polityki, obejmującej m.in. zaangażowanie w inicjatywy społeczne i ekologiczne, pomoc osobom potrzebującym oraz działalność charytatywną. Społeczna odpowiedzialność biznesu (CSR) ma na celu kształtowanie pozytywnego wizerunku Wnioskodawcy w oczach społeczeństwa. Budowanie zaufania konsumentów, klientów i kontrahentów przekłada się w dłuższej perspektywie na realizację celów ekonomicznych, w tym wzrost przychodów. Przekazując darowizny Wnioskodawca dokonuje własnego wkładu w zrównoważony rozwój społeczny. Działania te przyczyniają się do poprawy jakości życia w najbliższym otoczeniu Spółki poprzez wsparcie instytucji działających na rzecz dobra wspólnego. Z kolei angażując się w inicjatywy społeczne, buduje zaufanie oraz lojalność wobec firmy, co wpływa na jej postrzeganie jako podmiotu odpowiedzialnego i etycznego. Taka reputacja sprzyja utrzymywaniu dobrych relacji oraz rozwojowi współpracy z lokalną społecznością, klientami i kontrahentami. Zaangażowanie Wnioskodawcy w działania na rzecz rozwoju społecznego stanowi – obok ceny i jakości oferowanych usług – istotny czynnik wpływający na pozytywną ocenę Wnioskodawcy przez kontrahentów oraz inne podmioty współpracujące. Spółka informuje o działaniach podejmowanych w ramach realizacji celów społecznej odpowiedzialności biznesu za pośrednictwem swojej strony internetowej. Umożliwia to zarówno obecnym, jak i potencjalnym klientom czy kontrahentom zapoznanie się z zaangażowaniem Wnioskodawcy w inicjatywy o charakterze społecznym. Strona podkreśliła przy tym, że przekazywane darowizny – mimo iż nie mają charakteru świadczeń ekwiwalentnych i nie są związane z oczekiwaniem bezpośrednich korzyści majątkowych – pozostają elementem realizowanej strategii społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR). Strategia ta, obejmująca m.in. przekazywanie darowizn, wykazuje niewątpliwy związek z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy oraz pośredni związek z uzyskiwanymi przychodami. Tego rodzaju powiązanie uzasadnia stanowisko, zgodnie z którym ponoszone wydatki nie powinny być kwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o estońskim CIT, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Wnioskodawca identyfikuje szereg korzyści wynikających z realizowanej polityki przekazywania darowizn na rzecz Instytucji lub Fundacji, m.in.: 1) budowanie pozytywnego wizerunku – działania w obszarze wsparcia społecznego pozwalają Wnioskodawcy być postrzeganym jako odpowiedzialny i zaangażowany kontrahent, co sprzyja nawiązywaniu relacji z nowymi klientami oraz wzmacnianiu lojalności i zaufania dotychczasowych kontrahentów; 2) rozwój sieci kontaktów biznesowych – wspieranie Instytucji lub Fundacji zwiększy rozpoznawalność Wnioskodawcy wśród odbiorców jego usług, a także ułatwi nawiązywanie współpracy z instytucjami społecznymi i organizacjami pozarządowymi, co pośrednio wpływa na zwiększenie świadomości rynkowej marki Wnioskodawcy; 3) wzrost zaangażowania pracowników – świadomość udziału w działaniach wspierających otoczenie społeczne pozytywnie oddziałuje na morale i motywację pracowników, którzy utożsamiają się z wartościami reprezentowanymi przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż darowizny na rzecz Instytucji lub Fundacji należy uznać za związane z jej działalnością gospodarczą. Tym samym, wydatki w postaci darowizn na rzecz Instytucji lub Fundacji nie będą podlegać opodatkowaniu Ryczałtem, ponieważ nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Strona podobnie jak w przypadku odpowiedzi na pytanie nr 1 zauważyła, że odmienne podejście prowadziłoby w praktyce do zniechęcania podatników rozliczających się w ramach Ryczałtu do zakładania fundacji oraz angażowania się w działalność o charakterze społecznie użytecznym. