III SA/Wa 2303/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Monika Świercz, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 lutego 2019 r. sprawy ze skargi S. sp. j. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2012 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. sp. j. z siedzibą w W. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 29 czerwca 2012 r. S. sp. j. w W. (dalej: Skarżąca) złożyła deklarację VAT-7 za maj 2012 r., w której wykazała kwotę zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Postanowieniem z [...] lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "Uptu"), przedłużył Skarżącej termin zwrotu za maj 2012 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W związku ze zmianą adresu siedziby Skarżącej z dniem 28 stycznia 2013 r. organem właściwym w sprawie zwrotu stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS), który przeprowadził kontrolę podatkową m. in. za okresy maj i czerwiec 2012 r. Kontrola została wszczęta 28 maja 2013 r. Stwierdzone nieprawidłowości NUS wskazał w protokole kontroli, który doręczono Skarżącej 27 maja 2016 r. Postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. NUS wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe m. in. za maj i czerwiec 2012 r. Postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. NUS, na podstawie art. 87 ust. 2 Uptu, przedłużył termin dokonania zwrotu za maj 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń w ramach postępowania podatkowego. Postanowieniem z [...] lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "Op"), utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie S. sp. j. w W., działająca za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata, wniosła o zawieszenie postępowania w sprawie niniejszej do czasu rozpoznania skargi kasacyjnej organu podatkowego wywiedzionej w wyroku z 5 kwietnia 2017 r. w sprawie III SAB/Wa 69/16; uchylenie postanowień organów obu instancji; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 87 ust. 2 Uptu, poprzez wywiedzenie z niego normy stanowiącej, że na mocy postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu można przedłużyć termin, który już upłynął; na mocy postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu można przedłużyć termin nawet gdy organ nie weryfikuje zasadności zwrotu; na mocy postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu można przedłużyć termin do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych. Zdaniem Skarżącej, nie jest możliwe przedłużenie terminu, który upłynął. Aby przedłużyć termin organ musi weryfikować zasadność zwrotu. Samo przedłużenie może nastąpić, ale do określonej daty, do której weryfikacja będzie prowadzona. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z [...] listopada 2018 r. tut. Sąd odmówił zawieszenia postępowania w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Wspomniany środek prawny został rozpoznany na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzemienia art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej "Ppsa"), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Tytułem wstępu należy wskazać, że Sąd nie dopatrzył się istnienia zagadnienia prejudycjalnego w postępowaniu prowadzonym pod sygn. III SAB/Wa 69/16, którego prawomocne rozstrzygnięcie byłoby niezbędne dla wydania wyroku w niniejszej sprawie. Wspomniana sprawa dotyczy wprawdzie skargi na bezczynność w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2012 r., zaś niniejsza skargi na postanowienie przedłużające termin zwrotu za maj 2012 r., tym nie mniej nie występuje między nimi taki związek, który wymagałby zawieszenia postępowania sądowego. Postanowienie NUS z [...] sierpnia 2016 r. przedłużające termin zwrotu oraz postanowienie DIAS utrzymujące je w mocy mogły zostać zatem skontrolowane niezależnie od wyniku sprawy III SAB/Wa 69/16. Sprawa dotyczy kolejnego przedłużenia 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2012 r. Kolejnego, gdyż ów termin był wcześniej raz przedłużany postanowieniem z [...] lipca 2012 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Skarżąca nie kwestionowała powyższego postanowienia, a zatem zadeklarowany uprzednio zwrot został prawomocnie przedłużony "do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego". W art. 87 ust. 2 zdanie drugie Uptu ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Sąd stwierdza, że choć postanowienie z [...] lipca 2012 r. nie może samo w sobie podlegać kontroli w tym postępowaniu, gdyż nie stanowi przedmiotu zaskarżenia, to wyjaśnienia wymaga do kiedy de facto organ, na mocy tego aktu, przedłużył termin dokonania