III SA/Wa 2303/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r. sprawy ze skargi M.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. D. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania M.D. (dalej: "Skarżący"), utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] grudnia 2010 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. w sprawie ustalenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie 59.502,00 zł. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. Dyrektor izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. w sprawie ustalenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie 59.502,00 zł. Na powyższą decyzję ostateczną Strona wniosła w dniu 26.05.2008 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który odrzucił ją postanowieniem z dnia 29.09.2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1697/08). Pismem z dnia 10 września 2010 r. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. zarzucając jej naruszenie prawa, tj. art. 30 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.) w związku z art. 20 ust. 3 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w roku 2001, poprzez opodatkowanie stawką sankcyjną 75% dochodu ze źródeł przychodów położonych za granicą w sytuacji, kiedy według wyraźnej dyspozycji ustawowej stawkę tę można było stosować tylko i wyłącznie do dochodów uzyskanych ze źródeł położonych na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności ww. ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z uwagi na fakt wydania zaskarżonej decyzji zgodnie z przepisami prawa, w niniejszej sprawie nie zachodziła, wynikająca z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p."), przesłanka rażącego naruszenia art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f. (zdanie pierwsze) w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2001, a co za tym idzie, naruszenia art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 30 ust. 1 zdanie pierwsze i art. 20 ust 3 u.p.d.o.f, poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji dotkniętej wadą rażącego naruszenia prawa Utrzymywał, że ponad wszelką wątpliwość ustalono, że kwoty przelane na rachunek Skarżącego za pośrednictwem szwajcarskiego banku nie pochodziły z przychodów uzyskanych ze źródeł krajowych. Musiały więc pochodzić z zagranicy, gdyż trzeciej możliwości nie było. W tej sytuacji zastosowanie do tych kwot instytucji opisanej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i opodatkowanie stawką 75 % wbrew jasnemu nie budzącemu wątpliwości ograniczeniu wynikającemu z art. 30 ust. 1 (zdanie pierwsze w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) stanowiło rażące naruszenie prawa. Obciążono bowiem podatnika szczególnym, sankcyjnym podatkiem w sytuacji, kiedy przepisy prawa na to nie pozwalały. W zaskarżonej decyzji z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził m.in., że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy miała analiza art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 20 ust. 3 tej ustawy, gdyż to właśnie ta regulacja była podstawą wydanej decyzji z dnia 14 kwietnia 2008 r., której stwierdzenia nieważności domaga się Skarżący. Zestawiając brzmienie powyższych przepisów, tj. art. 30 ust. 1 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z rozstrzygnięciem zawartym w ostatecznej decyzji, zdaniem organu odwoławczego, nie można stwierdzić, iż zachodzi sprzeczność między przepisem, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji z dnia [...] kwietnia 2008 r. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. tj. decyzja ostateczna nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za niezasadne. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według obowiązujących przepisów. Decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 30 ust. 1 zdanie pierwsze w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji dotkniętej wadą rażącego naruszenia prawa. W uzasadnieniu Skarżący podkreślił, iż wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że jego przychody pochodziły z zagranicy. Zatem znane jest położenie źródeł przychodów Skarżącego. Ponadto chybione są uwagi organu odnośnie tez zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2009 r. sygn. Akt III SA/Wa 1698/08. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1490/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe uznając, że dla rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego, jaki zapadnie na skutek wniesienia skargi konstytucyjnej w sprawie o sygn. akt SK 18/09, która dotyczy zbadania zgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Postanowieniem z dnia 5 września 2013 r., sygn. III SA/Wa 1490/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W niniejszej sprawie zaskarżona została decyzja z dnia [...] marca 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. w sprawie ustalenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie 59.502,00 zł. Przed rozważeniem zasadności skargi na tę decyzję wskazać trzeba, że w aktach sprawy znajduje się decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. uchylająca w całości decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. w przedmiocie ustalenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie 59.502,00 zł i umarzająca postępowanie w sprawie. Decyzja ta została wydana po wniesieniu przez Skarżącego skargi z dnia 18 kwietnia 2011 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. . w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Zatem w chwili rozpoznawania przez Sąd skargi na ww. decyzję z obrotu prawnego została wyeliminowana decyzja, której stwierdzenia nieważności domagał się Skarżący. Sąd uznał jednak, iż nie ma podstaw do umorzenia postępowania sądowego, gdyż zaskarżona decyzja pozostaje w obrocie prawnym, a Skarżący nie cofnął skargi. Poza tym zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji wydanej na podstawie art. 20 ust. 3, który to przepis zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 jest niekonstytucyjny. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., Skarżący mógłby wnieść o wznowienie postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. Stosownie zaś do postanowień art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Z powyżej wskazanych względów Sąd zdecydował o rozpatrzeniu skargi. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji przede wszystkim wskazać trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż decyzja z [...] kwietnia 2008 r. nie narusza w sposób rażący przepisów, które stanowiły podstawę wydanego rozstrzygnięcia, tj. art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w myśl postanowień art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 (w przepisie tym mowa jest o innych źródłach – wyjaśnienie, że Sądu), uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowi, iż od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu. Z przytoczonych przepisów wynika, że art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi o tym, że przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach są przychodami z innych źródeł, art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy określa stawkę podatku od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, natomiast art. 20 ust. 3 ww. ustawy reguluje sposób ustalania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. Bez wątpienia przy rozstrzyganiu spraw dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zasadnicze znaczenie ma regulacja zawarta w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż aby dokonać kwalifikacji przychodu do jednego ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. i zdecydować jaką stawką podatkową należy ten przychód opodatkować, przede wszystkim należy ustalić, czy przychód podlegający opodatkowaniu w ogóle powstał. Tymczasem, jak już to wskazano, Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. 2013, poz. 985) orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Orzeczenie to, zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, weszło w życie z dniem jego ogłoszenia, gdyż Trybunał Konstytucyjny nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ale jak już to wcześniej wyjaśniono, regulacja zawarta w tym przepisie nie może być podstawą do orzekania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Brak regulacji prawnej w zakresie ustalania podstawy opodatkowania, skutkuje brakiem możliwości zastosowania stawki podatku, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W tej sytuacji niezasadne jest pozostawienie w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji. Skoro nie ma podstaw do orzekania na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, to tym bardziej nie może w obrocie prawnym pozostawać decyzja stwierdzająca, iż przepis ten nie został naruszony w sposób rażący. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz stanowisko Sądu wyrażone w tej sprawie. Wyjaśnić trzeba, że zasada, wedle której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") , z którego wynika, że sąd administracyjny uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50–51). Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i art. 135 p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.