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") w interpretacji indywidualnej z 11 sierpnia 2025 r. stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przyjęcia, że: 1) wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem darowizn na rzecz Instytucji będącymi podmiotami powiązanymi ze Spółką (w tym planowanej Fundacji) nie będą stanowić dochodu z tytułu ukrytych zysków i nie będą podlegać opodatkowaniu w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT uznał za nieprawidłowe; 2) wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem darowizn na rzecz Instytucji nie będącymi podmiotami powiązanymi nie będą stanowić dochodu z tytułu ukrytych zysków i nie będą podlegać opodatkowaniu w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT uznał za prawidłowe; 3) wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem darowizn na rzecz Instytucji będącymi podmiotami powiązanymi (w tym planowanej Fundacji) nie będą stanowić dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i nie będą podlegać opodatkowaniu w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT uznał za prawidłowe; 4) wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem darowizn na rzecz Instytucji nie będącymi podmiotami powiązanymi nie będą stanowić dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i nie będą podlegać opodatkowaniu w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT uznał za prawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie pytania numer 1 podniósł, że w odniesieniu do przekazania darowizn pieniężnych na rzecz Instytucji będącymi podmiotami powiązanymi ze Spółką powstanie dochód z tytułu ukrytego zysku, bowiem darowizny są wprost wymienione w katalogu ukrytych zysków, co wynika z art. 28m ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT. Organ zauważył przy tym, że z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wynika, że przez ukryte zyski rozumie się także świadczenia na rzecz podmiotów powiązanych, a nie tylko akcjonariusza/udziałowca /wspólnika. W jego ocenie skoro z wniosku wynika, że Spółka planuje przekazywać darowizny pieniężne na rzecz różnych instytucji: fundacji, stowarzyszeń, a instytucje mogą być podmiotami powiązanymi ze Spółką, których fundatorami lub członkami będą osoby fizyczne powiązane z fundacją, zatem w zakresie instytucji będących podmiotami powiązanymi ze Spółką, spełniona jest przesłanka podmiotowa do uznania danego świadczenia za ukryty zysk. Dyrektor KIS zauważył, że art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Mając powyższe na uwadze zauważył, że w jego przekonaniu to właśnie również taka sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie - darowizny przekazywane będą przez Spółkę instytucjom, których fundatorami lub członkami będą osoby fizyczne powiązane ze Spółką. Natomiast w odniesieniu do przekazania darowizn pieniężnych na rzecz Instytucji, które nie będą podmiotami powiązanymi ze Spółką, wskazał, że skoro beneficjentami tych świadczeń nie będą wspólnicy ani podmioty powiązane bezpośrednio lub pośrednio ze Spółką lub ze wspólnikami to powyższych wydatków nie należy analizować pod kątem ukrytych zysków. Zatem przekazanie darowizny na rzecz ww. podmiotów nie będzie stanowiło dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dyrektor KIS odnosząc się do wątpliwości Spółki w kwestii ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem darowizn na rzecz Instytucji (w tym planowanej Fundacji) będą podlegać opodatkowaniu Ryczałtem jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, zauważył, że za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą można uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tym samym kwestię kwalifikacji na gruncie przepisów o ryczałcie od dochodów spółek danego wydatku lub kosztu do dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą należy zatem rozpatrywać indywidualnie, w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego i okoliczności sprawy, analizując czy dane wydatki rzeczywiście mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika i służą realizacji podstawowego celu prowadzonej działalności gospodarczej jakim jest osiąganie zysków. Organ wskazał przy tym, że polityka społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR), która obejmuje przekazywanie darowizn jest bez wątpienia związana z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Dzięki zaangażowaniu w działalność społeczną, Spółka buduje zaufanie oraz lojalność wobec marki. Podejmowanie działań na rzecz rozwoju społecznego, jest obok ceny