zwrotu. Sąd musi ustalić, czy w dacie doręczenia postanowienia z [...] sierpnia 2016 r. termin dokonania zwrotu był nominalnie dalej przedłużony. Jest to bowiem element niezbędny dla stwierdzenia, czy wspomniane postanowienie oraz postanowienie utrzymujące je w mocy są zgodne z prawem. Pojęcie "zakończenia postępowania wyjaśniającego", którym posłużył się organ w postanowieniu z [...] lipca 2012 r. nie występuje w przepisach Uptu oraz Op. Nie sposób zatem, na kanwie obowiązującego prawa, przypisać mu jednoznacznej treści normatywnej. Zakończenie postępowania wyjaśniającego może zatem oznaczać, że organ przedłuża termin zwrotu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Punktem granicznym może być jednak równie dobrze doręczenie protokołu kontroli lub wezwanie do wypowiedzenia się w kwestii zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w ramach postępowania podatkowego. Powyższe czynności procesowe zamykają bowiem pewien etap, w którym organ prowadzi czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd uznał, że w takim wypadku należy intencję organu interpretować per facta concludentia, przy założeniu, iż organ działa racjonalnie, w granicach prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tym samym, skoro NUS wydał odrębne postanowienie z [...] sierpnia 2016 r. przedłużające termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń w ramach postępowania podatkowego, to znaczy, że poprzednie postanowienie z [...] lipca 2012 r. postępowania podatkowego nie dotyczyło. Przyjmując zatem najkorzystniejszą dla organu wykładnię, pojęcie "zakończenia postępowania wyjaśniającego" mogło dotyczyć czynności sprawdzających, a w ostateczności weryfikacji w ramach kontroli podatkowej. W przeciwnym wypadku wydanie postanowienia z [...] sierpnia 2016 r. byłoby działaniem całkowicie nieracjonalnym, tj. organ podejmowałby czynność, która w jego mniemaniu byłoby i tak pozbawiona skutków prawnych, gdyż nie byłoby sensu dokonanie dalszego przedłużenia terminu zwrotu, skoro "zakończenia postępowania wyjaśniającego" obejmowało także postępowanie podatkowe. Zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op) oraz zasada związania organu wydanym aktem od chwili doręczenia (art. 212 w zw. z art. 219 Op) wymaga uznania, że jeśli organ wydaje postanowienie przedłużające termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń w ramach postępowania podatkowego, to oczywistym jest, iż dotychczasowe przedłużenie terminu nie obejmowało swoim zakresem weryfikacji w ramach tego postępowania. Zgodnie z art. 291 § 4 Op, kontrola podatkowa zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Z akt sprawy nie wynika natomiast, że po tej dacie, do czasu doręczenia postanowienia z [...] sierpnia 2016 r. NUS prowadził jakąkolwiek weryfikację, którą można by potraktować jako trwające dalej postępowanie wyjaśniające. Niezależnie od powyższego weryfikacja zasadności zwrotu weszła w fazę postępowania podatkowego z dniem wszczęcia tego postępowania, tj. z dniem 4 sierpnia 2016 r., gdyż wówczas doręczono Skarżącej postanowienie z [...] sierpnia 2016 r. o wszczęciu postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 165 § 2 Op, wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Na podstawie art. 165 § 4 Op, datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Jak już wcześniej wspomniano, ciąg zdarzeń w tej sprawie prowadzi do wniosku, że w najlepszym dla organu przypadku postanowienie z [...] lipca 2012 r. obejmowało wszelkie czynności wyjaśniające poza postępowaniem podatkowym. Tym samym w dniu wszczęcia postępowania podatkowego (4 sierpnia 2016 r.) w obrocie prawnym musiało już znajdować się postanowienie przedłużające termin zwrotu na czas prowadzenia tego postępowania. NUS wydał jednak postanowienie przedłużające termin zwrotu dopiero 22 sierpnia 2016 r., natomiast doręczył Skarżącej 29 sierpnia 2016 r. Postanowienie NUS, przedłużające termin zwrotu było w związku z tym spóźnione, a zatem organ między 4 a 29 sierpnia 2016 r. wstrzymywał zwrot i dalej weryfikował jego zasadność, choć nie miał podstaw prawnych do prowadzenia tego typu działań. Sąd zaznacza, że powyższe stanowisko zostało wyrażone przy założeniu nader korzystnym dla NUS, iż postanowienie z [...] lipca 2012 r., którego Skarżąca nie zaskarżyła, obejmowało swym zakresem weryfikację zasadności zwrotu w ramach czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej. Nie mniej jednak nawet przyjmując taki scenariusz, to w dniu zakończenia kontroli podatkowej NUS nie miał już w obrocie prawnym postanowienia, które uprawniałoby go do dalszej weryfikacji zasadności zwrotu. Ów stan