oraz jakości usług elementem, który wpływa na pozytywną ocenę działalności Spółki. Spółka o działaniach podejmowanych w ramach realizacji celów społecznej odpowiedzialności biznesu informuje na swojej stronie internetowej. CSR ma na celu budowanie pozytywnego odbioru danego podmiotu w społeczeństwie. Zaufanie konsumentów, obywateli ma w przyszłości przełożyć się na osiągnięcie celów finansowych, a więc powiększenie przychodów. Realizacja celów CSR nie następuje zatem przez sam wydatek ale przez zbudowanie wizerunku podmiotu, który przełoży się na skutki finansowe. Świadome inwestowanie w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu wymaga informowania o tych działaniach. Takie działania powinny wynikać z wcześniejszej strategii i planu działania, na które podatnik może powołać się w przypadku wątpliwości kategoryzacji wydatku. Dyrektor KIS w związku z powyższym uznał, że czynniki te przemawiają za tym, że ponoszone wydatki na realizację tego procesu mogą służyć realizacji podstawowego celu prowadzonej działalności gospodarczej jakim jest osiąganie zysków. Celem przekazywania przez Spółkę darowizny na rzecz Instytucji – oprócz oczywistych korzyści dla beneficjentów – jest budowa pozytywnego wizerunku Spółki jako firmy społecznie odpowiedzialnej, przyczyniającej się do polepszenia jakości życia lokalnej społeczności i minimalizowanie nierówności społecznych. Spółka świadomie realizuje działania uwzględniając aspekty: społeczne, etyczne, środowiskowe oraz pracownicze. Do kluczowych interesariuszy należą: klienci, pracownicy oraz społeczeństwo. Spółka prowadzi działania z zakresu CSR aby być postrzegana jako bardziej etyczna i odpowiedzialna, co może przyciągać klientów, inwestorów oraz partnerów biznesowych. CSR staje się więc nie tylko elementem społecznej odpowiedzialności, ale również strategicznym narzędziem rozwoju biznesu i generowania przychodów, co sprawia, że związek między działalnością CSR a działalnością gospodarczą i osiąganymi przychodami jest synergiczny. Według organu interpretacyjnego wskazane w opisie sprawy wydatki na darowizny mogą zatem przyczynić się do budowania długoterminowego zaufania społeczności lokalnej, pracowników oraz pozostałych interesariuszy do prowadzonej przez Spółkę działalności. Większe zaufanie z kolei jest fundamentem tworzenia stabilnego otoczenia biznesowego, w którym Spółka podejmuje i może podejmować inicjatywy innowacyjne i rozwijać się. Dyrektor KIS uwzględniając zatem okoliczność, że przekazywane darowizny na rzecz Instytucji nie będących podmiotami powiązanymi ze Spółką, wywierają ww. pozytywny wpływ na prowadzoną przez Stronę działalność gospodarczą i mogą w sposób pośredni przyczynić się do osiągniecia przez Spółkę przychodów, uznał, że nie stanowią one wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Końcowo zauważył, że ocena darowizn przekazywanych na rzecz Instytucji będących podmiotami powiązanymi ze Spółką, pod kątem wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie ma uzasadnienia, gdyż wydatek ten, Spółka powinna opodatkować jako "ukryty zysk" zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Zatem wypłata darowizn dla tych podmiotów również nie będzie stanowiła wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Spółka w skardze z dnia 24 września 2025 r., wnosząc o uchylenie przedmiotowej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej uznania darowizn przekazywanych na rzecz Instytucji, w tym Fundacji, będących podmiotami powiązanymi ze Stroną za ukryte zyski podlegające opodatkowaniu Ryczałtem oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: a) art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że darowizny, które Skarżąca planuje przekazywać na rzecz Fundacji będącej podmiotem powiązanym ze Skarżącą (poprzez osobę fundatora), której działalność będzie obejmować cele określone w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, tj. cele w zakresie działalności społecznie użytecznej, stanowią ukryte zyski podlegające opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy o CIT (dalej: "Ryczałt"); b) art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT w zw. z art. 32 ust. 1, art. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja") poprzez niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na Skarżącą obowiązku fiskalnego w związku z przekazywanymi darowiznami na rzecz Fundacji, co stanowi istotne pogorszenie sytuacji Skarżącej w porównaniu do sytuacji innych podatników opodatkowanych na zasadach ogólnych i prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatników znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. 2) przepisów prawa procesowego: a) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r., poz. 111 z późn. zm.; dalej "O.p."), w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób niewyjaśniający powodu rozstrzygnięcia i interpretacji przepisów prawa podatkowego, brak odniesienia się do kluczowych argumentów Skarżącej i pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego, co uniemożliwia prześledzenie toku rozumowania Dyrektora KIS, a w konsekwencji kontrolę instancyjną wydanej Interpretacji; b) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 2a w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie Interpretacji z naruszeniem zasady nakazującej jednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej sprzecznej ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora KIS w interpretacjach indywidualnych wcześniej wydanych w analogicznym stanie faktycznym i prawnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem sporna interpretacja, w zakresie jakim została zaskarżona, nie narusza przepisów prawa. Istota sporu w niniejszej dotyczy kwestii interpretacji art. 28m ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.p. W jego świetle przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju. Zgodnie zaś z art. 28m ust. 1 pkt 2 opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Strona stoi na stanowisku, iż w ramach analizowanego zdarzenia przyszłego nie dojdzie do jakiegokolwiek przysporzenia w majątku wspólnika Wnioskodawcy ani w majątku samego Wnioskodawcy. Zarówno wspólnik Wnioskodawcy jak i sam Wnioskodawca w żaden sposób nie będą korzystać ze środków (majątku) jakimi będzie dysponować Fundacja (lub Instytucja będąca podmiotem powiązanym). Spółka zaznaczyła jednocześnie, że celem przekazywanych darowizn nie jest wsparcie samej Fundacji jako instytucji, lecz bezpośrednia pomoc jej podopiecznym oraz realizacja celów Fundacji o charakterze społecznie użytecznym. Wspólnik, ani inne osoby fizyczne lub prawne powiązane z Wnioskodawcą nie będą czerpać jakichkolwiek korzyści majątkowych z tytułu darowizn przekazanych na rzecz Fundacji lub Instytucji. Gwarancją tego jest statut Fundacji, której celem jest wyłącznie prowadzenie działalności społecznej (analogicznie również w przypadku Instytucji). Planowane darowizny nie stanowią w żadnym wypadku ukrytej formy wypłaty świadczeń na rzecz podmiotów powiązanych. Ponadto ani wspólnik ani inne osoby powiązane z Wnioskodawcą nie będą czerpać korzyści z majątku Fundacji lub Instytucji będących podmiotami powiązanymi. Planowane darowizny nie będą służyć zaspokajaniu osobistych potrzeb wspólników Wnioskodawcy lub podmiotów obdarowanych, lecz wpisują się w szerszą politykę na rzecz społecznego rozwoju, która obejmuje także podmioty niepowiązane. Podsumowując Spółka stanęła na stanowisku, że darowizny, które będą przekazywane na rzecz Instytucji, w tym planowanej Fundacji nie będą stanowić ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.. W konsekwencji, darowizny na rzecz Instytucji, w tym planowanej Fundacji nie będą podlegać opodatkowaniu Ryczałtem na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy u.p.d.o.p. Darowizny na rzecz Fundacji lub Instytucji będących podmiotami powiązanymi nie będą przekazywane (spełnione) w związku z prawem do udziału w zysku. W ocenie Organu zaś w odniesieniu do przekazania darowizn pieniężnych na rzecz Instytucji będącymi podmiotami powiązanymi ze Spółką powstanie dochód z tytułu ukrytego zysku, bowiem darowizny są wprost wymienione w katalogu ukrytych zysków, co wynika z art. 28m ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.p. Organ zauważył przy tym, że z art. 28m ust. 3 tej ustawy wynika, że przez ukryte zyski rozumie się także świadczenia na rzecz podmiotów powiązanych, a nie tylko akcjonariusza/udziałowca /wspólnika. W jego ocenie skoro z wniosku wynika, że Spółka planuje przekazywać darowizny pieniężne na rzecz różnych instytucji: fundacji, stowarzyszeń, a instytucje mogą być podmiotami powiązanymi ze Spółką, których fundatorami lub członkami będą osoby fizyczne powiązane z fundacją, zatem w zakresie instytucji będących podmiotami powiązanymi ze Spółką, spełniona jest przesłanka podmiotowa do uznania danego świadczenia za ukryty zysk. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. I tak jest we wskazanym przez Stronę stanie faktycznym. Rację w tym sporze należy przyznać Organowi. Tut. Sąd w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1904/24 orzekł, iż analizowana regulacja w zakresie darowizn wpisuje się w istotę tzw. estońskiego CITu i uwzględnia charakter darowizn. Wskutek przekazywania darowizn dochodzi bowiem do redystrybucji zysków wypracowanych w spółce na rzecz podmiotów powiązanych bez konieczności wypłaty zysku, który byłby opodatkowany, przy czym bez wątpienia wykorzystuje się tu powiązania występujące między podmiotami. Wskutek wykorzystania wzajemnych powiązań dochodzi do dystrybucji zysku bez konieczności jego opodatkowania. Z istoty i celu CITu estońskiego, wprost wynika, że wskutek promowania działalności inwestycyjnej opodatkowana jest dystrybucja majątku, a nie dochód, a pożądana jest reinwestycja zysku. Podkreślenia wymaga, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca będzie przekazywać darowizny pieniężne na rzecz podmiotu powiązanego (powiązanej fundacji), zatem w analizowanej sprawie - jak słusznie wskazał organ w zaskarżonej interpretacji - powstanie ukryty zysk, bowiem darowizny są wprost wymienione w katalogu ukrytych zysków, co wynika z art. 28m ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT. Z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wynika, że przez ukryte zyski rozumie się także świadczenia na rzecz podmiotów powiązanych, a nie tylko akcjonariusza/udziałowca /wspólnika. Nie budzi wątpliwości Sądu, że Skarżąca oraz Fundacja, na rzecz której przekazywane będą darowizny, są podmiotami powiązanymi, zatem spełniona jest przesłanka podmiotowa do uznania danego świadczenia za ukryty zysk. Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu, zatem świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Za ukryty zysk należy rozumieć świadczenia, które powstają na skutek uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi. Przenosząc powyższe wywody, z którymi Sąd w składzie niniejszym się zgadza i przyjmuje jako własne, na grunt niniejszej sprawy z opisu stanu faktycznego wynika, że instytucje mogą być podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą, których fundatorami lub członkami będą osoby fizyczne powiązane z Wnioskodawcą (np. wspólnicy, członkowie zarządu) Przykładowo obecnie Wspólnik i zarazem prezes zarządu Wnioskodawcy planuje utworzenie fundacji jako fundator na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 166, dalej: "Fundacja"). Wspólnik lub osoba powiązana z Wnioskodawcą może pełnić funkcję prezesa Fundacji. Prezes Fundacji nie będzie pobierał wynagrodzenia z tytułu pełnionej w Fundacji funkcji. Fundator nie będzie otrzymywał z Fundacji żadnych świadczeń. Utworzona Fundacja będzie realizować cele społecznie użyteczne określone w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Przyjęte przez Organ interpretacyjny rozumienie zwrotu "wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk" (świadczenia na które miały wpływ istniejące powiązania pomiędzy stronami transakcji) jest zatem prawidłowe. Biorąc powyższe pod uwagę nie można twierdzić - co czyni Skarżąca - że organ pominął kluczową kwestię, jaką jest fakt, iż darowizny przekazywane przez Spółkę na rzecz Fundacji nie mogą zostać uznane za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, gdyż ich wykonanie nie pozostaje w związku z prawem do udziału w zysku Spółki. Z powyżej omówionych powodów, wobec niestwierdzenia naruszenia przepisów prawa, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.