z całą pewnością wystąpił natomiast w dniu wszczęcia postępowania podatkowego. Wówczas NUS już ponad wszelką wątpliwość nie mógł wstrzymywać zasadności zwrotu, gdyż przedłużenie terminu zwrotu na czas trwania wspomnianej formy weryfikacji nastąpiło dopiero z chwilą doręczenia postanowienia, tj. z dniem 29 sierpnia 2016 r. Niezależnie od powyższego postanowienie z [...] sierpnia 2016 r. należało uchylić także z tego powodu, że NUS nie wskazał w jego sentencji dokładnej daty dziennej, do której przedłuża termin zwrotu. Ocena treści zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia NUS wymaga zatem nawiązania do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16, w której uzasadnieniu stwierdzono, że: "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)". Cytowany wyżej pogląd jest wyrażony w pkt 6.10 uchwały. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nawet gdyby nie wywodzić związania go treścią powyższego stanowiska na podstawie art. 269 § 1 Ppsa, ten pogląd podziela i przyjmuje za własny, z uwagi na jego trafność oraz autorytet uchwał w składach poszerzonych. W tym miejscu warto również odnotować, unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie. Powyższe konstatacje, jak wskazuje uchwała mają więc wyraźne umocowanie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które narzuca pewne dozwolone, ale niewypaczające sensu systemu VAT reguły postępowania w tym zakresie, dobitnie akcentując aktywną rolę sądu krajowego przy ocenie praktyk organów na tle wymogu zachowania terminu "rozsądnego". Ten element wymusza więc także wskazane wyżej podejście do sposobu wydawania i kontrolowania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku przewidzianego w przepisach Uptu. Przedłużanie terminu zwrotu podatku "do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych", o których mowa w art. 87 ust. 2 Uptu, oznaczałoby, że instancyjna i sądowa kontrola takiego przedłużenia mogłaby wystąpić w istocie tylko raz, bez względu na to, jak długo przedłużenie terminu by trwało. Nawiązując do treści cytowanej wyżej uchwały NSA Sąd stwierdza, że organ dostrzegając potrzebę wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w toku prowadzonego postępowania podatkowego winien sprecyzować termin przez wskazanie konkretnej daty kalendarzowej, do której termin zwrotu podatku pozostanie w fazie przedłużenia. Organ z obowiązku wskazania daty przedłużenia terminu nie wywiązał się prawidłowo. Użycie przez organ frazy "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń w ramach postępowania podatkowego" nakazuje lokować moment kończący przedłużenie terminu zwrotu w bliżej nieokreślonej przyszłości. Dodać należy, że przepisy Op umożliwiają przedłużanie terminu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W praktyce nie można zatem mówić o znanym podatnikowi od chwili wszczęcia postępowania granicznym terminie jego zakończenia. W świetle przytoczonej uchwały, odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd nie akceptuje przedłużania terminu zwrotu, przez tak ogólnikowe i niemożliwe do umiejscowienia w czasie zwroty, jak to uczynił organ podatkowy pierwszej instancji, a co zaakceptował organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu. To uchybienie wskazuje na konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia i postanowienia je poprzedzającego. Postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu powinno wskazywać datę kalendarzową. W przedstawionym stanie rzeczy należy uznać, że zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające zostało wydane z naruszeniem art. 87 ust. 2 Uptu w związku z art. 217 § 1 pkt 5 Op poprzez niewskazanie w jego sentencji daty przedłużenia terminu zwrotu podatku. Ponadto postanowienie NUS zostało wydane w chwili, gdy termin dokonania zwrotu, przedłużony postanowieniem z [...] lipca 2012 r., już wyekspirował. Weryfikacja zasadności zwrotu weszła bowiem w fazę, której poprzednie postanowienie nie obejmowało, co NUS sam zresztą potwierdził wydając postanowienie z [...] sierpnia 2016 r. Ponadto, wobec istnienia w postanowieniu organu pierwszej instancji naruszeń prawa organ drugiej instancji naruszył, w związku z art. 239 Op, art. 233 § 1 Op poprzez jego zastosowanie oraz naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a poprzez jego niezastosowanie. Wskazane naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa, a postanowienie je poprzedzające polega uchyleniu na podstawie art. 135 Ppsa, co orzeczono w sentencji wyroku. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 Ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2017 r. poz. 1797 ze zm.).